III SA/Wa 1193/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-30	
Data wpływu	2020-06-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1706/20	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 43 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 146  par 1, art. 145 par 1  pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr IPPP3/443-243/09/13-12/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana 9 października 2013 r., nr IPPP3/443-243/09/13-12/S/MM, na wniosek Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank lub skarżący), dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Bank usług eFinancing, jako usług pośrednictwa finansowego.

Wnioskiem z 13 marca 2009 r. Bank wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing, świadczonych w ramach wykonywanej działalności bankowej, jako usług pośrednictwa finansowego.

Przedstawiając stan faktyczny, Bank wyjaśnił, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: Regulamin) oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: Umowa). Usługa eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): 1) eFinancing program z regresem, 2) eFinancing program bez regresu, 3) eFinancing finansowanie odbiorców, 4) eFinancing finansowanie dostawców, 5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu, 6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane, w rozumieniu art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.) - cesja wierzytelności, przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwotę (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z Umową, Bank zobowiązuje się lub może się zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: 1) rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, 2) monitoring i administracja wierzytelności, 3) rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, 4) ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, 5) administrowanie limitem/sublimitami finansowania, 6) prowadzenie rachunku do spłaty, 7) udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu Umowy:

a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

Nieco inaczej przedstawiają się umowy eFinancing o finansowanie dostawców realizowane na zlecenie odbiorców. W takim przypadku Umowa reguluje zasady wzajemnych rozliczeń oraz zasady programu finansowania dostawców w związku z realizacją przez Bank, na wniosek odbiorcy, programu finansowania dostawców oraz planowanym zawieraniem przez Bank umów z dostawcami odbiorcy w celu wykupu przedstawianych przez nich wierzytelności oraz ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. W myśl umowy, za zgodą i na wniosek odbiorcy, Bank zawiera z jego dostawcami umowy eFinancing o świadczenie usług eFinancing (jak wyżej), o ile dostawcy wyrażą na to zgodę. Przedmiotem umowy jest wówczas usługa polegająca na zobowiązaniu się przez Bank, w ramach prowadzonej przezeń działalności, do przejmowania, w drodze przelewu, wierzytelności od dostawców i ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. Dostawcy mogą przy tym przedstawiać do finansowania wierzytelności przed upływem terminu ich płatności, w zamian za finansowanie do terminu płatności, jak i Bank może zobowiązać się do finansowania dostawców (wierzytelności) po terminie płatności wskazanym na fakturze. Wówczas koszt finansowania stanowią odsetki naliczane "z dołu" oraz prowizja bankowa, które obciążają odbiorcę. Z tytułu Umowy Bank pobiera od odbiorcy następujące opłaty: 1) prowizję za przyznanie limitu finansowania, 2) prowizję za niewykorzystanie limitu.

Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Bank spytał, czy usługi eFinancing, świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są, jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Banku, świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Bank wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 ogólnie wskazane zostały usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J 65-67). Tym niemniej z zakresu zwolnienia wyłączone zostały usługi wymienione w pkt 1-9, w tym w pkt 5 usługi ściągania długów oraz factoringu.

Zdaniem Banku świadczone przez Bank usługi eFinancing zaliczają się do usług bankowych/finansowych (pośrednictwa finansowego). Do usług tych nie powinno mieć jednak zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, albowiem nie są to usługi ściągania długów ani factoringu.

W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym.

Po uzupełnieniu braków formalnych wniosku, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2010 r., podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu kolejnej skargi Banku, wyrokiem z 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 41/11, oddalił skargę na interpretację indywidualną z 3 września 2010 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 66/12, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bank opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). NSA uznał, że pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi, sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów.

W konsekwencji WSA w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2013 r,. sygn. akt III SA/Wa 222/13 uchylił interpretację Ministra Finansów z 3 września 2010 r. z uwagi na brak dokładnego przedstawienia przez wnioskodawcę wszystkich wariantów świadczonej usługi. W uzasadnieniu nakazała Ministrowi Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wezwanie Banku do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o VAT.

W toku ponownego postępowania w wyniku wezwania do uzupełnienia braków wniosku, Bank pismem z 20 września 2013 r. wyjaśnił, m.in., że w ramach zawieranej umowy świadczy: 1) usługi wykupu lub finansowania wierzytelności (pieniężnych, stwierdzonych fakturą VAT/fakturą handlową, przysługujących dostawcy wobec odbiorcy) jako czynności bankowe w świetle przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, 2) usługi polegające na świadczeniu czynności dodatkowych, wskazanych w umowie.

Bank wyjaśnił, kto może być dostawcą oraz odbiorcą, a także jakie wierzytelności mogą być objęte finansowaniem, a więc spełniające następujące wymogi: a) powstałe w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy dostawcą i odbiorcą, b) powstałe wskutek dostaw towarów/świadczenia usług wskazanych w Umowie lub też na podstawie zamówienia lub kontraktu wskazanego w Umowie, c) zbywalne (ich zbywalność nie jest ograniczona przepisami prawa, właściwością zobowiązania ani zastrzeżeniami umownymi), d) zostały udokumentowane fakturą VAT/handlową wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, e) istnieją w kwocie wskazanej na fakturze (w indywidualnych przypadkach skorygowanej w sposób akceptowany przez Bank), f) o charakterze pieniężnym, g) bezsporne, h) nieprzedawnione, oraz co do zasady takie, których termin płatności jeszcze nie zapadł są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych, i) przysługujące wyłącznie dostawcy i niebędące w momencie wykupu ani w przyszłości przedmiotem wykupu przez innego nabywcę, j) po przekazaniu do wykupu/sfinansowania nie podlegające kompensatom ani potrąceniom umownym, k) wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności niestanowiące zabezpieczeń spłaty kredytów i innego rodzaju zobowiązań, l) wolne od tytułów egzekucyjnych i nie objęte postępowaniem sądowym.

Bank wyjaśnił także, że wynagrodzeniem za usługę finansowania, są odsetki naliczane według stopy referencyjnej powiększonej o wskazaną w Umowie marżę Banku. Są to: odsetki dyskontowe (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania do daty płatności określonej w fakturze, ewentualnie do daty wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie); odsetki za wydłużony okres finansowania (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania, ewentualnie wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie do daty zwrotu finansowania). W przypadku braku płatności od dłużnika po dacie końca finansowania naliczane są odsetki ustawowe. Natomiast wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, są prowizje i opłaty wskazane każdorazowo w umowie.

Bank podał dalej, że data końca finansowania jest to data będąca ostatecznym terminem zapłaty wierzytelności wykupionej lub finansowanej przez Bank, tj. termin płatności z faktury przesunięty o dni respektowe lub wydłużony okres finansowania (o ile dotyczy, zgodnie z warunkami Umowy). Dni respektowe jest to przewidywany okres opóźnienia płatności w stosunku do terminu płatności z faktury, wynikający z dotychczasowej współpracy dostawcy z odbiorcą. Udzielenie finansowania następuje wyłącznie do wysokości kwoty finansowanej, pomniejszonej o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje, w ramach przyznanego przez Bank limitu finansowania oraz w ciągu trwania ich okresu obowiązywania, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie i Umowie. Kwota finansowania może wynosić max. 100% kwoty wierzytelności brutto. Kwota finansowana jest to kwota wierzytelności finansowana przez Bank, wskazana jako odsetek kwoty wskazanej na fakturze (brutto). Pozostała część stanowi udział własny dostawcy. Limit finansowania jest to określona w Umowie łączna kwota, do której Bank finansuje wierzytelności przekazywane przez klienta. Limit finansowania jest odnawialny, o ile Umowa nie stanowi inaczej.

Bank wyjaśnił, że udzielając finansowania, po zweryfikowaniu danej wierzytelności, przekazuje na rachunek dostawcy wskazany w Umowie (Rachunek do wypłaty) kwotę finansowaną, pomniejszoną o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje. Za datę wykupu uznaje się datę uznania Rachunku do wypłaty, o ile znajduje się on w Banku, w przeciwnym razie datą wykupu jest data sporządzenia przez Bank polecenia wypłaty na rachunek w innym Banku. Jednocześnie Bank obciąża limit finansowania przyznany w Umowie kwotą finansowaną. Limit finansowania jest odnawialny, chyba że Umowa stwierdza inaczej. Odnawialność limitu oznacza, że każdorazowe sfinansowanie wierzytelności przez Bank obciąża limit finansowania o wartość kwoty finansowanej wierzytelności, a każdorazowa spłata wierzytelności przez odbiorcę lub każdorazowe rozliczenie wierzytelności w drodze regresu do dostawcy (o ile dotyczy) powoduje odnowienie limitu finansowania o wysokość danej spłaty lub wartości rozliczenia. Wskutek odnowienia, dostępność limitu finansowania nigdy nie może być większa niż kwota limitu finansowania przyznana w Umowie.

Następnie wskazano, że Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań dostawcy wynikających z zamówień, kontraktów, dostaw, usług, etc. W szczególności, Bank nie ponosi żadnych zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji. Roszczenia Banku są zaspokajane w następującej kolejności: koszty, odsetki od zadłużenia przeterminowanego, odsetki, kapitał.

Bank przedstawił następnie szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów.

W związku z powyższym Bank przedstawił następujące pytania:

1. czy opisana usługa finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci opisanych odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych), jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

2. czy opisane usługi polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Banku, Usługa finansowania w każdym z opisanych wariantów finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Usługi dodatkowe, tj. polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, nie są zwolnione z podatku od towarów i usług, tj. podlegają podatkowi wg stawki podstawowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 października 2013 r., w zakresie:

1) zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usługi eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem) – uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe,

2) zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usługi eFinancing w sytuacji umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) – uznał stanowisko Banku za prawidłowe,

3) zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno-technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty – uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r.

Organ wyjaśnił dalej, że co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem, m.in., skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Organ wskazał również, że factoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził w rezultacie, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Organ wyjaśnił dalej, że usługa factoringu ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem factoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi i obejmują one, m.in.,: a) przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, b) windykację należności, c) finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, d) monitorowanie dłużników, e) wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, f) sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, g) okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, h) kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Organ wskazał, że Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Organ podkreślił następnie, że w celu ustalenia, na potrzeby VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretację treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne, niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Organ uznał, że wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi factoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Odnosząc się do istoty problemu organ stwierdził, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu. W każdym z przypadków (z wyjątkiem umów zawieranych jedynie z dłużnikiem), celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Bez znaczenia, zdaniem organu, jest fakt, że istnieje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a także fakt kto na podstawie zawartej umowy cesji wierzytelności ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika.

Minister Finansów podkreślił, że również z umowami factoringowymi mamy do czynienia w modelu eFinancing finansowanie dostawców, gdzie Bank zawiera umowy zarówno z odbiorcami jak z dostawcami (pkt 4.1 i 4.2). Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów z odbiorcami są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów z wierzycielami w ramach modelu eFinancing program bez regresu, te czynności dodatkowe, do których Bank jest zobowiązany w ramach umowy z odbiorcami nie byłyby realizowane.

Tym samym, zdaniem organu, usługi świadczone przez Bank w ramach modelu, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należy zaliczyć do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które winny być opodatkowane, do 31 grudnia 2010 r., stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, tj. 22%.

Organ wyjaśnił, że odmienna sytuacja ma miejsce gdy Bank zawiera umowy eFinancing jedynie z odbiorcami (dłużnikami). Wówczas Bank nie występuje w roli faktora, który ma za zadanie jedynie skupować wierzytelności wierzycieli celem ich wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Zadaniem Banku jest udzielenie dłużnikowi finansowania poprzez odroczenie płatności należności określonej na fakturze wystawionej przez wierzyciela. Powyższa usługa świadczona przez Bank ma cechy umowy kredytu udzielonego dłużnikowi i jako taka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa pośrednictwa finansowego określona w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Odnośnie do czynności dodatkowych, obejmujących, m.in., rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur lub wniosków elektronicznych, monitoring i administrację wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocenę transakcji i przyznanie limitu finansowania, administrowanie limitem finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych, Minister Finansów uznał, że usług tych nie można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stanowią one bowiem czynności wyłącznie techniczno-administracyjne związane, jak wskazuje Bank, z realizacją usług eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. W konsekwencji usługi te podlegały do 31 grudnia 2010 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Bank nie zgadzając się z wydaną interpretacją ponownie, 7 stycznia 2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, tj. 13 marca 2009 r., polegającego na przyjęciu, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w wariancie polegającym na finansowaniu działalności gospodarczej dostawcy (wierzyciela) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pomimo, iż stanowią usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT) i nie mogą być uznane za wyłączone ze zwolnienia usługi ściągania długów czy usługi faktoringu,

2) art. 121 i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji bez pełnego uwzględnienia przedstawionego przez Bank stanu faktycznego,

3) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem skarżącego przyjęcie poglądu, że usługi świadczone przez Bank, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT oznaczałoby, że jakakolwiek usługa, która obejmuje dokonanie cesji wierzytelności podlegałaby opodatkowaniu VAT (poprzez wyłączenie jej ze zwolnienia usług pośrednictwa finansowego). Stanowisko to nie znajduje jednak żadnego oparcia w przepisach ustawy o VAT, jest także sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady i z zasadą szerokiego zwolnienia usług finansowych z VAT.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że w przypadku, w którym usługobiorcą usług eFinancing jest dostawca (wierzyciel) celem tych usług jest przejęcie wierzytelności w celu ich wyegzekwowania przez Bank. Istotą tych usług jest bowiem zapewnienie finansowania tych podmiotów.

Dodatkowo Bank podkreślił, że w ramach dwóch modeli zawiera on umowę z odbiorcami (dłużnikami), a równolegle zawierana jest umowa z dostawcami (wierzycielami). W ramach jednego z tych dwóch modeli odbiorca akceptuje, że dostawca będzie przedstawiać wierzytelności do Banku zgodnie z ustaleniami pomiędzy Bankiem a dostawcą oraz przyjmuje do wiadomości, że dostawcy będą mogli przedstawiać wierzytelności do finansowania wyłącznie przed ich terminem płatności oraz że w zamian za finansowanie do terminu płatności, Bank będzie potrącać z góry, z kwoty wypłacanej dostawcy odsetki, prowizje i inne opłaty. Odbiorca może zostać również zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku prowizji za przyznanie limitu finansowania oraz prowizję za niewykorzystanie limitu. Konsekwencją takiej konstrukcji umowy z odbiorcą jest konieczność zawarcia odrębnej umowy z dostawcą (wierzycielem), na gruncie której Bank wykupuje wierzytelność przysługującą dostawcy względem odbiorcy.

Z powyższego, zdaniem skarżącego, jednoznacznie wynika, że podstawowym celem zawarcia umowy z dłużnikiem jest zapewnienie finansowania, co umiejscawia usługi eFinancing w grupie usług finansowych (pośrednictwa finansowego) i jednocześnie nie pozwala na ich kwalifikację prawną jako usług ściągania długów czy usług factoringu. Realizacja tego celu następuje, w świetle uzgodnień pomiędzy dłużnikiem a Bankiem, przy wykorzystaniu odrębnego porozumienia z wierzycielem poprzez wykup wierzytelności przysługującej względem odbiorcy przez Bank. Cesja wierzytelności pełni zatem rolę pomocniczą w realizacji celu, jakim jest finansowanie dłużnika. Celem tym nie jest wyegzekwowanie wierzytelności przez Bank, tym bardziej nie można oceniać całości transakcji w kategoriach uwolnienia (wyręczenia) wierzyciela od ciężaru dochodzenia swoich roszczeń względem dłużnika. Te elementy nie zostały jednak ponownie wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie podatkowych skutków wykonywania usług eFinancing na gruncie ustawy o VAT.

Skarżący argumentował, że na cel usług eFinancing wskazuje również sposób kalkulacji jego wynagrodzenia, którego wysokość uzależniono od długości okresu, na jaki udzielone zostało finansowanie i wysokości stóp procentowych, co odzwierciedla wartość pieniądza w danym momencie. Jednoznacznie nadaje to świadczonym usługom cechy pożyczki w szerokim rozumieniu. A contrario charakterystyczne dla usług ściągania długów byłoby obciążanie klientów stałymi opłatami procentowymi liczonymi od wartości ściągniętego długu. Świadcząc usługę eFinancing Bank zakłada, że dłużnik spłaci kwotę udzielonego finansowania, w przeciwnym razie należałoby przewidzieć, że konieczne będzie dokonanie czynności egzekucyjnych i inaczej skalkulować kwotę należnego wynagrodzenia. Zarówno zatem sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i wynikający z umów zakres dokonywanego przez Bank świadczenia wzajemnego (udostępnienie środków finansowych) wskazują na obiektywnie dostrzegalny cel świadczonych usług, którym jest udzielenie finansowania świadczonych odrębnie na rzecz wierzyciela (dostawcy) i odrębnie na rzecz dłużnika (odbiorcy) ) - podmioty te nie są stronami jednej umowy. Na podstawie dwóch odrębnych umów: wierzyciel ponosi koszty odsetek dyskontowych, a dłużnik ponosi koszty odsetek za wydłużony okres finansowania.

Zdaniem skarżącego, organ w niejasny i niespójny sposób tłumaczy związek pomiędzy usługą finansowania dostawców a usługami administracyjno-technicznymi, które mogą być również świadczone na rzecz klientów Banku. Usługi administracyjno-techniczne świadczone przez Bank na rzecz klientów usługi eFInancing, mogą funkcjonować również poza usługą finansowania dostawców czy wierzycieli. Czynności te mogą stanowić dla klientów Banku "cel sam w sobie", brak jest przy tym dostatecznie silnych związków pomiędzy tymi czynnościami a usługą zapewnienia finansowania. Klienci Banku mają możliwość podjęcia decyzji, czy czynności administracyjno-techniczne będą wykonywane przez nich samodzielnie, będą zlecane podmiotowi trzeciemu, czy też zostaną zlecone Bankowi.

Prowadzi to do konkluzji, że usługa finansowa (bez względu na to, czy jest świadczona na rzecz dostawcy czy też odbiorcy) podlega zwolnieniu z VAT, podczas gdy usługi administracyjno-techniczne podlegają opodatkowaniu wedle stawki podstawowej. Brak jest zatem możliwości kwalifikacji usług świadczonych przez Bank jako usług faktoringowych.

Organ natomiast, jak wskazał skarżący, z jednej strony traktuje finansowanie działalności dostawcy (wierzyciela) oraz usługi techniczne jako usługę kompleksową uznając, że usługi techniczne jako takie nie mają samodzielnie racji bytu, z drugiej zaś strony organ dokonał odrębnej analizy usług finansowych (uznając je za factoring) oraz usług administracyjno-technicznych, przy ich analizie nie eksponuje już jednak elementu pomocniczości tych usług względem usług pośrednictwa finansowego.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organ nie uwzględnił istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, mimo jednoznacznych dyrektyw przedstawionych w tym zakresie przez sądy administracyjne na poprzednich etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 19 listopada 2014 r., skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku, nie usunął wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku, Minister Finansów prawidłowo uzasadnił indywidualną interpretację, w tym odniósł się do poszczególnych wariantów świadczonej przez Bank usługi oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Banku na powyższy wyrok WSA w Warszawie, wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 624/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. NSA uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli realizacji przez organ wytycznych zawartych w uprzednio wydanym wyroku, a wręcz uchylił się od formalnej i merytorycznej oceny sprawy. Zdaniem NSA, organ wykonał zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku. NSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do każdego z osobna modelu finansowania i ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla każdej usługi świadczonej w ramach tych modeli finansowania, a treść wniosku i przedstawione stany faktyczne w ramach poszczególnych wariantów uprawniały do jednolitej oceny w zakresie poszczególnych modeli, bowiem nie powodowało to błędnego rozumienia stanowiska organu. Zdaniem NSA wnikliwa analiza wydanej interpretacji pozwala na prześledzenie i zrozumienie toku myślenia, a w konsekwencji stanowiska organu. NSA zalecił, aby WSA w Warszawie w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.

W wyroku z 11 maja 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1023/17 WSA w Warszawie uznał, że zaskarżoną interpretację należy uchylić. Sąd ten stwierdził, że analiza sześciu opisanych przez wnioskodawcę modeli usług eFinancing nie wskazuje, aby celem działania Banku, w ramach świadczonych usług eFinancing, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel), było przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Nie wskazuje na to również ekonomiczny efekt zawieranych umów. Sąd nie stwierdził, aby w opisie zawarte były elementy wynagrodzenia za ściąganie długów, a organ będąc związanym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dowolnie przyjąć, że celem świadczonych przez skarżącego usług eFinancing było ściągnięcie długu.

W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że sporne usługi eFinancing w żadnej wersji opisanej przez wnioskodawcę nie stanowią usług factoringu, a zatem organ błędnie przyjął, że nie są one objęte zwolnieniem podatkowym.

Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 (obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach eFinancingu nie stanowią usług factoringu i mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że wskazane czynności stanowią w istocie usługi factoringu i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że organ wyszedł poza zakres przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, albowiem z opisu sprawy nie wynikało, aby usługi eFinancingu stanowiły usługi factoringu, dopuszczając się tym samym przez organ naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ prawidłowo odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, dokonując jednolitej oceny w zakresie zwolnienia dla każdej czynności świadczonej w ramach przedstawionych modeli finansowania, podając w uzasadnieniu swój tok rozumowania, który doprowadził organ do przyjęcia, że w rzeczywistości mamy w sprawie do czynienia z usługami factoringu;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie przez sąd dlaczego opisane czynności wykonywane w ramach eFinancingu nie stanowią usług factoringu i dlaczego zasadniczym celem podejmowanych czynności przez Bank nie jest ściągniecie długu z tytułu nabywanych wierzytelności, pomimo że sąd był do tego zobligowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w dodatkowym piśmie z 7 lutego 2020 r. wnioskodawca wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z 26 lutego 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1324/17, NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania.

NSA uznał, że WSA w Warszawie nie dokonał analizy usług świadczonych przez Bank, w tym istoty umów zawieranych w ramach tych usług, która to analiza winna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny ich zawarcia i skutków ekonomicznych. Sąd pierwszej instancji swoje wywody ograniczył do arbitralnego stwierdzenia, że celem, który przyświeca przedsięwzięciu wnioskodawcy jest finansowanie dostawców (wierzycieli) oraz w niektórych modelach odbiorców (dłużników) i zapewnienie im płynności finansowej. Wskazał nadto, że nie dopatrzył się w opisie usług jak również wzorów umów, aby celem przedsięwzięcia było ściągnięcie długów, czy też windykacja należności (str. 27 uzasadnienia wyroku). Takie ustosunkowanie się do problemu jest w ocenie NSA niewystarczające. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wskazał elementów stanu faktycznego, które potwierdzałyby takie stanowisko, a przede wszystkim które wskazywałyby na dokonanie jakiejkolwiek analizy usług opisanych przez wnioskodawcę, nie wyjaśnił na podstawie których elementów opisywanych przedsięwzięć celem Banku jest poprawa finansowania dostawców wierzytelności, a nie ściągnięcie tych wierzytelności i jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego nie pozwoliły na uznanie spornych usług za spełniające przesłanki factoringu. Tym samym doszło do zarzucanego naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

NSA wskazał także, iż wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, nie doszło w sprawie do modyfikacji przez organ interpretacyjny stanu faktycznego zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nie można było skutecznie postawić organowi zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2, jak również art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał jedynie oceny wskazywanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem wyczerpania przez nie znamion usług factoringu.

W tym stanie rzeczy NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej. Skoro WSA w Warszawie w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, a zatem istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez NSA w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy.

NSA nakazał sądowi pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę, w szczególności precyzyjne odniesienie się do kwestii świadczonych przez Bank usług eFinancingu, a przy uznaniu, że nie spełniają one znamion usług factoringu, wskazanie dokładnie jakie konkretnie zapisy wzorów umów i jakie okoliczność przemawiają za przyjęciem takiej tezy, i co oczywiste z odniesieniem się do argumentacji organu w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który został zobowiązany do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r. pod względem jej zgodności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku wydanego 26 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1324/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezbędna jest szczegółowa analiza usług, w tym istota umów zawieranych w ramach tych usług, która to analiza winna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny ich zawarcia i skutków ekonomicznych. Konieczne jest zwłaszcza ustalenie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągnięcia długów i czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny umów zawieranych w ramach tych usług.

Spór w sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku usługi eFinancingu świadczone przez Bank jako usługi pośrednictwa finansowego wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, mieszczą się w pojęciu usług factoringu, usług ściągania długów, nie podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na treść pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotny jest stan prawny obowiązujący w chwili złożenia przez Bank wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, a więc stan prawny obowiązujący w 2009 r., zaskarżona interpretacja indywidualne została wydana na skutek wniosku z 13 marca 2009 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 do ww. ustawy, zawarto wykaz usług zwolnionych od podatku, a w pozycji 3 tego załącznika zostały wskazane usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J 65-67). Z zakresu tego zwolnienia wyłączone zostały jednak usługi wymienione w pkt 1-9 tej pozycji załącznika nr 4, w tym w pkt 5 usługi ściągania długów oraz faktoringu. Wyłączenie to odpowiada regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają między innymi transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy VI (w wersji językowej angielskiej, szwedzkiej i polskiej, pozostałe wersje językowe nie wspominały o factoringu) prawodawca unijny wskazywał, że zwolnienie nie obejmuje "odzyskiwania długów i factoringu".

Z przytoczonej regulacji, zarówno krajowej jak i unijnej wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług finansowych, wyłączone są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów i windykacja należności, factoring bowiem jest jedną z czynności mających na celu ściąganie długów.

Skarżący argumentował, że istotą jego przedsięwzięcia jest finansowanie klientów – istota usług Banku odpowiada bowiem potrzebom klientów uzyskania środków finansowych w określonym czasie, celem zaś nie jest ściąganie długów.

Organ uznał, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w modelach, w których usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu, ponieważ w tych przypadkach celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu).

Sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego.

Wyjaśnić na wstępie należy, że usługa factoringu nie została zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należy ona do tzw. umów nienazwanych. Organ trafnie zaznaczył, że - co do zasady - factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Zatem w pojęciu factoringu mieści się, m.in., skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży, usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu, a usługa tego typu polega na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego w ramach, którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności. W oparciu o powyższy stan faktyczny Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie i windykacja długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (zob. pkt 77, 80, sentencja pkt 2).

Usługa "ściągania długów" zatem, polega na podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów, ponieważ zleceniodawcą usług eFinancing mogą być (i nierzadko są) także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów, gdyż czynności dokonywane przez Bank polegają na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przez factoring natomiast, powszechnie rozumie się umowę, na mocy której faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Dla oceny, czy sporne usługi eFinancing, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, na podstawie treści pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, niezbędna jest ich szczegółowa analiza, w tym istoty umów zawieranych w ramach tych usług. NSA w wyroku w sprawie I FSK 1324/17 wskazał, że analiza ta powinna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny ich zawarcia i skutków ekonomicznych.

Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów; czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny umów zawieranych w ramach tych usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12 oraz z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia zatem dla powyżej oceny powinien być opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uzupełnionego zasadniczo w piśmie Banku z 13 września 2013 r. Odnosząc się do powyższego uzupełnienia wniosku, należy w pierwszej kolejności wskazać na pierwszą część opisu przedstawiającą podstawowe cechy usług eFinancing, które są wspólne dla wszystkich modeli umów, jakie zostały ujęte w dalszej części opisu. Wszystkie szczegółowe modele usług opisane w dalszych częściach opisu (w punktach) przede wszystkim spełniają kryteria przedstawione w części ogólnej. Natomiast punkty opisujące poszczególne modele usług wprowadzają dodatkowe informacje dotyczące danego modelu, a samo istnienie poszczególnych modeli świadczenia usług eFinancing jest wynikiem zróżnicowanych potrzeb klientów Banku.

W opisie wskazano wprost, że skarżący jako bank, wykonuje swoje czynności w oparciu o przepisy ustawy Prawo bankowe, co powoduje konieczność stosowania przepisów tej ustawy oraz szeregu innych regulacji o badaniu zdolności kredytowej, zarówno w odniesieniu do dostawcy jak i odbiorcy, tj. zawarcie umowy eFinancing poprzedzone musi być pozytywną decyzją kredytową (uzupełnienie wniosku k.301 akt administracyjnych).

Podleganie regulacji ustawy Prawo bankowe, co zostało wskazane w opisie we wniosku - wyrażające się, m.in. koniecznością badania zdolności kredytowej, jest okolicznością istotną dla analizy celu oraz przyczyn zawarcia umowy eFinancing. Wyznacza bowiem ramy prawne działalności skarżącego będącego bankiem.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że opisany aspekt prawny wskazuje, iż eFinancing jest jedną z usług mających na celu finansowanie (kredyt, pożyczka, kredyt dyskontowy), co implikuje również wniosek, iż Bank nie działa w celu przejęcia ryzyka braku zapłaty. Badanie zdolności kredytowej ma bowiem na celu zweryfikowanie, czy dany podmiot ma zdolność finansową do wykonywania zobowiązań, tj. czy zaciągnięte zobowiązanie będzie wykonane w terminie (przy czym może to być termin prolongowany właśnie w ramach korzystania z eFinancing), i wykonywanie zobowiązania nie jest związane z istotnym ryzykiem. Stosowanie przepisów Prawa bankowego daje także zapewnienie, że, m.in., wykonanie zobowiązania nie będzie powiązane z istotnym ryzykiem, w szczególności dotyczy to stosowania zabezpieczeń (art. 93 Prawa bankowego).

Powyższe stanowi podstawę do wniosku, że nie jest celem analizowanej usługi wyręczenie wierzyciela w czynnościach windykacyjnych, ponieważ zarówno kryteria doboru dostawców i odbiorców, jak i kryteria finansowanych wierzytelności (o czym będzie jeszcze mowa poniżej), z założenia wykluczają konieczność windykacji. Oczywiście nie wyklucza to sytuacji, w których windykacje stanie się konieczna, ponieważ nie można wykluczyć przypadku właśnie o takim skutku, niemniej nie jest to skutek zamierzony, ani nie jest to cel zawarcia umowy eFinancing. Trafnie skarżący analizowaną sytuację porównuje do udzielania kredytów; fakt, że zdarzają się przypadki, w których kredyt nie jest spłacany, nie oznacza, że jest to zamierzony skutek umowy, zaś zamierzeniem zarówno banku (kredytodawcy) jak i kredytobiorcy jest dokonywanie terminowych spłat kredytu.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, w analizie celu oraz przyczyn zawarcia umowy eFinancing istotne znaczenie ma to, jakie wierzytelności zostały, zgodnie z opisem zawartym we wniosku (jego uzupełnieniu), wskazane jako mogące podlegać finansowaniu. I tak, odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku w zakresie tej kwestii, należy stwierdzić, że przedmiotem finansowania w ramach eFinancing mogą być tylko takie wierzytelności, co do których nie ma stwierdzonego ryzyka, że nie zostaną one spłacone. Wskazują na to przedstawione kryteria. Jak wskazano bowiem w części ogólnej opisu, eFinancing może dotyczyć tylko wierzytelności spełniających wskazane wymogi, m.in.,: chodzi o wierzytelności powstałe w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy dostawcą i odbiorcą, bezsporne, zbywalne, udokumentowane, o charakterze pieniężnym, istniejące zasadniczo w kwocie wskazanej na fakturze, nieprzedawnione oraz co do zasady takie, których termin płatności jeszcze nie zapadł, bądź są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych, wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, wolne od tytułów egzekucyjnych i nie objęte postępowaniem sądowym (uzupełnienie wniosku k.301 akt administracyjnych).

Przewidziano także wymogi w odniesieniu do dostawcy i odbiorcy, w szczególności poprzez wskazanie kto może być (ze względu na charakter działalności) dostawcą. Przewidziano ponadto, że w przypadku transakcji z regresem, dostawcą może być wyłącznie podmiot, w stosunku do którego Bank powziął pozytywną decyzję kredytową (wymogi w odniesieniu do dostawcy i odbiorcy (uzupełnieni wniosku k.301 akt administracyjnych).

Przedmiotem finansowania w ramach eFinancingu mogą być zatem wierzytelności tzw. pewne, a więc takie, co do których nie istnieje ryzyko, że nie zostaną spłacone. Powyższe jest istotne w zakresie badania celu analizowanej usługi. Stanowi to argument za tym, że celem przedmiotowej usługi nie jest ściąganie długów.

Przechodząc następnie do analizy celu i przyczyny świadczenia, należy wskazać, że we wniosku usługę opisano, jako "usługi wykupu lub finansowania wierzytelności (pieniężnych, stwierdzonych fakturą VAT, przysługujących dostawcy wobec odbiorcy), jako czynności bankowe w świetle przepisów ustawy Prawo bankowe. Finansowanie wykonywane jest z wykorzystaniem cesji lub subrogacji (art. 509-526 k.c.) (wniosek k.16, uzupełnienie wniosku k.300v akt administracyjnych).

Przez finansowanie, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, rozumie się dostarczanie środków pieniężnych na coś, zapewnienie dysponowania środkami finansowymi w określonym czasie. W tym kontekście, odnosząc się do opisu wniosku należy zauważyć, że finansowanie opiera się o następujące możliwe schematy (są one także opisane dla poszczególnych typów umów, model finansowania, w punktach opisu od 1 do 6):

– odbiorca ma prolongowany termin zapłaty, tj. nie musi dokonywać zapłaty w terminie pierwotnie ustalonym z dostawcą (i nie popada w zwłokę), co powoduje, że odbiorca może dysponować finansowaną kwotą środków pieniężnych;

– dostawca otrzymuje finansowaną kwotę środków pieniężnych przed terminem, który pierwotnie wynikał z ustaleń z odbiorcą.

Powyższe wskazuje na skutki ekonomiczne realizacji usługi udzielenia finansowania w ramach eFinancing, zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy: w następstwie korzystania z analizowanej usługi Banku przedsiębiorcy ci uzyskują możliwość dysponowania w określonym czasie środkami finansowanymi, podczas gdy w porównaniu do sytuacji bez umowy eFinancing, takimi ośrodkami by nie dysponowali w danym okresie (dostawca – przed terminem pierwotnie ustalonym, odbiorca – po terminie pierwotnie ustalonym).

Następnie należy odnieść się do przedstawionego we wniosku opisu dotyczącego wynagrodzenia Banku. Mianowicie, w zamian za finansowanie Bank uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek: dyskontowych lub za wydłużony okres finansowania (WOF) – przy czym spór obecnie dotyczy jednej kategorii wynagrodzenia, tj. odsetek doskontowych (pobieranych z góry). Odsetki te są naliczane od kwot objętych finansowaniem, według stopy ustalonej według stopy referencyjnej; z reguły jest to WIBOR lub, w przypadku walut, LIBOR; powiększonej o marżę wskazaną w umowie. Kwota odsetek jest obliczana za liczbę dni finansowania.

WIBOR (ang. Warsaw Interbank Offered Rate) jest to referencyjna wysokość oprocentowania pożyczek na polskim rynku międzybankowym. Jest ona wyznaczana jako średnia arytmetyczna wielkości oprocentowania podawanych przez największe banki działające w Polsce, które są uczestnikami panelu WIBOR, po odrzuceniu wielkości skrajnych. Tym samym stopy referencyjne oparte o WIBOR, odzwierciedlają aktualne w danym okresie wartości kosztów finansowych, uwzględniając, tzw. wartość pieniądza w czasie. Wartość pieniądza w czasie jest bowiem zmienna.

Tak więc, w księgach Banku wynagrodzenie to jest ewidencjonowane jako przychody z tytułu odsetek i, tak jak w przypadku udzielonych kredytów, jest naliczane codziennie jako określony procent od udzielonego finansowania. W wynagrodzeniu tym nie ma żadnego dodatkowego elementu, które byłoby wynagrodzeniem za ściąganie długów – z tej prostej przyczyny, że Bank takiej usługi nie świadczy.

Powyższej opisane cechy analizowanej usługi dotyczą wszystkich przestawionych w opisie modeli finansowania opisanych we wniosku pod punktami 1-6. Opisane tam modele świadczenia usługi różnią się:

– stronami, z którymi Bank zawiera umowę: może być to tylko dostawca, lub tylko odbiorca, albo może to być umowa z oboma tymi podmiotami (to zróżnicowanie powoduje, że finansowanie w poszczególnych modelach służy potrzebom odbiorcy lub dostawcy, lub obu tym podmiotom; w zależności od tego inny jest moment, w którym stosowane jest finansowanie, j. przed terminem płatności z faktury, po tym terminie);

– istnieniem regresu lub jego brakiem;

– istnieniem zabezpieczeń (cesja praw z umowy ubezpieczania).

Zróżnicowanie jest wynikiem tego, że oferta finansowania może dotyczyć różnych sytuacji jakie zachodzą na rynku, jak i potrzebami poszczególnych uczestników rynku. Od tych czynników zależeć będzie jaki model finansowania znajdzie zastosowanie.

Niemniej jednak, co należy podkreślić, powyższe różnice nie powodują zmiany celu ani skutku ekonomicznego korzystania z usługi. Te bowiem pozostają te same: dany przedsiębiorąca zaspokaja potrzebę dysponowania środkami finansowymi w danym okresie, natomiast skarżący, udostępniając środki finansowe, pobiera wynagrodzenie uzależnione od kwoty udostępnionego finansowania, okresu na jaki zostało ono udzielone i stopy procentowej, która odzwierciedla wartość pieniądza w czasie.

Trafnie jednocześnie wskazuje skarżący, że odnosząc się do wskazanych pozostałych różnic pomiędzy modelami eFinancingu (istnienie regresu, istnienie specyficznych zabezpieczeń), należy stwierdzić, że zarówno regres jak i specyficzne dodatkowe zabezpieczenie, powodują, że dany model (z regresem, z zabezpieczeniem) prowadzi do takiego ukształtowania usługi finansowania, że nawet w przypadku braku płatności regres lub dodatkowe zabezpieczenia powodują, że nie wystąpi ryzyko braku płatności w ustalonym terminie (np. po upływie wydłużonego okresu finansowania). Należy zatem podzielić argumenty Banku, pamiętając o głównych cechach przedmiotowej usługi (jest stosowana wówczas, gdy nie ma istotnych ryzyk braku płatności w terminie), że także istnienie modeli z regresem, czy z dodatkowym zabezpieczeniem, potwierdza, iż finansowanie zawsze spełnia wspomniane główne kryterium – ponieważ nawet jeśli w danym przypadku pojawią się wątpliwości, co do tego kryterium (np. słabsza zdolność kredytowa odbiorcy), to wówczas zastosowanie może mieć model, w którym poprzez dodatkowe elementy przewidziane w umowie (jak regres, czy zabezpieczenie), te wątpliwości są eliminowane.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że analizowana usługa objęta umową eFinancing, nie jest usługą ściągania długów (czy factoringiem, który jest jedną z postaci ściągania długów).

NSA w niniejszej sprawie stwierdził (a stanowisko takie wyraził także np. w sprawie o sygn. akt I FSK 290/13), że factoring jest postacią umowy o ściąganie długów. Factoring uznaje się za wariant bardziej ogólnego pojęcia "odzyskiwanie długów". Takie jest zresztą rozumienie "factoringu" na gruncie orzecznictwa TSUE, co wyjaśniono już powyżej, powołując się przykładowo na orzeczenie z 26 czerwca 2003 r., w sprawie C-305/01.

Niewątpliwie analizowana usługa eFinancing nie spełnia powyższych kryteriów usługi ściągania długów. Przede wszystkim, w świetle zarówno norm prawnych, w których jest świadczona, jak i zdefiniowanych w umowie kryteriów doboru wierzytelności podlegających finansowaniu, należy stwierdzić, że nie są obejmowane eFinancingiem takie wierzytelności, w przypadku których istnieje jakieś ryzyko, że nie zostaną one zapłacone w ustalonym terminie. Wyklucza to możliwość celowego wykorzystania eFinancingu do zaspokojenia potrzeb obejmujących usługi ściągania długów. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że eFinancing nie jest produktem dedykowanym dla zaspokojeni takich potrzeb przedsiębiorców.

Należy też wskazać, że w przypadku opóźnień w spłacie, współpraca w ramach umowy jest wstrzymywana (kolejne wierzytelności handlowe nie są finansowane) – to również wskazuje, na istotę usługi - Bank udziela finansowania i pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tego finansowania. Natomiast jeżeli pojawiają się opóźnienia w spłatach, to współpraca jest wstrzymywana. Zasadniczo natomiast w przypadku usługi ściągania długów, problemy ze spłacaniem nie powinny być przeszkodą do kontynuowania współpracy nakierowanej na ściąganie kolejnych długów.

Należy przypomnieć, że w art. 135 (1) d) Dyrektywy 112 zawarto wyłączenie ze zwolnienia usług "ściągania długów", zatem usługi factoringu (występujące w analogicznym przepisie wyłączającym zwolnienie w niektórych wersjach językowych VI Dyrektywy VAT (art. 13B 91) d) z 1977 r., powinny być rozumiane jako jeden z możliwych wariantów ściągania długów. Wynika z tego, że wyłącznie usługa mająca za przedmiot (cel i skutek ekonomiczny) ściąganie długów (obojętnie, czy nazwana factoringiem, czy w inny sposób), jest wyłączona ze zwolnienia, jednakże takich usług w przedstawionym opisie stanu faktycznego Bank nie świadczy.

W rezultacie niezasadnie organ porównał stan faktyczny w tej sprawie ze stenem faktycznym przedstawianym w sprawie powołanej powyżej, tj. C-305/01. Jak już wskazano, usługa eFinancing nie ma na celu ściągania długów. Rozważania Trybunału w powyższej sprawie dotyczyły prowizji (stanowiącej wynagrodzenie za odzyskiwanie długów), a jednocześnie w stanie faktycznym tamtej sprawy wymieniane były odsetki za korzystanie z kapitału, i w odniesieniu do tych odsetek nie były podnoszone żadne wątpliwości dotyczące stosowania zwolnienia z podatku. W sprawie MKG C-305/01 odsetki nie zostały poddane w wątpliwość jako podlegające zwolnieniu z podatku. Wątpliwości dotyczyły innego składnika wynagrodzenia, tj. tego które odpowiadało czynnościom powiązanym ze ściąganiem długów i ponoszonym w związku z tym ryzykiem, i nie było to wynagrodzenie wyrażone w procentach oraz uzależnione od okresu na jaki zostało udzielone finansowanie, lecz ustalone jako stawka kwota dyskonta.

Należy zauważyć, że jeżeli analizowana w tej sprawie usługa miałaby być usługą ściągania długów (factoringiem), to skarżący najpewniej inaczej skalkulowałby swoje wynagrodzenie. Powinno ono wówczas bowiem uwzględnić czynności, jakie Bank miałby wykonać, aby dany dług ściągnąć. Natomiast w przypadku usług eFinancing wynagrodzenie – co wyjaśniono już powyżej – jest skalkulowane tak samo jak w przypadku udzielanych kredytów. Uwzględniana jest tu bowiem kwota udzielanego finansowania, stopa procentowa oraz okres, na jaki to finansowanie zostało udzielone.

Zgodzić się należy zatem ze skarżącym, biorąc pod uwagę analizowane zapisów umów obejmujące usługę eFinancing, że do zawarcia tej umowy dochodzi nie dlatego, że klient chce się uwolnić od czynności związanych z dochodzeniem długu od dłużnika, a Bank chce te czynności przejąć i otrzymać za nie wynagrodzenie za ściągnięcie długu. Do zawarcia umowy dochodzi dlatego, że klient potrzebuje środków finansowych przed datą zapłaty ustaloną wcześniej ze swoim kontrahentem, aby zapewnić płynność finansową, czyli np. w sytuacji gdy zgodnie z umową kontrahent ma zapłacić dopiero za miesiąc. Bank w tej sytuacji tę potrzebę finansową klienta zaspokaja w ten sposób, że udziela finansowania działając w przekonaniu, że spłata zadłużenia nastąpi za miesiąc, i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie, które jest kalkulowane jako wartość odsetek za udzielone na miesiąc finansowanie.

Podkreślić należy, że usługi ściągania długów charakteryzuje to, że celem umowy ma być wyegzekwowanie długu, a nabycie wierzytelności jest jedynie środkiem do tego celu. Zwróć należy uwagę, ze z opisu wynika iż ma on za przedmiot usługę finansowania. Według opisu zawartego we wniosku, umowa nie ma na celu windykacji długów, a udzielenie finansowania, jakie oferowane jest na różnych etapach związanych z dostawami:

– przed terminem zapłaty ustalonym pomiędzy dostawcą a odbiorcą – odsetki dyskontowe, oraz

– w terminie lub jakiś czas po tym terminie – odsetki za wydłużony okres finansowania (WOF) (uzupełnienie wniosku k.300v akt administracyjnych);

przy czym możliwe jest (i to jest powodowane różnorodnością zjawisk gospodarczych), że koszty tego finansowania bierze na siebie dostawca lub odbiorca (w zależności od tego, który z podmiotów jest w danej sytuacji bardziej zainteresowany usługą, a zatem otrzymaniem środków finansowych celem zapewnienia (utrzymania) płynności finansowej.

Brak jest podstaw aby wywieść z opisu stanu faktycznego, że Bank nabywa należności klientów celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Jego celem bowiem jest osiągnięcie przychodu odsetkowego z tytułu udzielonego finansowania. Niewątpliwie, aby ten przychód osiągnąć, a nie stracić na takiej operacji, konieczne jest aby dłużnik swoją wierzytelność spłacił, jednak spłata wierzytelności jest oczekiwana i pożądana nie tylko w przypadku usługi eFinancing, lecz również – co oczywiste – w przypadku udzielonych kredytów.

Do stanu faktycznego przedstawionego w opisie nie ma też zastosowania sprawa GFKL C-93 zakończona wyrokiem TSUE z 27 października 2011 r. Wyrok w powyższej sprawie dotyczył bowiem wierzytelności tzw. trudnych, tj. wierzytelności wymagalnych w całe kwocie przeterminowanych, z niskim oszacowaniem szans na odzyskanie całej kwoty długu, sprzedawanych za ułamek (określony procent) ich wartości żaden z tych istotnych elementów stanu faktycznego nie występuje w nieniniejszej sprawie. Te elementy powodują, biorąc pod uwagę praktykę usług finansowych, że pomimo pewnych podobieństw (np. istnienie cesji) są to fundamentalnie inne czynności, czy usługi. W powyższej sprawie TSUE przyjął, że w każdym przypadku, gdy cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę)" odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Tymczasem, jak podkreślono już powyżej, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, nie dochodzi do nabywania wierzytelności trudnych, z "wątpliwymi perspektywami na ich spłatę". Celem umowy (causa) jest wyłącznie udzielenie finansowania przy spłacie wierzytelności handlowych na różnych etapach (przed wymagalnością – odsetki dyskontowe, i po tej dacie – odsetki za WOF) – jednak zawsze w sytuacji, w której nie ma zagrożenia ich spłaty (przy czym i wówczas, zgodnie ze standardami w prowadzeniu działalności bankowej, ustanawiane są zabezpieczenia).

Pomimo pewnych podobieństw (cesja) istnieją zasadnicze różnice pomiędzy taką usługą, a usługami nabywania wierzytelności trudnych, lub usługami ściągania długów. W takich bowiem przypadkach cena nabywanego prawa (wierzytelności) uwzględnia niejako "z góry", tj. w postaci "dyskonta" (nie odsetek dyskontowych) ryzyko nieściągnięcia takiej wierzytelności, określonej przez TSUE jako "wierzytelności trudne". Nie ma to jednak nic wspólnego z udzieleniem finansowania.

Reasumując, usługa świadczona przez Bank nie jest usługą ściągania długów. Bank nie wykonuje tego rodzaju świadczenia. Należy zatem podkreślić, co zostało przedstawione we wniosku, że umowa eFinancing ma na celu udzielenie finansowania, zapewnienie płynności finansowej klienta, i dlatego wynagrodzenie Banku określane jest jako procent od sumy udzielonego finansowania na dany okres (faktycznie jest to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w danym czasie).

Celem, dla którego jest wykonywana usługa eFinancing, jest finansowanie. Przyczyną, dla której potencjalny klient może być zainteresowany ww. usługami, jest potrzeba uzyskania określonych środków finansowych w określonym czasie (tj. możliwość dysponowania określonymi środkami finansowymi w określonym czasie) – co jest równocześnie efektem ekonomicznym świadczenia analizowanych usług. Natomiast istotne cechy przedmiotowych usług, a także ramy prawne w jakich usługi te są świadczone, nie pozwalają wskazać jako celu ściągania długów (w tym factoringu).

Podobne stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych, jak ten przedstawiony we wniosku, zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy tu za skarżącym powołać orzeczenia przytoczone we wniosku, jak i w skardze na interpretację. I tak, wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I są/Po 768/12, zaakceptowany przez NSA w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 759/13; wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 216/13, zaakceptowany przez NSA w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13.

Orzecznictwo w kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług polegających na finansowaniu w drodze wykupu wierzytelności regularnych, jest już ugruntowane, i potwierdza takie rozumienie przepisu, jakie zostało przyjęte obecnie przez sąd orzekający w sprawie.

Należy także zauważyć, że powołany przez organ w odpowiedzi na skargę, mający stanowić poparcie argumentacji organu interpretacyjnego, wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. Akt III SA/Wa 490/12, został uchylony prze NSA wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 290/13.

W niniejszej sprawie ostatecznie spór ograniczył się do jednej tylko kategorii wynagrodzenie pobieranego prze Bank, tj. odsetek dyskontowych. Jest to wynagrodzenie naliczone na podstawie stopy procentowej, od wartości udzielonego finansowania, obliczone według ilości dni finansowania. Jest to zatem typowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pieniądza w czasie, co również jest typowe dla usług mających na celu udzielenie finansowania. Odsetki dyskontowe są wynagrodzeniem w postaci odsetek pobieranych z góry, a odsetki za wydłużony okres finansowania są wynagrodzeniem w postaci odsetek pobieranych z dołu. Z perspektywy Banku jest to wynagrodzenie za udzielone finansowanie, ustalane w analogiczny sposób, a jedyną różnicą jest moment jego pobrania. Sam moment pobrania wynagrodzenia nie powoduje zmiany charakteru usługi – jej cel pozostaje taki sam. Jest nim ta sama usługa i jest to takie samo wynagrodzenie, różni się jedynie sam moment jego pobrania, a to nie ma żadnego wpływu na kwalifikacje usługi w każdym za stosowanych modeli finansowania.

W konsekwencji należało uznać, że organ błędnie przyjął, iż usługi eFinancing, świadczone przez Bank we wszystkich sytuacjach, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel, nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zasadnie natomiast uznał, że usługi świadczone przez Bank w sytuacjach w których usługobiorcą jest odbiorca, są objęte zwolnieniem od tego podatku, jak również czynności dodatkowe.

Organ naruszył zatem przepisy prawa materialnego powołane w skardze, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości zgodnie z żądaniem skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu stanowiska sądu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 2 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, 490) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł. W sprawie należało uwzględnić powyższe rozporządzenie, bowiem ono obowiązywało w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a sprawa podlegała rozpoznaniu w pierwszej instancji. Zaznaczyć jedynie należy także, że strona nie wnioskowała o rozważenie przyznania wynagrodzenia w kwocie wyższej niż stawka minimalna, przewidziana przepisami prawa.