Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi I. Ł. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]wydane na podstawie art. 14b § 1 , art. 220, art. 221 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...]o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku złożonym w dniu [...]marca 2014 r. skarżący wskazał, że jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. W ramach prowadzonej działalności wykonuje wymienione różne zabiegi dotyczące defektów (11 pozycji), których nazewnictwo użyte jest zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i problemów zdrowotnych i w ramach tych defektów wykonuje zabiegi medyczne (39 pozycji) których nazewnictwo zgodne jest z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy opisane procedury medyczne w zakresie chirurgii plastycznej, dotyczące wymienionych defektów, a także procedury i zabiegi niewymienione, charakteryzujące się jednak podobnie dążeniem do poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez "uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług".

W złożonym uzupełnieniu wnioskodawca wskazał m.in. że: każdy z opisanych zabiegów każdorazowo wykonywany jest na wskutek wyraźnych zaleceń lekarskich. W odniesieniu do każdej z wymienionych usług można stwierdzić, iż istnieją dwie podstawy zaliczenia ich do usług z zakresu opieki medycznej. Pierwszą z nich jest - każdorazowo - taki faktyczny ich charakter. Ponadto medyczny charakter wszystkich zabiegów potwierdza fakt, iż każdy z nich jest zakwalifikowany do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 wydawanej przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem), która jest oficjalnym aktem, stosowanym także przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W odniesieniu natomiast do celu wykonywania poszczególnych usług; względem każdej z nich skarżący stwierdził, iż jest to cel terapeutyczny (mający na celu dążenie do poprawy zdrowia). Zabiegi zwolnione z VAT każdorazowo dokonywane są dopiero na wskutek wcześniejszych zaleceń lekarskich. Ma to sprawiać - i stanowić swoistą rękojmię - iż zabiegi te służyć będą właśnie celom terapeutycznym. Nie jest natomiast możliwe stworzenie sui generis katalogu zamkniętego konkretnych celów, dla których poszczególne zabiegi medyczne są wykonywane. Zdarzają się bowiem indywidualne przypadki, gdzie zabiegi, które wydają się być zabiegami czysto estetycznymi mogą zapobiegać powstaniu poważnych stanów chorobowych, lub nawet stany takie leczyć. Istnieje bowiem nieskończona liczba wariantów, przypadków, które w konkretnych sytuacjach, choć mogą się jawić osobie niebędącej profesjonalistą w dziedzinie medycyny jako usługi o charakterze kosmetycznym, w istocie, z medycznego punktu widzenia, mają na celu zupełnie co innego. Wskazano na kilka przykładów: jednostronne powiększenie, bądź też zmniejszenie piersi przy ich asymetrii (przy istnieniu znaczącej dysproporcji w rozmiarze) zapobiegać może powstaniu zmian zwyrodnieniowych kręgosłupa, do których prowadzi asymetryczny rozłożenie ciężaru na klatce piersiowej. Plastyka przegrody nosowej prowadzić może do usunięcia problemów związanych z oddychaniem, takich jak opturacyjny bezdech senny. Nawet zabiegowi takiemu jak plastyka koniuszka nosa trudno odmówić waloru terapeutycznego, gdy ten przykładowo dokonywany jest po urazie, celem przywrócenia nosa do stanu sprzed urazu. Zabieg mastopeksji, jawiący się jako zabieg czysto plastyczny, z medycznego punktu widzenia bywa zalecany w przypadku wspomnianej już asymetrii piersi, prowadzącej do skrzywienia kręgosłupa. Z kolei zabiegi korekcyjne opadania powieki zapobiegać mogą powstawaniu stanów zapalnych oka; co więcej, często jest to jedyny sposób na ich wyleczenie (czy uniknięcie), gdyż doraźne leczenie farmakologiczne bywa niewystarczające. Dalej, operacyjna redukcja tkanki tłuszczowej poszczególnych części ciała, zwłaszcza w przypadkach drastycznych, gdy dieta już nie jest wystarczającym środkiem do redukcji tkanki tłuszczowej zmierzać może bezpośrednio do zachowania życia, zmniejsza ona bowiem ryzyko występowania chorób serca. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe wyczerpujące wskazanie celów poszczególnych zabiegów; w medycynie występować może nieskończona liczba indywidualnych wariantów, gdy zabiegi pozornie wyłącznie estetyczne w rzeczywistość służą celom ściśle terapeutycznym. Nie jest więc możliwe wskazanie w przypadku każdego zabiegu celu jego wykonywania - ten pozostaje indywidualny w zależności od pacjenta i za każdym razem może być inny. Stąd zresztą zabiegi mające podlegać zwolnieniu w VAT dokonywane będą każdorazowo na wskutek uprzednich zaleceń lekarskich.

Strona podkreśliła, że nie jest możliwe szczegółowe wskazanie konkretnych celów dla poszczególnych zabiegów (w szczególności stworzenie katalogu zamkniętego takich celów), ze względu na istnienie nieskończonej liczby indywidualnych przypadków, które mogą zaistnieć. Cel taki można jednak określić w sposób ogólny - każdorazowo będzie to cel terapeutyczny, a również każdorazowo przeprowadzanie poszczególnych spośród wykonywanych zabiegów podyktowane jest dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta".

Organ uznał, że zainteresowany nie udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lipca 2014 r. znak [...]pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia, wskazując, że zainteresowany nie dopełnił warunków, o których mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie uzupełnił przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego o pełne i wyczerpujące informacje konieczne do rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług - i wydania interpretacji w tym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie

Organ podkreślił, że jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Jak wskazał organ w myśl art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powołany przepis przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie co do zasady otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je organ podatkowy ma na uwadze określone okoliczności, które w jego ocenie, uniemożliwiają rozpatrzenie wniosku.

W świetle regulacji prawnych art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy spoczywał obowiązek udzielenia jednoznacznej i konkretnej odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące "uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług". Pytanie zadane przez organ miało charakter pomocniczy i naprowadzający w celu rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Zdaniem organu zainteresowany udzielając odpowiedzi na wezwanie, w treści uzupełnienia z [...] czerwca 2014 r. użył sformułowań, które nie pozwalają uznać udzielonej odpowiedzi za wyczerpującą i jednoznaczną, na podstawie której organ mógłby wydać interpretację indywidualną, dotyczącą zastosowania przez wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług, wskazał bowiem m.in. że nie jest możliwe stworzenie katalogu zamkniętego konkretnych celów, dla których poszczególne zabiegi medyczne są wykonywane.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając podobnie jak w zażaleniu naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez akceptację i powielenie błędnego stwierdzenia, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do uzupełnienia wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest wyczerpujący, w szczególności mając na względzie fakt, iż z perspektywy przepisu prawa materialnego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej istotny jest aspekt celu dokonywanego zabiegu medycznego, który to cel został w odpowiedzi na wezwanie organu explicite wskazany;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich przewidzianych przez prawo ku temu wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia strony do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 w zw. z 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprecyzyjne wezwanie do uzupełniania rzekomych braków wniosku, niepozwalające w istocie dokonać oceny, jakiego konkretnie uzupełnienia wniosku domaga się organ, co w efekcie doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;

- art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 220, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej regulacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest, czy zasadnie organ pozostawił wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, uznając, że strona w niewystarczającym zakresie uzupełniła wniosek o przedstawiony w nim stan faktyczny sprawy, uniemożliwiając tym samym organowi wydanie interpretacji

Na wstępie należy wskazać przepisy, które stanowią podstawę wydawania interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).Stosownie zaś do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W efekcie wydania takiej interpretacji indywidualnej wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie.

W świetle przytoczonych uwag nie ulega wątpliwości, że zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Omawiana instytucja ma służyć bowiem uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa.

Co jest istotne instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do nieskonkretyzowanych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

Interpretacja indywidualna nie może także stanowić abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że to na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który powoli organowi wydać taką interpretację indywidualną, która zapewni stronie skuteczną ochroną w przypadku zastosowania się do jej treści.

Zatem, organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Jak wynika z akt sprawy w związku a tym, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje kilkadziesiąt różnych zabiegów z zakresu chirurgii plastycznej organ wezwał stronę o "uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług".

Natomiast jak wynika z treści odpowiedzi strona wskazała, że "nie jest możliwe szczegółowe wskazanie konkretnych celów dla poszczególnych zabiegów (w szczególności stworzenie katalogu zamkniętego takich celów), ze względu na istnienie nieskończonej liczby indywidualnych przypadków, które mogą zaistnieć. Cel taki można jednak określić w sposób ogólny - każdorazowo będzie to cel terapeutyczny, a również każdorazowo przeprowadzanie poszczególnych spośród wykonywanych zabiegów podyktowane jest dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta".

Sama strona nie była zatem w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji cały zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w istocie domaga się wydania przez organ interpretacji ogólnej a nie interpretacji indywidualnej. Tym samym uznać należy, że organ miał podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co wprost wynika z treści przepisu art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu skoro skarżący nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego to tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 14b § 3 , art. 14 h, art. 14 g § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 169, art. 220, art. 221, art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1, bowiem to na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy ma obowiązek w trybie art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwać stronę do usunięcia braków wniosku - co uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skargi we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony stan faktyczny był niewystarczający aby organ mógł udzielić interpretacji. Konieczne zatem było wezwanie organu do sprecyzowania przez skarżącego stanu faktycznego. Wezwanie to było precyzyjne i jasno z niego wynikało czego oczekuje organ podatkowy, organ wskazał bowiem że przy udzieleniu odpowiedzi należy uwzględnić cel wykonywania poszczególnych usług. Ponadto z wezwania tego wynikał także skutek niezastosowania się do jego treści w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia jasno wynika jakimi przesłankami kierował się wydając to postanowienie.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).