I SA/Op 315/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-07	
Data wpływu	2024-03-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Tomasz Judecki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 42a, art. 41 ust. 1, art. 5a art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 146 eg, art. 146 ef ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.53.2023.4.DK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez L. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.53.2023.4.DK, którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [ dalej: ustawa, ustawa o VAT] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 18 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.112.2023.4.MD, w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla towaru - domek mobilny marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m2 klasyfikację do działu CN 94 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 20 kwietnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru - domku mobilnego marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m², według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Strona wskazała, że wniosek dotyczy wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy domku mobilnego w sytuacji, w której klient nabywa od wnioskodawcy sam domek, a jego odbioru od wnioskodawcy oraz posadowienia w miejscu docelowym dokonuje we własnym zakresie. Spółka wskazała, iż będzie produkowała i sprzedawała domki mobilne. Planuje rozpocząć tę działalność z dniem 1 czerwca 2023 r. - po otrzymaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, która aktualnie zajmuje się tego rodzaju działalnością.

Spółka podała, że cały proces powstawania domu będzie się odbywał w hali produkcyjnej, skąd będzie wyjeżdżał gotowy domek. Wymiary domków w zależności od wyboru modelu z oferty wnioskodawcy będą się wahać od 35 m2 do 130 m2. W żadnym wypadku ich wielkość nie przekroczy 300 m2.

Domki będą produkowane w konstrukcji stalowej, na podkonstrukcji drewnianej, ocieplone pianą otwartokomórkową PUR. Jako okładziny wewnętrzne mogą być zastosowane panele MDF, drewno lub panele PVC. Z zewnątrz domek może być wykończonym drewnem, sidingiem, panelami Kerradeko lub panelami aluminiowymi. Wnioskodawca będzie stosował w procesie produkcji wszystkie materiały dopuszczone do obrotu w budownictwie.

Spółka będzie produkować domki w wersji z kołami lub bez kół. Będą występowały w następujących wersjach:

• domki STANDARD - są domkami z ociepleniem o grubości 13 cm, oknami

dwuszybowymi, elewacją typu siding, z dwiema możliwościami wyboru wersji wyposażeniowej: [...] (domek bez wyposażenia) i [...] (domek z wyposażeniem). Domki w wariancie [...] to domki w pełni wykończone wewnątrz, łącznie z instalacjami elektrycznymi i hydraulicznymi. Odpowiadają standardowi deweloperskiemu, do którego dodaje się wszystkie okładziny wewnętrzne. Domki w wariancie [...] posiadają to, co domki w wariancie [...], a dodatkowo pełne wyposażenie kuchni i łazienki, a także meble w pozostałych pomieszczeniach.

• domki PREMIUM - są to domki z ociepleniem o grubości 18 cm, oknami

trzyszybowymi, elewacją systemową aluminiową, z dużą witryną okienną w szczycie, w pełni wyposażone, posiadające ogrzewanie podłogowe oraz ocynkowane podwozie.

Na zamówienie klienta będzie istniała możliwość podniesienia sufitu domku do wysokości 2,5 m, a także zwiększenia ocieplenia z 13 cm PUR, na 18 cm PUR.

Domki będą posiadały niezbędne instalacje (instalacje grzewczą, wodno-kanalizacyjną, elektryczną) oraz wykończoną elewację. Domki będą wyposażone w najważniejsze pomieszczenia użytkowe, czyli kuchnię, pokój dzienny i łazienkę. W zależności od wybranego modelu liczba sypialni/pomieszczeń będzie mogła być różna. Następnie Spółka wskazała, że niezależnie od tego, czy domki będą nabywane przez przedsiębiorcę, czy przez podmioty nieposiadające statusu przedsiębiorcy, domki będą służyły do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Będą mogły stanowić alternatywę dla tradycyjnych domów, przy czym ich ceny będą dużo niższe niż domów tradycyjnych. Domki produkowane przez Spółę dadzą możliwość zamieszkiwania w nich na stałe, bez względu na porę roku oraz warunki atmosferyczne. Domki będą mogły być wykorzystywane jako domy całoroczne bądź jako domy letniskowe - w zależności od preferencji nabywcy.

Domki będą gotowym produktem. Wyprodukowane domki będą w całości transportowane z fabryki na działkę nabywcy. Usługa transportu domku nie będzie wchodzić w cenę domku, jednak klient będzie mógł (ale nie będzie musiał) ją nabyć od wnioskodawcy. Nabywca będzie mógł też przetransportować domek transportem zorganizowanym we własnym zakresie (specjalistyczna firma zewnętrzna).

Wszystkie domki produkowane przez Spółkę będą mogły być ustawiane na płycie fundamentowej lub na stopach fundamentowych, a domki z płaską podłogą (bez kół) również na fundamentach. W konstrukcji domku będą przewidziane specjalne otwory, przez które domek będzie można przymocować do fundamentów. Co do zasady to nabywca będzie przygotowywał posadowienie domku we własnym zakresie. Klient otrzyma od wnioskodawcy rysunki ze wskazanymi miejscami punktów podparcia. Po stronie nabywcy będzie leżało również zapewnienie dźwigu do przeniesienia domku z naczepy na wskazane miejsce lub ciągnika, który domek na kołach ustawi w wybranym miejscu. Klient będzie mógł jednak zlecić posadowienie domku wnioskodawcy. Domki będą posadowione stabilnie - będą mogły przeciwstawić się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby je zniszczyć lub przemieścić. Będą połączone z gruntem poprzez śruby kotwiące do stóp fundamentowych bądź fundamentów oraz przyłącza instalacyjne.

Spółka podała również, że wyświadczenie przez nią usługi transportu domku do miejsca wskazanego przez nabywcę nie będzie niezbędne do dostawy domku. Nabywca będzie mógł zorganizować specjalistyczny transport we własnym zakresie. Podobnie posadowienie domku będzie mogło zostać wykonane przez wnioskodawcę, ale będzie mogło również zostać wykonane przez nabywcę domku lub podmiot działający na jego zlecenie według instrukcji wnioskodawcy.

W części dotyczącej przedstawienia własnego stanowiska co do klasyfikacji i stawki podatku VAT, Spółka wskazywała, że dostawa produkowanych przez nią domków mobilnych, podlega - zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 8%, którą to stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W swych rozważaniach podnosiła, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Spółka podnosiła, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Obiekty budowlane to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei budynki mieszkalne to - zgodnie z Rozporządzeniem - obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w dziale 11, w grupie 111 Rozporządzenia wyodrębniono klasę 1110- budynki mieszkalne jednorodzinne, która obejmuje: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie i domy letnie, a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Spółka akcentowała, że przedmiotem dostawy będą produkowane przez wnioskodawcę z materiałów budowlanych domki, posiadające podłogi, ściany oraz dachy i posiadające wbudowane instalacje. Ich zadaniem będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych i do tego będą przystosowane. Domy będą przytwierdzane do podłoża poprzez ich przymocowanie do płyty fundamentowej, stóp fundamentowych lub fundamentów (w zależności od warunków technicznych oraz rodzaju domku). Będą połączone z gruntem również instalacjami. Połączenie z gruntem będzie zatem stabilne i pozwoli na przeciwstawienie się przez domy czynnikom zewnętrznym, które mogłyby je potencjalnie zniszczyć lub przemieścić. Nie będzie możliwe pełne korzystanie z funkcjonalności domku bez jego stabilnego połączenia z gruntem. Połączenie to będzie konieczne także ze względów bezpieczeństwa. Powierzchnia żadnego z domków nie przekroczy 300 m2. Nadto Spółka podnosiła, że sprzedawane przez nią domki będą mogły pełnić identyczne funkcje, jak domy tradycyjne. Będą służyły do stałego (tak jak tradycyjne domy całoroczne) lub okresowego (tak jak tradycyjne domki wypoczynkowe) zamieszkiwania w nich przez ludzi i zwierzęta domowe. To, czy będą wykorzystywane stale, czy okresowo, zależy wyłącznie od decyzji ich użytkownika. Domki będą bowiem posiadały wszystkie cechy tradycyjnych budynków, które będą pozwalały na to, aby były wykorzystywane dokładnie tak, jak tradycyjne budynki i aby realizowały dokładnie te same potrzeby ludzi. Spółka uwypuklała, że nie budzi wątpliwości, że dostawa tradycyjnych domów o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych, a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie VAT. Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Spółka wskazała, przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r., C-259/10, podnosząc, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie. Spółka wywodziła, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter, podkreślając, że przy dokonywaniu tej oceny należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi/towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są m. in. skład towarów, ich funkcja oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Spółka wskazywała, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że można mówić o podobieństwie towarów również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. Badać należy nie to, czy są one ściśle identyczne, ale czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne (tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 sierpnia 1995 r., sygn. akt C-367/93, Lex Omega nr 119055).

Mając powyższe na uwadze, Spółka podnosiła, że produkowane i sprzedawane przez nią domki jako obiekty całorocznego zamieszkania będą konkurencyjne względem tradycyjnych domów, będą zaspokajały te same potrzeby konsumentów i będą jedynie tańszą (ze względu na produkcję w hali i przez wyspecjalizowany zespół pracowników) alternatywą dla obiektów tradycyjnych. Pod względem funkcjonalności i cech użytkowych domki te nie będą się różnić od tradycyjnego domu murowanego lub drewnianego o podobnych wymiarach. Opodatkowanie ich inną stawką VAT naruszałoby zatem zasadę neutralności i prowadziłoby do naruszenia konkurencji na rynku i to ze szkodą dla konsumentów, którzy nie mogliby skorzystać z innowacyjnego, tańszego rozwiązania na takich samych warunkach, na jakich mogliby skorzystać z droższego rozwiązania tradycyjnego".

Pismem z 5 czerwca 2023 r. organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z 22 czerwca 2023 r. wyjaśniła, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest domek mobilny. Usługa posadowienia tego domku na stopach fundamentowych jest odrębnym od samej dostawy domku świadczeniem, którą klient może, ale nie musi od wnioskodawcy zamówić. Klient może odebrać domek wprost z fabryki wnioskodawcy, dowieźć go na swoją działkę i sam na tej działce zamontować. Może również zlecić te czynności (albo jedną z nich) wnioskodawcy albo innemu podmiotowi. Fizycznie domek mobilny nigdy nie powstaje na działce klienta. Domek zawsze jest wytwarzany w fabryce przez Spółkę, a następnie bądź to odbierany przez klienta wprost z tej fabryki, bądź dowożony mu przez Spółkę na jego działkę, a czasem również na niej posadawiany. Zarówno dowiezienie gotowego domku na działkę klienta, jak również jego montaż, to opcje dodatkowe, z których klient nie musi korzystać, aby kupić domek.

Odpowiadając na poszczególne punkty wezwania Spółka wskazywała, że:

1) przedmiotem wniosku jest zmontowany w fabryce Wnioskodawcy (a nie na działce klienta) domek, bez usługi jego dostarczenia na działkę klienta ani bez usługi polegającej na jego posadowieniu na działce klienta.

Doprecyzowując informacje na temat domku mobilnego Spółka przedstawiła następujący opis:

a) Materiały z jakich wykonany jest domek:

• Ściany - systemowa elewacja aluminiowa, płyta OSB 12 mm, pustka powietrzna, wiatroizolacja, konstrukcja stalowa + podkonstrukcja drewniana/ocieplenie pianą 18 PUR, paroizolacja, płyta OSB, materiał wykończenia wnętrz -panele mdf

• Podłoga: wykończenie podłogi: panele winylowe, płyta OSB, konstrukcja stalowa z podkonstrukcją drewnianą/ocieplenie pianą 18 PUR, sklejka wodoodporna

• Dach: systemowe dachówki aluminiowe, płyta OSB 12 mm, kontrłaty drewniane, membrana dachowa, konstrukcja stalowa z podkonstrukcją drewnianą/ocieplenie pianą 18 PUR, paroizolacja, płyta OSB 12 mm, materiał wykończenia wnętrz -panele mdf.

Jednocześnie Spółka wskazała, że jednym z konkretnych wariantów wykończenia domku mobilnego jest wariant premium z kołami. Są to domki z ociepleniem o grubości 18cm, oknami trzyszybowymi, elewacją systemową aluminiową, z dużą witryną okienną w szczycie, w pełni wyposażone, posiadające ogrzewanie podłogowe oraz ocynkowane podwozie.

Spółka podała, że domek jest sprzedawany wraz z pełnym wyposażeniem w skład którego wchodzą zabudowy meblowe, sprzęt AGD oraz meble wolnostojące. Wszystkie meble płycinowe są wykonywane na wymiar z płyt meblowych grubości 18 mm i montowane do elementów konstrukcyjnych budynku za pomocą wkrętów do drewna 4x60 mm typu torx. Przy ścianach zewnętrznych meble są montowane z dystansem wentylacyjnym. Zabudowa kuchenna wykonywana na wymiar z płyt meblowych gr 18 mm oraz płyt HPL i montowane do elementów konstrukcyjnych budynku za pomocą wkrętów do drewna 4x60 mm typu torx. Przy montażu płyt HPL na ścianach jest również używany klej uszczelniający. Każdy sprzęt AGD w zabudowie meblowej jest montowany za pomocą wkrętów do płyt meblowych wg instrukcji producenta. Sprzęt AGD będący na wyposażeniu: pralka, zmywarka, płyta grzejna elektryczna, piekarnik elektryczny, lodówka, okap. Nadto Spółka podała, że demontaż wyposażenia jest zawsze możliwy, jednak ze względu na niepowtarzalny układ domków po przeniesieniu go w inne miejsce nie będzie spełniał swoich funkcji. Meble wolnostojące będące na wyposażeniu domku są opracowane specjalnie dla potrzeb wnioskodawcy, uwzględniając wymagania techniczne i użytkowe, jednak po przeniesieniu w inne miejsce mogą spełniać swoją podstawową funkcję. Nadto domek mobilny w wersji premium może mieć różną powierzchnię w zależności od modelu. Np. model [...] ma w założeniach następujący metraż: przedpokój: 4,22 m2 ,salon: 20,68 m2, łazienka: 4,85 m2 , pokój; 5,75 m2, sypialnia: 10,12 m2 SUMA: 46 m2

Spółka podała również, iż klient może jednak, jeszcze przed wyprodukowaniem domku, zlecić wnioskodawcy pewne zmiany w stosunku do standardowego projektu domku, co spowoduje, że metraż poszczególnych pomieszczeń może ulec zmianie.

Jednocześnie Spółka podała, że do celów mieszkalnych jest wykorzystywane 100% całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego domku mobilnego. Domek mobilny będzie ustawiony na stopach fundamentowych. W konstrukcji domku będą przewidziane specjale otwory, przez które domek będzie można przymocować do fundamentów. Posadowiony wcześniej domek mobilny może zostać odłączony od doziemnej instalacji elektrycznej i sanitarnej oraz od stóp fundamentowych. Za pomocą dźwigu może być zestawiony z konstrukcji stóp fundamentowych i ponownie postawiony na kołach będących na stałym wyposażeniu domku. Domek stojący na kołach może zostać przetransportowany na własnych kołach w obrębie jednej nieruchomości. W przypadku transportowania domku na dalszą odległość niezbędne jest wynajęcie specjalistycznej firmy transportowej z odpowiednimi uprawnieniami do transportu nienormatywnego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na transport. Nie jest wskazane, aby domek stał na kołach dłużej niż 30 dni, gdyż może dojść do nieodwracalnych odkształceń konstrukcji. Więc niezbędne jest przygotowanie fundamentów w nowej lokalizacji i jak najszybsze postawienie domku za pomocą dźwigu na nowych stopach fundamentowych.

Spółka wskazała, że produkcja domku mobilnego zaczyna się od wykonania konstrukcji ze spawanych profili stalowych zimnogiętych. Przygotowana konstrukcja stalowa zostaje wprowadzona na stanowisko produkcyjne gdzie zaczyna się proces budowy. Do budowy są używane materiały budowlane wprowadzone do obrotu. Podstawowym materiałem do budowy jest drewno w formie litych kantówek, płyt wiórowych lub sklejek.

Do konstrukcji stalowej są montowane kantówki drewniane za pomocą gwoździ i wkrętów. Następnie jest rozkładana instalacja elektryczna i sanitarna. Po tym etapie budynek od wewnątrz jest obijany płytami OSB. Po obiciu następuje proces aplikacji piany PUR otwartokomórkowej. Kolejnym krokiem jest wykończenie ścian zewnętrznych przy pomocy płyt OSB I aluminiowych systemowych okładzin. W trakcie tych prac jest montowana stolarka okienna zamawiana w firmach zewnętrznych. Jednocześnie we wnętrzu trwają prace wykończeniowe polegające na układaniu paneli ściennych i podłogowych oraz prace elektryczne i hydrauliczne. Tak przygotowany domek w tzw. "stanie deweloperskim" jest następnie wyposażany w zabudowy meblowe wykonywane przez zewnętrzną firmę specjalizującą się w tej dziedzinie. Domek ze stałymi zabudowami meblowymi i sprzętem AGD zostaje następnie wyposażony przez magazyn w tapicerowane meble wolnostojące produkowane wg naszych wytycznych przez zewnętrzną firmę tapicerską.

Kolejnym etapem jest wykonanie kontroli jakości. Po pozytywnej kontroli domek na kołach opuszcza stanowisko produkcyjne i wyjeżdża na plac gdzie oczekuje na transport do klienta.

Wyprodukowanie domku mobilnego od pierwszego profilu stalowego do wyjazdu na plac trwa 3-4 tygodnie.

Domek mobilny w całości powstaje w fabryce wnioskodawcy, tj. w fabryce wnioskodawcy są ze sobą montowane wszystkie jego części. Gotowy domek mobilny jest transportowany na działkę klienta (albo przez klienta, albo przez wnioskodawcę za dodatkową opłatą - według wyboru klienta). Taki gotowy domek jest następnie posadawiany przez klienta lub podmiot, któremu klient to zlecił (tym podmiotem może, ale nie musi być wnioskodawca) na wcześniej wykonanych stopach fundamentowych na działce klienta i po posadowieniu stanowi jedną zwartą bryłę.

Doprecyzowując informacje na temat gruntu, na którym posadowiony będzie domek mobilny Spółka podała, że:

1) nie wie, czyją własność stanowi grunt, na którym zostanie posadowiony domek mobilny; nie jest to jednak grunt należący do wnioskodawcy.

2) grunt nie należy do wnioskodawcy, a zatem nie będzie sprzedawany razem z domkiem mobilnym przez wnioskodawcę. Po posadowieniu domku mobilnego będzie on jednak mógł zostać sprzedany razem z gruntem.

3) wnioskodawca nie wie, czy dla nieruchomości, na której będzie znajdował się domek mobilny, został nadany numer księgi wieczystej.

Wnioskodawca nie wie, czy domek mobilny wraz z działką, na której będzie się znajdował, będzie objęty jedną księgą wieczystą.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku nie jest -zdaniem Wnioskodawcy - świadczenie kompleksowe. Nadto Spółka przedłożyła projekt domku stanowiącego przedmiot wniosku. Wyjaśniała, że budowa przedmiotowego domku wymaga zgłoszenia. Zgłoszenia dokonuje właściciel nieruchomości. Nie wymaga pozwolenia na budowę. Wnioskodawca nie wie, na jakiej działce zostanie posadowiony domek mobilny, a zatem nie wie, czy obowiązuje tam miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani czy dla działki tej wydano warunki zabudowy.

Do ww. uzupełnienia Spółka dołączyła:

- projekt domku mobilnego stanowiącego przedmiot wniosku;

- wzór umowy z klientem dotyczącej wykonania domków mobilnych z transportem bez posadowienia.

Pismem z 26 lipca 2023 r. organ I instancji wezwał ponownie Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 26 lipca 2023 r., Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku nie jest świadczenie kompleksowe. Przedmiotem wniosku jest domek mobilny marki [...], wariant Premium, z kołami, o powierzchni 46 m2; w skład świadczenia wnioskodawcy nie wchodzi dostawa domku na działkę klienta ani jego posadowienie na tej działce. W załączeniu przedłożyła wzór umowy na dostawę domku, wyjaśniając, iż poprzedni wzór został dołączony przez pomyłkę.

Nadto Spółka wskazała, że domek mobilny stanowiący przedmiot niniejszego wniosku jest wykończony w wariancie Premium, z kołami i wykonany z następujących materiałów:

- ściany - systemowa elewacja aluminiowa, płyta OSB 12 mm, pustka powietrzna, wiatroizolacja, konstrukcja stalowa + podkonstrukcja drewniana/ocieplenie pianą 18 PUR, paroizolacja, płyta OSB, materiał wykończenia wnętrz - panele mdf.

- podłoga: wykończenie podłogi: panele winylowe, płyta OSB, konstrukcja stalowa z podkonstrukcją drewnianą/ocieplenie pianą 18 PUR, sklejka wodoodporna;

- Dach: systemowe dachówki aluminiowe, płyta OSB 12 mm, kontrłaty drewniane, membrana dachowa, konstrukcja stalowa z podkonstrukcją drewnianą/ocieplenie pianą 18 PUR, paroizolacja, płyta OSB 12 mm, materiał wykończenia wnętrz - panele mdf.

Domek posiada ocieplenie o grubości 18 cm, okna trzyszybowe, elewację systemową aluminiową, dużą witrynę okienną w szczycie i posiada ogrzewanie podłogowe oraz ocynkowane podwozie.

Domek jest sprzedawany wraz z wyposażeniem, w skład którego wchodzą trwałe zabudowy meblowe i sprzęt AGD wmontowany na stałe do zabudowy meblowej za pomocą wkrętów torx.

Nadto wskazała, iż jak szczegółowo wyjaśniono w poprzednim uzupełnieniu wniosku:

Wszystkie meble płycinowe są wykonane na wymiar z płyt meblowych grubości 18 mm i montowane do elementów konstrukcyjnych budynku za pomocą wkrętów do drewna 4x60 mm typu torx. Przy ścianach zewnętrznych meble są montowane z dystansem wentylacyjnym. Zabudowa kuchenna wykonywana na wymiar z płyt meblowych gr 18 mm oraz płyt HPL i montowane do elementów konstrukcyjnych budynku za pomocą wkrętów do drewna 4x60 mm typu torx. Przy montażu płyt HPL na ścianach jest również używany klej uszczelniający. Każdy sprzęt AGD w zabudowie meblowej jest montowany za pomocą wkrętów do płyt wg instrukcji producenta. Sprzęt AGD będący na wyposażeniu i wbudowany w zabudowę meblową: pralka, zmywarka, płyta grzejna elektryczna, piekarnik elektryczny, lodówka, okap.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że wyposażenie, które nie jest wbudowane ani przeznaczone do wbudowania (tj. jest wolnostojące) nie stanowi przedmiotu wniosku.

Do ww. uzupełnienia Strona dołączyła:

- wzór umowy o wykonanie domków mobilnych bez transportu i usługi posadowienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 18 września 2023 r. wydał wiążąca informację stawkową nr 0111-KDSB1- 2.440.112.2023.4.MD, w której określił dla opisanego we wniosku towaru - domek mobilny marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m2, klasyfikację do działu CN 94 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podniosła w złożonym odwołaniu zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o \/AT poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z naruszeniem zasad logiki oraz dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało:

a) błędnym ustaleniem, że przedmiotem wniosku jest towar podlegający klasyfikacji według kodu 94 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy z punktu widzenia zasady neutralności VAT nie ma podstaw do tego, aby klasyfikować go inaczej, niż konkurencyjne względem niego obiekty tradycyjnego budownictwa mieszkaniowego, których dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 8%;

b) przyjęciem, że uznanie budynku za prefabrykowany i przez to podlegający klasyfikacji według kodu 94 CN wyklucza jednoczesne uznanie go za obiekt podlegający klasyfikacji zgodnie z PKOB, a konkretnie za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a konkretnie jako obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT;

2) niedokonaniem oceny przedmiotu wniosku w kontekście usługi, polegającej na wykonaniu robót budowlanych, których efektem jest wytworzenie obiektu mieszkalnego, którego ostatecznym przeznaczeniem jest trwałe posadowienie na wybranej przez klienta Odwołującej nieruchomości;

3) art. 122 w zw. z. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zażądania od Spółki dodatkowych informacji i dokumentów niezbędnych do pełnej oceny sytuacji, jeśli w ocenie organu przedłożone przez Spółkę informacje i dokumenty na etapie składania wniosku i jego uzupełnienia okazały się niewystarczające do wyciągnięcia jednoznacznych i dających się pogodzić z zasadą neutralności VAT wniosków;

4) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym polegające na oparciu decyzji z naruszeniem zasady neutralności VAT, do której doszło w związku ze stwierdzeniem konieczności opodatkowania przedmiotu wniosku według stawki podstawowej (23%), podczas gdy dostawa i budowa konkurencyjnych tradycyjnych domów mieszkalnych o takich samych cechach istotnych z punktu widzenia art. 41 ust,12-12b ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 8%".

a także naruszenie przepisów:

II. prawa materialnego:

1. Art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12aw zw. z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie może zostać objęty stawką VAT wynikającą z tych przepisów, a to z tego względu, że o obiekcie budowlanym objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT można mówić tylko w odniesieniu do takiego budynku, który podlega dostawie łącznie z gruntem.

2. Objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a Ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że domek mobilny przeznaczony do całorocznego zamieszkania, który ostatecznie ma zostać połączony w sposób trwały z gruntem poprzez przyłącza elektryczne i wodociągowe oraz posadowiony na fundamencie, nie może być uznany za obiekt budownictwa mieszkaniowego tylko z tego względu, że w momencie wydania klientowi nie jest jeszcze połączony trwale z gruntem (lecz połączenie to musi nastąpić poprzez posadowienie domku na przygotowanych fundamentach - co wynika z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej - w ciągu 30 dni, gdyż w przeciwnym wypadku Istnieje poważne ryzyko uszkodzenia (odkształcenia) konstrukcji domku)".

Spółka wniosła o:

1) przeprowadzenie dowodu z instrukcji domków mobilnych [...] - na okoliczność ustalenia charakteru świadczenia opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej,

2) uchylenie zaskarżonej informacji stawkowej w całości i wydanie decyzji, z której będzie wynikało, że opisane we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Postanowieniem z 22 listopada 2023 r. organ odwoławczy postanowił włączyć do akt sprawy nowy dowód, w postaci "Instrukcji domów mobilnych [...]", który to dowód został dołączony przez Stronę do odwołania z 3 października 2023 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 8 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy organ I instancji w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej z 18 września 2023 r.

- klasyfikację przedmiotu wniosku do CN 94;

- stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył brzmienie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, podkreślając ustawa o VAT definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego odwołuje się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Podobnie, pod kątem połączenia z gruntem, budynek został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym - budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Następnie organ powołał się na regulacje zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym - choć jedynie posiłkowo. Wskazał, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podkreślał, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe wynika z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Organ akcentował, że w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy reguluje art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, uwzględniając powyższe, organ podkreślił, że w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8% może dotyczyć m.in. dostawy i budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmującego trwale związane z gruntem budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11.

Organ podkreślał, że w niniejszej sprawie domek mobilny nie jest trwale z gruntem związany, a więc nie jest budynkiem, który może zostać sklasyfikowany według PKOB. Przedmiotem wniosku jest domek mobilny, a Strona po jego wyprodukowaniu w hali dokonuje tylko jego dostawy - więc mamy do czynienia z dostawą towaru. Odbiór, przewiezienie domku i posadowienie go na działce klienta jest wykonywane przez inny podmiot, co wprost wynika z materiału dowodowego, tj. "Umowy o wykonanie domków mobilnych bez transportu i usługi posadowienia" - gdzie w § 1 pkt 9 wskazane jest, że: "Po stronie Zamawiającego pozostaje dokonanie czynności wstępnych tj. w szczególności:

a) odbiór i transport domku,

b) przygotowania gruntu,

c) podłączenia kanalizacji, wody oraz elektryki,

d) zapewnienie ciągnika rolniczego (traktor) lub koparko-ładowarki wraz z operatorem w celu przemieszczenia domku z miejsca rozładunku do miejsca docelowego,

e) posadowienia i wypoziomowania domku".

Organ akcentował, że zapis § 1 pkt 1 ww. umowy określa, że "na mocy niniejszej umowy [...] wykona na rzecz Zamawiającego domek mobilny wyprodukowany zgodnie z normą PN-EN 1647+A1:2022- 01, według specyfikacji stanowiącej załącznik nr 1 oraz według przybliżonego rzutu pomieszczeń stanowiącego załącznik nr 2, zwany dalej Przedmiotem w terminie określonym w Umowie, a Zamawiający w zamian zapłaci ustaloną w Umowie cenę i odbierze Przedmiot Umowy".

Mając powyższe na uwadze organ wywodził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą towaru - domku mobilnego, a tym samym jest to istotny powód (wbrew twierdzeniom Strony, że nie ma to żadnego znaczenia), iż domek mobilny nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego. Strona nie dość, że nie jest właścicielem gruntu, na którym zostanie w przyszłości posadowiony domek mobilny będący przedmiotem sprawy, to dodatkowo nie posiada wiedzy czyją własność stanowi grunt. Strona ponadto nie jest w stanie udzielić żadnych informacji odnośnie gruntu, na którym będzie finalnie posadowiony domek mobilny - Spółka tylko i wyłącznie sprzedaje sam towar w postaci gotowego domu mobilnego. Powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że przedmiotem świadczenia jest jedynie domek mobilny. Nadto to sama Spółka w przesłanym 26 czerwca 2023 r. uzupełnieniu do wniosku, podkreśla: "(...) wnioskodawca nie wie, czyja własność stanowi grunt, na którym zostanie posadowiony domek mobilny; nie jest to jednak grunt należący do wnioskodawcy. Grunt nie należy do wnioskodawcy, a zatem nie będzie sprzedawany wraz z domkiem mobilnym przez wnioskodawcę. (...) Wnioskodawca nie wie, na jakiej działce zostanie posadowiony domek mobilny, a zatem nie wie, czy obowiązuje tam miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani czy dla działki tej wydano warunki zabudowy"

Organ podkreślał, że w toku postępowania, po szczegółowo dokonanej analizie zebranego materiału dowodowego - organ wykluczył możliwość klasyfikacji według PKOB opisanego we wniosku domu mobilnego, ponieważ nie spełnia on wskazanych w zaskarżonej decyzji warunków uznania go za budynek, tj. nie jest trwale z gruntem związany. Organ odwoławczy podkreślał, że w zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniom Strony – organ I instancji w ogóle nie określił, że domek mobilny stanowi budynek w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Stanowiska tego nie zmienia również fakt, że domek mobilny został zaklasyfikowany do CN 94, w którym znajduje się pozycja 9406 "Budynki prefabrykowane". Jest to bowiem wyłącznie tytuł danej pozycji Nomenklatury scalonej, który nie ma jakiegokolwiek powiązania z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Przeciwnie do stanowiska Strony, brak powiązania domku mobilnego z gruntem w momencie sprzedaży stanowi przyczynę, z powodu której organ uznał, że mobilny domek nie stanowi budynku, który podlega klasyfikacji wg PKOB. Zatem Organ pierwszej instancji właściwie przystąpił do jego zaklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Organ argumentował, że świetle obowiązujących przepisów w zakresie klasyfikowania budynków wg PKOB nie jest możliwe, jak sugeruje Strona, jednoczesne zaklasyfikowanie towaru wg PKOB, jak i wg Nomenklatury scalonej. Argumenty podniesione w odwołaniu w tej kwestii są chybione.

Organ wskazywał również, że prawidłowość stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie występuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, ponieważ nie mamy do czynienia z dostawą budynku wraz z gruntem, a jedynie z dostawą samego gotowego towaru - domku mobilnego, potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...], w której wskazano, że analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sprawie nie wystąpi dostawa obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż zarówno w jednym, jak i drugim przypadku nie następuje dostawa budynku z gruntem. Zatem dostawą budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy jest dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Tymczasem przedstawiony przez Stronę opis towaru (domku mobilnego) oraz materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, ukazuje, że przedmiotem wniosku jest dostawa towaru - domu mobilnego, bez dostawy gruntu. Tym samym , w ocenie organu - nie można mówić w takim przypadku o dostawie budynku, o której mowa w ww. przepisie ustawy. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w przytoczonych wcześniej przepisach prawa zawartych w Kodeksie cywilnym. Skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą budynku wraz z gruntem - co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - to tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, nie może dojść do wydania wiążącej informacji stawkowej, której przedmiotem będzie dostawa budynku zaklasyfikowanego według PKOB.

Odnosząc się do trwałego związania domu mobilnego z gruntem, organ wskazywał, iż mając na uwadze przedstawiony przez stronę opis towaru wraz z jego instrukcją oraz zapisy umowy zawieranej z klientem, iż w tym konkretnym stanie faktycznym, nie może być mowy o stałym związaniu domku mobilnego z gruntem, jeżeli istnieje możliwość w każdym czasie odłączenia domku od stóp fundamentowych i przetransportowania domku w inne miejsce, na co wskazuje materiał dowodowy oraz twierdzenia Strony.

Organ podkreślał również, że na wniosek Strony zawarty w złożonym odwołaniu, do zebranego już w sprawie materiału dowodowego został dołączony nowy dowód w postaci "Instrukcji domów mobilnych [...]", który to dowód również, wbrew twierdzeniom Strony, potwierdza brak stałego powiązania domku mobilnego z gruntem oraz dodatkowo potwierdza, że nie można utożsamiać domu mobilnego z domem tradycyjnym.

Organ wskazywał, że z informacji zawartych w tejże instrukcji na stronie 7 w punkcie 2.1 zatytułowanym "Czym jest domek mobilny" wynika, iż: "Domek mobilny jest sklasyfikowany wg normy EN 1647 jako Ruchomy Domek Kempingowy, tym samym stanowiąc przewoźny pojazd kempingowy niespełniający wymagań pojazdu drogowego pod względem konstrukcji i użytkowania, lecz zachowujący zdolność do przemieszczania. Domek nie posiada własnej jednostki napędowej. DM jest przeznaczony do okresowego lub sezonowego zamieszkania o każdej porze roku".

Dodatkowo, na stronie 8 wyżej wskazanej instrukcji, w pkt 2.3 Mobilność czytamy: "DM wyposażony jest w koła umieszczone na dwóch sztywnych osiach (wersja podstawowa) nieprzystosowanych do skrętu. Maksymalna prędkość z jaką DM może być przemieszczany to 5 km/h. Nie należy zbyt gwałtowanie manewrować domkiem i skręcać w miejscu, gdyż grozi to zerwaniem opony z felgi i skrzywieniem osi".

W ocenie organu opis przedstawiony w instrukcji tylko potwierdza, iż wydana przez organ I instancji decyzja jest prawidłowa. Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Stroną, iż domek który jest "ruchomym domkiem kempingowym" i w każdej chwili może być przetransportowany w inne miejsce (zachowuje zdolność do przemieszczania) i tam posadowiony, jest tożsamym towarem z modelem domu tradycyjnego.

Zdaniem organu, nie można też stwierdzić, iż domek mobilny jest trwale z gruntem związany, tj. w rozumieniu regulacji zawartych w rozporządzeniu PKOB, tylko z tego powodu, że został posadowiony (na przygotowanych wcześniej przez klienta fundamentach) przez profesjonalną firmę zewnętrzną w sposób prawidłowy, zgodny z dołączoną instrukcją. Tego aby domek został posadowiony stabilnie tzn. trwale, oczekuje klient zamawiający daną usługę i wynika to bardziej z kwestii bezpieczeństwa dla przyszłych użytkowników, jednakże prawidłowy i solidny montaż nie przesądza o tym, że domek za jakiś czas nie będzie mógł zmienić miejsca swojego położenia. Przy tradycyjnym modelu domu jest to niemożliwe.

Organ wyjaśnił, że strona w przesłanym piśmie z 22 czerwca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała, że: "Domek mobilny będzie ustawiony na stopach fundamentowych. W konstrukcji domku będą przewidziane specjalne otwory, przez które domek będzie można przymocować do fundamentów". Jednakże, organ odwoławczy zauważył że w dołączonej do odwołania instrukcji na stronie 21 znajdują się następujące informacje: "Konstrukcja nie może bezpośrednio dotykać betonu, należy oddzielić stopę od podłużnicy materiałem izolacyjnym (folia, papa). Konstrukcji nie wolno przytwierdzać do fundamentów".

Organ podkreślał, że przepisy prawa definiując pojęcie budynku posługują się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem". Jednak zarówno Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, jak i Prawo budowlane dokładnie nie określają co należy rozumieć przez związanie z gruntem w sposób trwały - w tym celu konieczne jest powoływanie się na orzecznictwo sądowe. I tak zgodnie z wyrokiem NSA z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15: "Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji, (por. wyrok z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12)". Powyższe potwierdza także wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3411/15: "Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA z dnia: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 i 12 maja 2017 r., II FSK 950/15)". Z kolei w uchwale NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 wskazano: "Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ podnosił, że w Instrukcji użytkowania na stronie 20-21 opisano przebieg posadowienia domku mobilnego:

"Najechać z zastosowaniem ramp najazdowych w obrys stóp fundamentowych, aby znaki punktów podparcia znajdowały się bezpośrednio nad nimi. Do ewentualnego skorygowania linii domku z linią przygotowanych fundamentów można użyć wózka widłowego lub podobnego urządzenia w sposób opisany w rozdziale 4 (TRANSPORT I ZAŁADUNEK);

• Zdemontować rampy;

• Unieść z użyciem nakładek lewarkami domek w celu odkręcenia kół;

• Zabezpieczyć domek przed osunięciem podkładając belki pod podłużnice;

• Zdjąć koła;

• Usunąć belki;

• Opuścić ostrożnie domek na fundament lub na umieszczone na nim podkładki".

Organ podnosił również, że sama Spółka wskazała, że "Posadowiony wcześniej domek mobilny może zostać odłączony od doziemnej instalacji elektrycznej i sanitarnej oraz od stóp fundamentowych. Za pomocą dźwigu może być zestawiony z konstrukcji stóp fundamentowych i ponownie postawiony na kołach będących na stałym wyposażeniu domku".

Zatem uwzględniając powyższe orzecznictwo oraz przedłożone wyjaśnienia Strony, w niniejszej sprawie - zdaniem organu- nie można przyjąć, że dom mobilny jest związany z gruntem w sposób trwały. Za trwale związany z gruntem uznaje się bowiem budynek, którego nie można od gruntu odłączyć w sposób nienaruszający jego konstrukcji. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wskazuje Strona, wystarczy za pomocą dźwigu, po odłączeniu instalacji zestawić domek z konstrukcji fundamentów. Skoro zatem domek mobilny nie spełnia zarówno przesłanki "trwałego związania z gruntem", co wprost wynika z zebranego materiału dowodowego, to tym samym dom taki nie jest budynkiem, który może zostać zaklasyfikowany według PKOB.

W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotem wniosku z 17 kwietnia 2023 r. jest kempingowy domek mobilny, który nie podlega klasyfikacji według PKOB, bowiem dopiero po przywiezieniu na działkę klienta jest przytwierdzany do przygotowanego przez zamawiającego gruntu. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia tylko ze sprzedażą towaru - domu mobilnego.

Organ podkreślał również, że niniejszej sprawie spór nie sprowadza się, tak naprawdę do rozstrzygnięcia w zakresie trwałości (lub nie) związania domu mobilnego z gruntem, ponieważ przedmiotem wniosku, jak wskazała Strona jest towar, a nie świadczenie obejmujące również transport, czy też montaż takiego domu na działce zamawiającego. Tak naprawdę, montaż domu jest już kolejnym etapem, który nie jest przedmiotem złożonego wniosku. Z załączonego wzoru umowy wynika jednoznacznie, że "po wyprodukowaniu Przedmiotu Umowy Wykonawca poinformuje o tym fakcie Zamawiającego drogą mailową, a Zamawiający dokona odbioru wstępnego osobiście w siedzibie firmy, w dniu ustalonym przez Strony, bądź na podstawie otrzymanych od Wykonawcy zdjęć drogą mailową. (...) Zamawiający zobowiązany jest do fizycznego odbioru domku najpóźniej w ciągu 14 dni od odbioru wstępnego (§ 2 Umowy).

Organ odwoławczy podkreślał, iż chcąc jednak wyjaśnić, jak ważną kwestią jest "stałość połączenia z gruntem" w kontekście określenia prawidłowej definicji budynku, przedstawił powyższe wyroki oraz stanowisko potwierdzające, że nie może być przedmiotem klasyfikacji wg PKOB dostawa towaru - domku mobilnego.

Jednocześnie organ podkreślał, że z uwagi na zakres żądania ujęty we wniosku, nie był uprawniony do analizy oraz oceny efektu końcowego, który nastąpi dopiero po realizacji dodatkowych usług, nieobjętych wnioskiem. Rozważania organu I instancji obejmowały wyłącznie dostawę wyprodukowanego w hali produkcyjnej domku mobilnego, o czym Spółka zdaje się zapominać. W tak nakreślonym przedmiocie wniosku, ewentualna ocena Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawy domku mobilnego wraz z usługą transportu oraz stosownym montażem, stanowiłaby samowolne rozszerzenie przedmiotu wniosku, czego organ czynić nie może. Skoro w niniejszej sprawie nie występują żadne dodatkowe czynności (Strona wskazała, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie sprzedaż domku, bez usługi jego transportu i montażu) - to należy ocenić, że do czynienia mamy z dostawą towaru, a nie usługą jego budowy.

Podsumowując organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie można sklasyfikować domu mobilnego jako budynku według PKOB. Istotne jest natomiast, że -jak wynika z decyzji z 18 września 2023 r. - przedmiot wniosku prawidłowo został uznany za towar - domek mobilny i kwestia ta, w ocenie organu odwoławczego, została prawidłowo uzasadniona przez organ I instancji.

Tym samym organ odwoławczy analizując zebrany materiał dowodowy, tj. opis przedstawiony we wniosku przez Spółkę, uzupełnienia, dołączoną umowę oraz Instrukcję użytkowania podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zgodził się z dokonaną - w ramach wydanej wiążącej informacji stawkowej - oceną, że przedmiotem wniosku jest dostawa towaru - domku mobilnego, którego nie można identyfikować jako budynku, w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, z uwagi na brak spełnienia w momencie dostawy definicji budynku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszym przypadku występuje dostawa towaru - domu mobilnego i dokonana klasyfikacja do działu CN 94 jest całkowicie zasadna.

Odnosząc się do przyjętej przez organ klasyfikacji do działu 94 CN organ odwoławczy wskazywał, że nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Organ podkreślał, że z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 71/16).

Organ wyjaśniał, że w sekcji XX "Artykuły przemysłowe różne" Nomenklatury scalonej znajduje się dział 94, który obejmuje: Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne artykuły wypychane; lampy i oprawy oświetleniowe, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne; budynki prefabrykowane.

Z kolei w powyższym dziale znajduje się pozycja 9406 - Budynki prefabrykowane. Uwaga 4 do działu 94 wskazuje, że w pozycji 9406 wyrażenie "budynki prefabrykowane" oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki.

Noty wyjaśniające do pozycji 9406 Nomenklatury Scalonej podają również, że:

Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako "budynki wytwarzane metodą przemysłową", z dowolnych materiałów.

Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:

- kompletne budynki, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;

- kompletne budynki, niezmontowane;

- niekompletne budynki, nawet zmontowane, mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych.

Budynki objęte niniejszą pozycją mogą być nawet wyposażone. Jednakże tylko wyposażenie dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania należy klasyfikować wraz z tymi budynkami. Dotyczy to wyposażenia elektrycznego (okablowanie, gniazda, przełączniki, wyłączniki automatyczne, dzwonki itp.), wyposażenia grzejnego i klimatyzacyjnego (bojlery, kaloryfery, klimatyzatory itp.), wyposażenia sanitarnego (wanny, natryski, podgrzewacze wody itp.), wyposażenia kuchennego (zlewozmywaki, osłony, kuchenki itp.) oraz umeblowania, które jest wbudowane lub przeznaczone do wbudowania (szafki itp.).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 9406 90 10 klasyfikuje się "Domy mieszkalne przemieszczalne" posiadające na przykład, następujące cechy charakterystyczne:

- powierzchnię zewnętrzną składającą się z różnych materiałów (na przykład drewna, tworzywa sztucznego, aluminium itd.),

- posiadają zazwyczaj długość od 7 do 11 m, szerokość od 3 do 4 m, wysokość od 3 do 4 m oraz masę od 1 do 4,5 t,

- mogą posiadać pochyły dach z obu stron,

- ich wnętrze jest kompletnie wyposażone do celów mieszkalnych,

- posiadają pojedynczą lub podwójną oś środkową, są wyposażone w koła o małych wymiarach oraz uchwyt holowniczy, który umożliwia przemieszczanie się na krótkie odległości na miejscu ich lokalizacji,

- poruszanie się po drogach publicznych musi być wykonywane przez załadowanie ich na przyczepy lub ciężarówki, ponieważ nie są one wyposażone ani w elektryczne światła sygnalizacyjne, ani w system hamulcowy i z tego powodu nie mogą być zarejestrowane jako dopuszczone do publicznego ruchu drogowego.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że towar - domek mobilny marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m2 spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 94.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w z w. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT

poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z naruszeniem zasad logiki oraz dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało:

a) nieuzasadnionym i zupełnie dowolnym przyjęciem, że dom mobilny nie jest obiektem konkurencyjnym względem domu tradycyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

b) błędnym ustaleniem, że przedmiotem wniosku jest towar podlegający klasyfikacji według kodu 94 Nomenklatury Scalonej (CN) i niemieszczący się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podczas gdy z punktu widzenia zasady neutralności VAT nie ma podstaw do tego, aby klasyfikować go inaczej, niż konkurencyjne względem niego obiekty tradycyjnego budownictwa mieszkaniowego, których dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 8%;

c) nieuzasadnionym i zupełnie dowolnym przyjęciem, że sposób połączenia domku z gruntem nie spełnia definicji trwałości, w sytuacji, gdy przedmiotowy dom jest posadowiony na fundamencie, w sposób stabilny i opiera się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować jego przesunięcie w inne miejsce;

d) przyjęciem, że uznanie budynku za prefabrykowany i przez to podlegający klasyfikacji według kodu 94 CN wyklucza jednoczesne uznanie go za obiekt podlegający klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, a konkretnie za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT;

e) uznaniem, że opisane we wniosku świadczenie Skarżącej nie może być rozpatrywane jako usługa polegająca na wykonaniu robót budowlanych, których efektem jest wytworzenie obiektu mieszkalnego przeznaczonego do połączenia z gruntem, tylko dlatego, że przedmiotem wniosku nie objęto dodatkowych czynności polegających na transporcie i posadowieniu domku na fundamencie.

- powyższe naruszenie miało, zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadził organ do błędnego wniosku, że opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dom mobilny nie stanowi towaru konkurencyjnego wobec domu wybudowanego metodą tradycyjną, a także że dom mobilny posiada cechy niepozwalające sklasyfikować go według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości cech tych nie posiada. Gdyby organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy, musiałby przyjąć, że opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dom mobilny stanowi towar konkurencyjny wobec domu wybudowanego metodą tradycyjną i że nie posiada cech, które stanowiłyby przeszkodę do sklasyfikowania go według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. To z kolei byłoby równoznaczne z tym, że organ musiałby stwierdzić - inaczej niż to uczynił - że stawka VAT właściwa dla świadczenia opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej to 8%.

Nadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia przesłanek, którymi kierowały się organy obu instancji przy przyjęciu, że w przypadku uznania budynku za prefabrykowany i przez to podlegający klasyfikacji według kodu 94 CN wykluczona jest jego klasyfikacja zgodnie z PKOB, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

W dalszej części Skarżąca wskazała na naruszenie art. 120 O.p. poprzez pominięcie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady neutralności VAT, do której doszło w związku ze stwierdzeniem konieczności opodatkowania przedmiotu wniosku według stawki podstawowej (23%), podczas gdy dostawa i budowa konkurencyjnych tradycyjnych domów mieszkalnych o takich samych cechach istotnych z punktu widzenia art. 41 ust. 12- 2b ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 8%".

Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 146ea pkt 1 i 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że obiekt objęty społecznym programem mieszkaniowym, którego dostawa podlega preferencyjnej 8% stawce VAT, to obiekt, który podlega dostawie łącznie z gruntem, zaś jeśli obiekt nie jest dostarczany wraz z gruntem, to nie może stanowić obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i jego dostawa powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT (23%); prawidłowa wykładnia powyższych przepisów jest zaś taka, że o tym, czy dany obiekt jest obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym, którego dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8%, nie decyduje to, czy budynek podlega dostawie łącznie z gruntem, czy nie, lecz czy spełnia kryteria klasyfikacyjne wynikające z PKOB;

2) Objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że o obiekcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowanym preferencyjną stawką VAT 8% można mówić tylko w przypadku, kiedy taki obiekt jest wydawany klientowi jako trwale połączony z gruntem; prawidłowa wykładnia ww. przepisów jest zaś taka, że o obiekcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowanym preferencyjną stawką VAT 8% można mówić zarówno w przypadku, gdy w momencie wydawania obiektu klientowi jest on trwale połączony z gruntem, jak również w przypadku, kiedy połączony z gruntem nie jest, lecz musi ulec takiemu połączeniu, aby było możliwe korzystanie z niego zgodnie z jego funkcjonalnością i przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Jak wynika z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2024 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 18 września 2023 r., w której określono Skarżącej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla opisanego w jej wniosku towaru – domek mobilny marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m2 klasyfikację do działu CN 94 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które zdecydowały o zasadności wskazanej przez organy, jako prawidłowej stawki podatkowej 23%, która winna mieć zastosowanie do spornej w sprawie dostawy towarów, jaką jest dostawa domku mobilnego opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (podkr. Sądu) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego (podkr. Sądu) rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, (podkr. Sądu) sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie PKOB - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Rozporządzenie w sprawie PKOB w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ustawa o podatku od towarów i usług - co tego obie strony obecnego postępowania są zgodne - zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podkreślić również należy, na co słusznie zwracały uwagę organy, iż w myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Podobnie, pod kątem połączenia z gruntem, budynek został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym - budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Również regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym wskazują również, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe wynika z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8% może dotyczyć m.in. dostawy i budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmującego trwale związane z gruntem budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11. Jak już wskazano w części wstępnej rozważań, definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odnajdujemy w art. 2 pkt 12 ustawy, który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania , zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że domek mobilny marki [...], wariant Premium, z kołami, o powierzchni 46 m2, nie spełnia wymagań Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) przewidzianych dla obiektów budowlanych. Domek ten nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ww. przepisów, tj. - konstrukcji połączonej z gruntem w sposób trwały, wykonanej z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącej wynikiem prac budowlanych. W tym miejscu, zdaniem Sądu, należy zdecydowanie podkreślić, że w momencie wydania towaru (domku mobilnego) - dom ten nie jest trwale połączony z gruntem, a w związku z tym Skarżąca nie dokonuje dostawy obiektu budowlanego - budynku stosownie do definicji zawartych w PKOB - tylko dostarcza towar w postaci domku mobilnego, co wbrew twierdzeniu Skarżącej wynika wprost z rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji opisanego towaru - domku mobilnego - organy prawidłowo wzięły pod uwagę moment dostawy towaru przez Skarżącą, czyli w istocie domek według stanu oferowanego do sprzedaży. Sąd dostrzega, iż z wyjaśnień Skarżącej wynika, że domek po przewiezieniu na działkę klienta musi zostać w ciągu 30 dni połączony z gruntem - niemniej jednak nie można przyjąć, że w momencie dostawy domek mobilny jest trwale z gruntem związany. Także organy nie negowały, że w przyszłości do takiego powiązania z gruntem może dojść, bo jak wskazano w opisie sprawy domek mobilny będzie połączony z gruntem za pomocą wbudowanych do niego instalacji, ale czynność ta nie będzie wykonywana przez Skarżącą, lecz przez klienta. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca dokonuje wyłącznie dostawy towaru, a nadto nie ma wiedzy czy przedmiotowy domek zostanie przez klienta posadowiony na gruncie, czy też może odsprzedany kolejnemu nabywcy. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że organy wydając wiążącą informację stawkową, mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz uwzględniając wyjaśnienia złożone przez Spółkę w toku postępowanie słusznie uznały, że w sprawie elementem wiodący i determinującym charakter opisanego we wniosku zdarzenia jest dostawa gotowego i zdatnego do użytku towaru, zaś dostawie tej w przedstawionym stanie faktycznym nie towarzyszą elementy dodatkowe - usługi dodatkowe. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że opisane we wniosku Skarżącej zdarzenie, będące dostawą gotowego wyrobu, nie może być rozpatrywane jako usługa polegająca na wykonaniu robót budowlanych. Przedmiotem wniosku i oceny organów był bowiem gotowy domek mobilny produkowany w fabryce Spółki, który jest wydawany stronie na podstawie umowy sprzedaży tego domku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz podmiotu, które tą dostawą nie jest. Jednocześnie z uwagi na zakres żądania ujęty we wniosku, organ nie był uprawniony do analizy oraz oceny efektu końcowego, który nastąpi dopiero po realizacji dodatkowych usług, nieobjętych wnioskiem. Zakres sformułowanego wniosku był w tym aspekcie jasny i nie budzący wątpliwości. Strona we wniosku i jego uzupełnieniach wskazywała, iż przedmiotem zapytania jest gotowy domek mobilny bez usług dodatkowych związanych np. z montażem itp.

W ocenie Sądu, organy oparły swoje rozstrzygnięcie na kryteriach ustawowych - wskazując definicje wynikające z przepisów prawa oraz kryteria, które należy spełnić aby domek mobilny mógł być uznany za obiekt budowlany oraz wykazały, że te warunki w opisanym stanie faktycznym nie zostały spełnione, a tym samym nie można stwierdzić, że domek mobilny, wyłącznie dlatego, że jest zadaszony, posiada instalacje, ściany i podłogi stanowi obiekt budowlany klasyfikowany zgodnie z PKOB. Podkreślić przy tym należy, że obniżona stawka podatku VAT-stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się m.in. do dostawy obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym zgodnie z PKOB jest zaś konstrukcja połączona z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych i elementów składowych, będąca wynikiem prac budowlanych. Aby mówić o dostawie budynku - w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT - konieczne jest, aby obiekt w momencie dostawy - był z gruntem połączony trwale, tj. aby możliwe było określenie go mianem budynku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Tylko bowiem dostawa budynku - obiektu trwale związanego z gruntem - mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną. Będący przedmiotem oceny domek mobilny nie jest w momencie dostawy trwale z gruntem związany, a zatem nie stanowi obiektu budowlanego w świetle uregulowań PKOB. Skarżąca sprzedaje towar – gotowy wyprodukowany w fabryce, w momocie dostawy nie związany z gruntem domek mobilny, nie zaś obiekt budowlany w rozumieniu ww. przepisów i właśnie ta okoliczność stanowi zasadniczy powód (wbrew twierdzeniom skarżącej), iż sprzedawany towar nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Stanowiska tego nie zmienia również fakt, że domek mobilny został zaklasyfikowany do CN 94, w którym znajduje się pozycja 9406 "Budynki prefabrykowane". Jest to bowiem wyłącznie tytuł danej pozycji Nomenklatury scalonej, który nie ma jakiegokolwiek powiązania z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Przeciwnie do stanowiska skarżącej, brak powiązania domku mobilnego z gruntem w momencie sprzedaży stanowi przyczynę, z powodu której organ uznał, że mobilny domek nie stanowi budynku, który podlega klasyfikacji wg PKOB. Zatem domek jako towar prawidłowo został sklasyfikowany według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że nawet zakwalifikowanie dostawy domku mobilnego do kategorii obiektów budowlanych w świetle uregulowań PKOB, nie przesądza jeszcze o prawie do zastosowania obniżonej stawki VAT. Aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. Jak już wskazano powyżej, pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Sama ustawa nie definiuje też na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania" Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni tego pojęcia odwołać się należy do orzecznictwa sądowego.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/21 wskazano, że immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 ).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 1727/22), który dotyczył domów studenckich, stwierdził, że "stałe zamieszkanie" nie oznacza jedynie pobytu stałego w rozumieniu zameldowania. Nie zgodził się, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z pobytem stałym rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Ponadto w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że zamieszkanie należy przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd mając na uwadze opis przedmiotowego domku oraz informacje zawarte w instrukcji jego użytkowania, doszedł do przekonania, że przedmiotowy domek nie jest jednak budynkiem mieszkalnym, przeznaczonym na pobyt stały ludzi, służącymi zaspokajaniu ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, lecz jest przeznaczony z istoty do celów czasowego zakwaterowania. Z informacji zawartych w tejże instrukcji na stronie 7 w punkcie 2.1 zatytułowanym "Czym jest domek mobilny" wynika, iż: "Domek mobilny jest sklasyfikowany wg normy EN 1647 jako Ruchomy Domek Kempingowy, tym samym stanowiąc przewoźny pojazd kempingowy niespełniający wymagań pojazdu drogowego pod względem konstrukcji i użytkowania, lecz zachowujący zdolność do przemieszczania. Domek nie posiada własnej jednostki napędowej. DM jest przeznaczony do okresowego lub sezonowego zamieszkania o każdej porze roku".

Dodatkowo, na stronie 8 wyżej wskazanej instrukcji, w pkt 2.3 Mobilność czytamy: "DM wyposażony jest w koła umieszczone na dwóch sztywnych osiach (wersja podstawowa) nieprzystosowanych do skrętu. Maksymalna prędkość z jaką DM może być przemieszczany to 5 km/h. Nie należy zbyt gwałtowanie manewrować domkiem i skręcać w miejscu, gdyż grozi to zerwaniem opony z felgi i skrzywieniem osi".

W ocenie Sądu, skoro domek ten nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, a przeznaczony jest do okresowego lub sezonowego zamieszkania, nawet jeśli zakwaterowanie w nim możliwe jest o każdej porze roku, to domek taki nie zaspokaja w istocie podstawowej potrzeby związanej w zapewnieniem miejsca stałego zamieszkania, a dedykowany jest zaspokojeniu potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych, w związku z czym domek taki nie spełnia wymogów, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd podkreśla, że definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego, ustawa o VAT co prawda odsyła do PKOB, do działu 11, jednakże wprowadzając dodatkowo warunek stałego w nich zamieszkiwania. Kryterium stałego zamieszkania wskazuje na charakter budynku, którego parametry techniczne umożliwiają , stałe, a nie tylko okazjonalne lub sezonowe przebywanie ludzi. Strona sama wskazała, że domek mobilny nie będzie służył do stałego zamieszkania, lecz do okresowego/ sezonowego pobytu. W związku z powyższym nie można uznać, że taki pobyt w domku mobilnym jest równoznaczny z "mieszkaniem" w nim i że realizuje on cele budownictwa społecznego. To, że w domku mobilnym znajdują się niewielkie pomieszczenie kuchenne, toaleta, łazienka i miejsce do spania nie przesądza o tym, że budynek należało zaklasyfikować jako przeznaczony do stałego zamieszkania. Jakkolwiek domek mobilny służy do nocowania, to nie może być - zdaniem Sądu - uznany za pomieszczenia służące stałemu zamieszkaniu. Z istoty i funkcji opisanego domku mobilnego wynika, że jest on przeznaczony na krótkoterminowy pobyt ludzi.

Zatem nawet gdyby uznać, że domki dostarczane przez skarżącą mieszczą się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to i tak pozostaje niespełniona druga z przesłanek warunkująca możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT tj. przesłanka przeznaczenia do stałego zamieszkania. Tym samym za niezasadny uznać należy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy zarzut, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatkowej. Nie można bowiem przyjąć - wbrew twierdzeniem skarżącej - że domek mobilny jest obiektem konkurencyjnym względem domu tradycyjnego, który opodatkowany jest obniżoną stawką VAT.

W tym miejscu jednak Sąd wskazuje, że na ocenę podnoszących przez stronę zarzutów zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r., C-515/20. W orzeczeniach tych wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Skarżącej, że domek mobilny przeznaczony do przeznaczony do okresowego lub sezonowego pobytu, nawet jeśli ten pobyt jest możliwy o każdej porze roku, spełnia te same funkcje co tradycyjny dom mieszkalny przeznaczony do stałego zamieszkania. Domek mobilny (kempingowy) mimo, że możliwe jest jego użytkowanie przez cały rok, to jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w tym instrukcji użytkowania przeznaczony do okresowego lub sezonowego pobytu ludzi, służy w istocie rekreacji indywidualnej i jest przeznaczony do okresowego wypoczynku, co w sposób istotny odróżnia go od obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia również, to że w określonych przypadkach domek mobilny może zostać wykorzystany na pobyt inny niż okresowy czy sezonowy. Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, także na materiały budowlane, które są wykorzystywane do budowy tradycyjnego domu. W domach przeznaczonych do stałego zamieszkania ściany wznoszone są na ogół np. z pustaków, cegieł czy też betonu, natomiast w opisanym mobilnym domku kempingowym ściany to głównie płyta OSB oraz systemowe elewacje aluminiowe. Tym samym trudno wskazać, że budynek zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe służący stałemu zamieszkaniu i domek kempingowy na moment zakupu, w oczach nabywcy, są konkurencyjne i obiektywnie zaspokajają te same potrzeby. Tradycyjny dom służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, budowany jest co do zasady z materiałów budowlanych jak pustak, czy cegła służą całorocznemu mieszkaniu, a często domy te są dodatkowo ocieplane styropianem, aby zagwarantować mieszkańcom ciepło w okresie jesienno-zimowym. Domy te są bardziej odporne na trudne warunki atmosferyczne, czego nie można powiedzieć o domku kempingowym, którego ściany są tworzone na bazie płyty OSB. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż domki, będące przedmiotem wniosku Skarżącej, w strefie klimatycznej, w jakiej leży nasz kraj, służą raczej rekreacji, czy też zakwaterowaniu w okresie letnim, chociaż mogą być wykorzystywane także w sposób całoroczny. Nie można zatem postawić znaku równości między oczekiwaniami nabywcy wobec użytkowania tradycyjnego domu murowanego dedykowanego zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a użytkowaniem mobilnego domu kempingowego. Zatem twierdzenie Skarżącej, iż wydane rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej narusza zasadę konkurencyjności oraz zasadę neutralności jest, w ocenie Sądu, nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej w tym zakresie wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów (wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1976/13).

Zatem, w świetle powyższych definicji domek mobilny (kempingowy) jest w założeniu obiektem rekreacyjnym i w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, od którego zależy zaliczenie budynku do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Spełnienie jednej przesłanki (ujęcie w PKOB dział 11) nie wystarcza, gdyż musi zostać spełniony jeszcze drugi warunek – przeznaczenie budynku: stałe zamieszkanie.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem charakteru dostarczanego towaru (domek mobilny) i błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla dostawy objętej zapytaniem skarżącej. Materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Czyniąc zadość tym zasadom, organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16). Dla przyjęcia naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p., konieczne jest wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 964/17).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ odwoławczy podjął niezbędne działania mające na celu dokładne zbadanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Szczególną wagę organ przywiązał do analizy opisu przedmiotu wniosku oraz przesłanych przez Skarżącą uzupełnień. Dodatkowo, organ odwoławczy postanowieniem z 22 listopada 2023 r., uwzględniając wniosek Skarżącej, postanowił włączyć do akt sprawy nowy dowód, w postaci "Instrukcji domów mobilnych [...].". Wnioski z przeprowadzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawił w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organy szczegółowo wykazały przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydania WIS.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji według PKOB opisanego we wniosku domu mobilnego jako obiektu budowlanego.

W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że towar "Domek mobilny marki [...] w wariancie Premium z kołami o powierzchni 46 m² "został zaklasyfikowany do CN 94, w którym znajduje się pozycja 9406 "Budynki prefabrykowane". Prawidłowo również określono stawkę podatku od towarów i usług, uznając że opisany we wniosku towar nie spełnia wymogów uznania go za obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. omówionych przepisów.

W niniejszej sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, nie miał wątpliwości co do treści tychże przepisów ani też co do klasyfikacji opisanego towaru.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.