Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 473/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., I SA/Go 473/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 25 września 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r.

2. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) Dyrektywy WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących wspólnych systemów podatków od wartości dodanej przez ich niezastosowanie i niewłaściwą interpretację.

b) art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęciu iż należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokość zapłaconego przez podatnika w duńskim urzędzie skarbowym podatku od wartości dodanej, podczas gdy pojęcie podatku od wartości dodanej obowiązujący na terenie UE jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z powyższym winien podlegać takim samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujących w Polsce.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie przepisów postępowania art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono z jakich przyczyn zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, uznały iż należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokość zapłaconego przez podatnika w duńskim urzędzie skarbowym podatku od wartości dodanej co skutkowało nienależytym i nie wyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego a mianowicie, określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2013 w wysokości 63.627,00 zł będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

b) art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez bezzasadne uznanie, iż księga podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie i że nie można jej uznać za dowód w rozumieniu przepisów o księgach podatkowych, w sytuacji gdy księgi prowadzone do skarżącego są kompletne, zawierają wszelkie wymagane dokumenty przez prawo, są to dokumenty w pełni wiarygodne, natomiast księga prowadzona jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

c) art. 8 i 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wyjaśnieniu dlaczego organ odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył Sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie Sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Tak zwany przymus adwokacko-radcowski, ma na celu zapewnienie, że skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zostanie sporządzona przez osoby kwalifikujące się odpowiednim poziomem wiedzy prawniczej, w konsekwencji czego będzie ona odpowiadała stawianym jej wymogom formalnym, a zawarte w niej zarzuty oraz przygotowana na ich poparcie argumentacja będą reprezentowały odpowiedni poziom merytoryczny. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony wymogom tym nie sprostał.

Na wstępie należy zauważyć, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu i skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których naruszenia pełnomocnik strony skarżącej upatruje w naruszeniu przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez oddalenie przez Sąd skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego (zarzut sformułowany w punkcie 2 lit. a) skargi kasacyjnej) oraz przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej (zarzut sformułowany w punkcie 2 lit. c) skargi kasacyjnej), okazały się z oczywistych względów niezasadne. W rozpoznawanej sprawie, wskazane przez skarżącego przepisy - na co słusznie zwrócił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - nie były przez organy podatkowe stosowane i być nie mogły. Procedura podatkowa opiera się bowiem na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a nie na przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że księga podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie i że nie można jej uznać za dowód w rozumieniu przepisów o księgach podatkowych, w sytuacji gdy prowadzone księgi są kompletne, zawierają wszelkie wymagane dokumenty przez prawo, są to dokumenty w pełni wiarygodne, księga prowadzona jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 o.p., wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl natomiast art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jak wynika z akt sprawy zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów. Uzasadnienie to zawiera również wskazanie podstawy prawnej. Organy podatkowe prawidłowo w toku prowadzonego postępowania ustaliły, że skarżący w ewidencji przychodów błędnie wpisał kwoty przychodów wynikające z 19 faktur wyrażonych w walucie obcej. Ewidencjonował przychód pomniejszony o te kwoty, nie będące podatkiem od towarów i usług. W związku z czym, zaniżył przychód o kwotę 119.848,44 zł. Ponadto, nie wpisał do ewidencji przychodów powstałych różnic kursowych ujemnych, o które powinien zmniejszyć przychody w kwocie 4.521,48 zł oraz nie wpisał do ewidencji przychodów powstałych różnic kursowych dodatnich, o które powinien zwiększyć przychody o kwotę 3.771,50 zł. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 128.141,42 zł, co stanowi 20.62% przychodów wykazanych w ewidencji (621.486,83 zł). Tym samym przekroczony został limit 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2013 r., a ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego za 2013 r. zasadnie uznana została z nierzetelną i nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Ponadto należy wskazać, że zarzuty te nie zostały wystarczająco uzasadnione. W samym petitum przedstawiono jedynie pobieżną i nie pogłębioną argumentację. Natomiast uzasadnienie całej skargi kasacyjnej zostało przygotowane w ten sposób, że zamiast zwięzłego i jasnego przedstawienia wyczerpujących wywodów prawnych, zawiera nie powiązany wyraźnie z naruszeniem konkretnych przepisów opis błędów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z motywów skargi kasacyjnej nie można zatem wywnioskować, jakim przepisom miałyby odpowiadać przedstawione przez stronę uchybienia. Tym samym należy stwierdzić, że żaden z podniesionych w petitum pisma zarzutów nie został prawidłowo uzasadniony.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutu niewłaściwej interpretacji całej (podkreślenie Sądu) Dyrektywy WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz całej (podkreślenie Sądu) VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących wspólnych systemów podatków od wartości dodanej należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego z przepisów ww. Dyrektyw, których naruszenia upatruje strona i brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia do treści tego zarzutu. Co więcej także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnych konkretnych przepisów tych Dyrektyw, które naruszałby sąd pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie poszukiwać przepisów, które odnosiłby się do uzasadnienia skargi kasacyjnej. Treść przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a konkretnie art. 176 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej powinien w treści tego środka odwoławczego przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać intencji czy też woli autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., II OSK 1488/11). Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było więc prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polegające na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych zdaniem strony skarżącej przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut nieokreślonego naruszenia prawa materialnego czy też zarzut naruszenia nie wymienionych przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., I OSK 1450/10). Tym samym w ocenie Sądu nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony.

Jednie na marginesie, zdaniem Sądu należy wskazać, że trafnie strona skarżąca wywodzi, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium RP jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach UE, jednakże wobec braku merytorycznych zarzutów w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a co za tym idzie, biorąc pod uwagę art. 183 § 1 p.p.s.a., nie poddaje się merytorycznej kontroli.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).