I SA/Łd 170/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-11-28	
Data wpływu	2014-02-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Paweł Janicki
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Teresa Porczyńska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 278/15
I FZ 225/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 15 ust. 1 art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2013 nr 0 poz 885;  art. 11 art. 12; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej, kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Gmina A. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej przez szkołę oraz metody wyliczenia podatku; braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz szkoły; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją w/w inwestycji; prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej.

We wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w latach 2008-2009 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy gimnazjum w W. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu i Turystyki, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu realizacji inwestycji sala gimnastyczna została przekazana do nieodpłatnego używania gimnazjum w W., które stanowi gminną jednostkę budżetową, utworzoną na mocy uchwały Rady Gminy A.

Zgodnie ze statutem organem prowadzącym szkołę jest gmina, a kieruje nią dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. Do zadań dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną szkole salą gimnastyczną, jednakże właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała gmina.

Od samego początku (tj. od etapu planowania inwestycji), realizacja inwestycji miała służyć dwojakim celom:

- po pierwsze realizacji przez gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania sali

gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez szkołę;

- po drugie wykorzystania przez gminę sali dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji inwestycji, możliwe jest wynajęcie sali przez osoby trzecie. W praktyce komercyjne jej wykorzystanie obejmuje w szczególności odpłatny wynajem sali gimnastycznej, w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych, zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. " Czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?

2. Czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie którym nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach?

3. Czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji?

4. Czy we wskazanym stanie faktycznym gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?

5. Czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia sali, kosztów ewentualnych remontów itd.) oraz czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?"

Wnioskodawca wyjaśnił, że zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z sali gimnastycznej zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy A. z 26 października 2009 r., nr 57/2009 w sprawie odpłatności za wynajem sal gimnastycznych w placówkach oświatowych Gminy A., zgodnie z którym udostępnianie sali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora gimnazjum w W., a pierwsze umowy najmu sali zostały zawarte w 2009 r.

Oprócz wydatków inwestycyjnych gmina ponosi także bieżące wydatki związane z jej utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem inwestycji w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na salę (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jej bieżącym utrzymaniem) gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Dotychczas wynajem sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tej czynności jest szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Traktowanie szkoły jako podatnika VAT wynikało z praktyki organów

podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem sali gimnastycznej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani szkoła, ani gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania, że to gmina (a nie szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

- naliczeniu przez gminę podatku należnego na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z sali (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach gminy oraz w złożonych przez gminę deklaracjach podatkowych;

- odliczeniu przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Zdaniem wnioskodawcy, budowa sali gimnastycznej stanowiła realizację zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), przez zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy), ponieważ w sali prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów gimnazjum. Ponadto, celem budowy sali było propagowanie kultury fizycznej zarówno wśród uczniów gimnazjum, jak i mieszkańców gminy oraz innych podmiotów z niej korzystających na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dodano, że faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji były wystawiane na gminę. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali były dotychczas wystawiane na szkołę, jako odrębnego od gminy podatnika VAT, jednak rozważana jest zmiana stosowanego podejścia by faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali były wystawiane na gminę.

Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu sali były dotychczas wystawiane przez szkołę, jako odrębnego podatnika VAT, jednak z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT (art. 113 ust. 1) szkoła nie wystawiała faktur VAT z tytułu odpłatnego wynajmu sali lecz dokumentowała te czynności za pomocą innych dokumentów. Rozważana jest jednak zmiana stosowanego podejścia i przyjęcie, że to gmina świadczy usługi odpłatnego wynajmu sali na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, dokumenty sprzedaży za świadczone usługi będą wystawiane przez gminę.

Podkreślono, że pomimo tego, że należności z tytułu najmu sali są pobierane przez dyrektora szkoły, to stanowią one przychody (dochody) gminy, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów. W rezultacie, wszelkie należności pobierane przez gminną jednostkę budżetową stanowią przysporzenie gminy jako podmiotu posiadającego osobowość prawną. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że przychody (dochody) z tytułu wynajmu sali gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje gmina. Dodał, że w żadnym momencie nie doszło do zmiany przeznaczenia inwestycji, która skutkowałaby zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a gmina od początku była i nadal pozostaje właścicielem sali, która stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W opinii wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sala jest wykorzystywana przez gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji, albowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji odliczenie częściowe - według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Nawet bowiem jeżeli gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), powoływana dalej jako ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tym samym tylko kumulatywne spełnienie wskazanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy, a w celu skorzystania przez te podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane

przez ściśle określone podmioty;

- czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Podkreślono, że tylko łącznie spełnienie owych warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, ze zm.).

Dodano, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazano, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004, nr 256, poz. 2572, ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od gminy podatników. Zaznaczono, że gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. W konsekwencji gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

W sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od gminy podatników. Podkreślono, że stanu tego nie zmienia podjęta w dniu 24 czerwca 2013r. uchwała NSA, w sprawie o sygn. I FPS 1/13.

W konsekwencji organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnienie przez gminę sali, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Dodano, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne udostępnianie sali przez gminę szkole jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie z tego względu, iż gmina i jednostka budżetowa występują jako jeden podatnik podatku od towaru i usług. Brak jest podstaw by twierdzenie wnioskodawcy, że szkoła nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT uznać jako prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ przypomniał, że gmina przedmiot inwestycji oddała do nieodpłatnego używania gimnazjum, które było traktowane jako odrębny od gminy podatnik podatku VAT. Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu sali były dotychczas wystawione przez szkołę. Tym samym obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu najmu sali stanowią obroty szkoły, jako jednostki budżetowej i nie stanowiły dla gminy sprzedaży opodatkowanej. Dodano, że faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na gminę, jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie gminy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W konsekwencji brak jest prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Odnosząc się do wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali, organ wyjaśnił, że gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej z uwagi na fakt, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie są wystawione na wnioskodawcę.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że :

1. nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz szkoły stanowi/będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych;

2. gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych;

3. gmina nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.;

4. gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej i tym samym nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, ponieważ faktury dokumentujące nabycie owych zakupów są wystawiane na inny podmiot, tj. szkołę.

Gmina A., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (w analizowanej sprawie Gimnazjum w W.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT;

- art. 86 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy VAT; .

- naruszenie art. 14e § 1 o.p., poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. l FPS 1/13, które potwierdza stanowisko gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1, w związku z art. 14h o.p., polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez gminę oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w/w uchwale NSA, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem gminy, gminne jednostki budżetowe (takie jak szkoła) nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez szkołę powinny być traktowane jak czynności samej gminy. Z tego też względu, odpłatny wynajem sali powinien stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT po stronie gminy, a gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących sali.

Podkreślono, że szkoła, jako gminna jednostka organizacyjna, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT. Działalność szkoły jest bowiem konsekwencją działalności samej gminy, która jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Szkoła, jako gminna jednostka organizacyjna nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie może być uznana za podatnika podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz z faktur związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem sali, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej.

W opinii gminy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w niniejszej sprawie wynika także z zasady neutralności podatku VAT. Skoro bowiem zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy (który ma większą samodzielność działania i stanowi odrębnego podatnika na gruncie ustawy o VAT), to tym bardziej takie prawo powinno zostać przyznane gminie w omawianej sprawie, gdzie sprzedaż opodatkowana jest realizowana przez jednostkę budżetową.

Innymi słowy, zdaniem strony skarżącej, gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji niezależnie od tego, czy szkoła zostanie uznana za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, czy nie. Przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika bowiem z zasady neutralności podatku VAT potwierdzonej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT gdyż dotyczy on czynności wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne, które są w jego ocenie samodzielnymi podatnikami VAT. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie aprobuje takiego stanowiska, bowiem pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

Na wstępie trzeba zauważyć, iż z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1385/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego str. 867). Tak więc zarówno sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

W świetle tego badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...) Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno organy podatkowe skłonić do refleksji przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, NSA wypowiedział się odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. W glosie Adama Bartosiewicza do tego wyroku, glosator rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego, a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02), w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej).

Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE, a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle głosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale NSA oraz w omawianej glosie.

Należy wskazać, że na gruncie regulacji unijnych i krajowych niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2) art. 168 i art. 178 lit.a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1. pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych;

2. pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;

3. drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania);

4. zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn);

5. podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1458/13, a także w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12, które sąd podziela w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji należy stwierdzić, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT - 7.

W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. W szczególności powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.

W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania.

ak