I SA/Gl 796/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-14	
Data wpływu	2009-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Wojciech Organiściak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1778/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko "A" Spółka z o.o. (dalej zwana wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w dniu [...] 2009 r. kiedy to do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca wskazał, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem od dnia [...] 2008 r. jest spółka komandytowo-akcyjną (powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponieważ wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął zysk netto za 2008 r., dlatego też zarząd spółki zamierza przedstawić na zgromadzeniu wspólników wniosek o jego przeznaczenie na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika.

Jednocześnie wnioskodawca dodał, iż komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, zaś jej akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoba prawna. W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie:

Czy wnioskodawca - dokonując wypłaty dywidendy za 2008 r. na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazywał, iż na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej z uwagi na to, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika od podatnika, a następnie wpłacenia go do właściwego organu podatkowego jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika (art. 8 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej). Powstanie tego obowiązku jest z kolei uzależnione od zaistnienia prawno-podatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto ma zapłacić podatek) oraz element przedmiotowy (od czego należy zapłacić podatek). W ocenie wnioskodawcy tylko w przypadku równoczesnego zachodzenia obydwu elementów może powstać obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca podnosił, iż w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego - uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik, tj. spółka osobowa komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego ww. podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 41 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca wskazywał, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce nie będącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jednak nie można go rozciągnąć na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ: po pierwsze, żaden wspólnik ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie jest wspólnikiem wnioskodawcy w związku z tym nie może mu przysługiwać prawo do dywidendy i nie może uzyskać przychodu z tego tytułu, (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2001 r.., Sygn. akt I SA/Gd 2513/98, Pr. i P. 2006/2/43), po drugie, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 1), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11 ust. 1), przychód z tytułu dywidendy (a zatem i obowiązek podatkowy) powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji (por. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1556/05 LEX nr 291833), zaś osoby prawne i osoby fizyczne - wspólnicy "B" spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej faktycznie nie uzyskają, ani też nie będą mieć w dyspozycji tego przychodu, gdyż będzie to nie opodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników (por. art. 8 § 1 K.s.h., a także wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08).

W stanowisku wnioskodawcy podkreślono, iż skoro ww. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dywidend, ani też nie może on obciążać jej wspólników, zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany - przy wypłacie tej spółce dywidendy za 2008 r. - do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od tej dywidendy.

Organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm. – dalej też K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej też SKA) jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych niestanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami (komplementariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami (komplementariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny podkreślał w związku z powyższym, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Organ interpretacyjny wskazywał ponadto, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że spółka z o.o. będzie wypłacała spółce komandytowo-akcyjnej dywidendy. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód z tytułu wypłaconych dywidend podlegający opodatkowaniu będą uzyskiwać jej wspólnicy.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż generalnie dywidenda jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednostka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika, a podatnikiem jest odbiorca dywidendy - wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej. Organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy, osobom określonym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 ww. ustawy, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W przypadku, kiedy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej też u.p.d.o.p.), który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również są jej wspólnicy.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż zawarta w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), wskazując, iż klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda.

Odwołując się do art. 22 ust. 1 ww. ustawy organ interpretacyjny wskazywał, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast w nawiązaniu do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny wskazywał, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochód (przychód) z udziałów zyskach osób prawnych należy rozumieć dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Organ interpretacyjny wskazywał na okoliczność, iż spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego oraz podkreślał, iż przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, to zdaniem organu interpretacyjnego należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu interpretacyjnego mając powyższe na względzie należy uznać, że w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki bowiem postawiona została do dyspozycji wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów wskazywał, iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony danego postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dywidenda wypłacona przez spółkę z o. o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy wypłacie którego spółka z o. o. ma obowiązek potrącić zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...] 2009 r., w którym podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji wraz z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których jak twierdzi wyrażono pogląd zbieżny z zaprezentowanym we wniosku.

Pełnomocnik wnioskodawcy radca prawny J. T. podkreślał, iż interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. narusza prawo, w tym w szczególności art. 8 ust. 1, art. 11. ust.1, art. 17 ust. 1 pkt. 4, art.. 30a ust. 1 pkt. 4 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza nakreśleniem dotychczasowego stanu sprawy, w tym stanowisk stron, pełnomocnik wskazywał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne, wśród których w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wymieniono m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Przy czym - stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, zatem momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności pieniężnych, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej albo moment postawienia należności pieniężnych do dyspozycji podatnika. Pełnomocnik podkreślał, iż zasada ta ma pełne odniesienie również do przychodów z tytułu dywidendy (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., II DSK 1556/05, LEX nr 291833), co potwierdza w jego ocenie również treść art. 24 ust. 5 ustawy o u.p.d.o.f., w którym wyraźnie wskazano, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Pełnomocnik wnioskodawcy podkreślał, iż w niemal identyczny sposób dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się na gruncie ustawy o u.p.d.o.p., wskazując, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z nieistotnymi z punktu widzenia niniejszej sprawy zastrzeżeniami, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także enumeratywnie wymienione dochody w punktach 1-8 tego artykułu.

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy z ww. regulacji wynika, iż - zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla powstania dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek:

- posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy),

- faktyczne otrzymanie przez podatnika kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji.

Strona wzywająca do usunięcia naruszenia prawa, przytaczając poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślała, iż na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia [...] 2009 r., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna), tytuł prawny do udziału w zyskach (w tym do dywidendy) ww. osoby prawnej ma wyłącznie spółka osobowa, będąca przy tym odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 K.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków. Majątek spółki osobowej jest zatem odrębną masą majątkową od majątku jej wspólników (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja "Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150" Wydawnictwo C.H. Beck 2001, str. 325-327; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08 i IIFSK 872/08, a także wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1839/07 oraz z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07. W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona wzywająca podkreślała, iż również w razie ewentualnej realizacji przez spółkę osobową praw majątkowych wynikających z udziału w zyskach osób prawnych, w tym prawa do dywidendy, należności przypadające z tego tytułu zwiększą jej majątek, nie zaś majątek wspólników. Wspólnikowi spółki osobowej nie przysługuje przy tym żadne prawo do jej majątku, w tym w szczególności do należności uzyskanych przez tą spółkę z tytułu realizacji prawa do dywidendy. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy w tych okolicznościach, skoro wspólnikom spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej), która z kolei jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.), nie przysługuje tytuł prawny do udziału w zyskach ww. osoby prawnej (w tym prawo do dywidendy), a ponadto - w razie przeznaczenia zysku spółki z o.o. do podziału pomiędzy jej wspólników - nie uzyskują oni także z tego tytułu faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, ani też nie zostaje im postawiona do dyspozycji żadna należność pieniężna, a zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w takim przypadku ciąży na nich obowiązek podatkowy. W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy podstawy takiej nie może stanowić sama interpretacja przepisów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać w sposób wyraźny z aktów prawnych rangi ustawy. Również wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. Brak zatem wyraźnej regulacji prawnej wskazującej na powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółek osobowych w momencie wypłaty na rzecz tych spółek należności z tytułu ich udziału w osobach prawnych, uzasadnia stanowisko wnioskodawcy, iż pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny jest przejawem niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym interpretacji in dubio pro fisco, i jako taki nie może się ostać w obrocie prawnym (por. uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W 11/93, OTK 1994/1/22, a także wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/98, LEX nr 43385).

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy konsekwencją tego, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być podatnikiem podatku dochodowego, jest brak podstaw prawnych do obciążania podatkiem dochodowym jej wspólników z tytułu wypłacanych przez wnioskodawcę dywidend, a zatem nie będzie on również zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Powstanie obowiązku płatnika podatku jest bowiem uzależnione od powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, który w tym przypadku nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec ponowienia przez pełnomocnika wzywającego argumentacji przedstawionej we wniosku, podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji oraz podkreślił, iż nie znajduje podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. Odpowiadając na zarzuty strony wzywającej, oparte na twierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie - zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie występują dwie przesłanki konieczne do powstania obowiązku podatkowego, tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy) oraz faktyczne otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazywał na okoliczność, iż spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego oraz powołując się na art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku osobowym od osób prawnych wskazywał na konieczność opodatkowania przedmiotowego dochodu. Organ interpretacyjny powtórzył także swoją wcześniejszą argumentację, podkreślając m. in. że w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, a więc zostaje postawiona do jej dyspozycji i podlega opodatkowaniu. Dywidenda ta nie jest przy tym przychodem z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek jej doliczenia do przychodów z tej działalności, jest odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że na wypłacającym ją ciążą obowiązki płatnika. Nie jest przy tym trafione powoływanie się na argument, że otrzymującym dywidendę nie jest podmiot, będący podatnikiem podatku dochodowego. Prawo podatkowe przewidziało bowiem rozwiązanie takiego stanu formułując generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód, w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom wzywającej - występują w ocenie organu interpretacyjnego przesłanki konieczne do powstania obowiązku podatkowego, tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy) - co wynika z samego faktu bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz faktyczne otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji, który to warunek został spełniony w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej.

Na interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., skargę złożył pełnomocnik wnioskodawcy zarzucając naruszenie: art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowo-akcyjna - będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z dywidendy i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chociaż - jak wyraźnie wynika z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy tylko od wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy, zaś spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., a to wszystko w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. l pkt 4 oraz art. 11

ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 4, art. 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna - będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z dywidendy proporcjonalnie do udziału wspólników osób fizycznych w zyskach tej Spółki i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chociaż na tych osobach nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w związku z wypłatą tej dywidendy, gdyż nie posiadają do niej tytułu prawnego, a nadto - w chwili jej wypłaty - nie otrzymają faktycznie, ani nie zostaną im postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, a w konsekwencji nie może także powstać po ich stronie zobowiązanie podatkowe, a po stronie skarżącej obowiązek płatnika podatku dochodowego; art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a to w związku z art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a także z art. 4, art. 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 84, 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z dywidendy proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników-osoby prawne udziału w tej spółce i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chociaż na tych osobach nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w związku z wypłatą tej dywidendy, gdyż nie posiadają do niej tytułu prawnego, a nadto - w chwili jej wypłaty - nie otrzymają faktycznie, ani nie zostaną im postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, a w konsekwencji nie może także powstać po ich stronie zobowiązanie podatkowe, a po stronie skarżącej obowiązek płatnika podatku dochodowego; wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, a więc jest postawiona do dyspozycji wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu strona skarżąca poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania przypominała, iż wystąpiła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zawarła zapytanie, czy ciąży na niej obowiązek płatnika podatków dochodowych (o którym mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 u.p.d.o.f. oraz w art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) w przypadku wypłaty przez nią dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

Skarżąca powołując się na treść art. 8 Ordynacji podatkowej, podkreślała, iż obowiązek płatnika podatku musi w sposób wyraźny wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz wskazywała, że winny to być przepisy rangi ustawowej oraz przypominała całą swoją dotychczasową argumentację. Skarżąca podkreślała, iż przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nakłada na płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego tylko od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidend. Z przepisu tego zdaniem strony skarżącej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że obowiązek płatnika aktualizuje się wyłącznie w razie wypłaty dywidendy na rzecz podatnika. W okolicznościach zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...] 2009 r., taka sytuacja jednak nie będzie miała miejsca, albowiem wspólnik skarżącej, na rzecz którego zostanie wypłacona dywidenda (tj. "B" Sp. z o.o. S.K.A.) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami takimi są natomiast jej wspólnicy - osoby fizyczne, jednakże na ich rzecz skarżąca nie będzie dokonywać żadnych wypłat (świadczeń); również nie postawi im do dyspozycji żadnych pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Skarżący podkreślał, iż oczywistym jest fakt - że spółka osobowa (w tym spółka komandytowo-akcyjna) jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od jej wspólników (por. art. 8 K.s.h.), czego nie można ignorować również przy interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej skoro u.p.d.o.f. nie wiąże obowiązku pobrania podatku przez płatnika z wypłatą dywidendy na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to już ta okoliczność winna przesądzić, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe w zakresie interpretacji przepisów tej ustawy, zaś przeciwny pogląd organu -jako niemający oparcia w obowiązującym prawie - błędny.

Strona skarżąca odnosząc się do oceny obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend zarówno na gruncie u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p. – podkreślała, iż obowiązek obliczenia podatku, pobrania go od podatnika i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu uzależniony jest od wystąpienia po stronie podatnika zobowiązania podatkowego, dla którego powstania konieczną przesłanką jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, tj. istnienie obowiązku podatkowego (por. art. 4, art. 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej). Istnienie obowiązku płatnika podatku determinuje powstanie zobowiązania podatkowego podatnika, będącego formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. Podkreślono, iż płatnicy wykonują tylko za podatników czynności techniczne związane z wywiązywaniem się przez nich ze zobowiązań podatkowych.

W skardze wskazywano, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Co istotne, elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego zarówno pod względem podmiotowym (kto ma zapłacić podatek), jak i przedmiotowym (od czego należy zapłacić podatek) winny w sposób wyraźny wynikać z ustawy (por. też art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązek podatkowy jest bowiem zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstanie tylko wówczas, jeśli dany podmiot znajdzie się w sytuacji określonej przez ustawę, niezależnie od woli tego podmiotu, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62). Odnosząc powyższe na grunt ustawy o PDOF, należy zauważyć, iż zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłami przychodów są m. in. kapitały pieniężne, wśród których w art. 17 ust. l pkt 4 wymienia m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Przy czym - stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, zatem momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności pieniężnych, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej albo moment postawienia należności pieniężnych do dyspozycji podatnika. Zasada ta ma pełne odniesienie również do przychodów z tytułu dywidendy (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., II DSK 1556/05, LEX nr 291833), co potwierdza również treść art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w którym wyraźnie wskazano, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zdaniem skarżącej, skoro wspólnikom spółki osobowej (osobom fizycznym i osobom prawnym), która z kolei jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.), nie przysługuje tytuł prawny do udziału w zyskach ww. osoby prawnej (w tym prawo do dywidendy), a ponadto - w razie przeznaczenia zysku spółki z o.o. do podziału pomiędzy jej wspólników - nie uzyskują oni także z tego tytułu faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, ani też nie zostaje im postawiona do dyspozycji żadna należność pieniężna, zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w takim przypadku ciąży na nich obowiązek podatkowy.

W ocenie skarżącej powyższego nie może przy tym zmienić odwołanie się do art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 u.p.d.o.p., które przewidują, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady tej nie można bowiem odnieść do przychodów z dywidendy, albowiem koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku jest faktyczne otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem skarżącej zważyć przy tym należy, iż dodatkowo przeciwko stanowisku organu w zaskarżonej interpretacji, przemawia także - uregulowany w K.s.h. - sposób realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowe akcyjnej przez jej akcjonariuszy. Otóż, art. 147 § l K.s.h. zapewnia proporcjonalny do wniesionych wkładów do SKA udział w zyskach komplementariuszy i akcjonariuszy, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże w odmienny sposób w odniesieniu do obu kategorii tych wspólników uregulowano sposób realizacji tego prawa do zysków. O ile bowiem do komplementariuszy stosuje się odpowiednio zasady odnoszące się do wspólnika spółki jawnej, a zatem przysługuje mu niczym nieograniczone prawo do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego (por. art. 52 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), to prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i przeznaczenia go przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (por. art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku (wymagająca przy tym - stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 - zgody wszystkich komplementariuszy), akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Dodać przy tym należy, że prawo do udziału w zyskach SKA będzie przysługiwać jedynie temu akcjonariuszowi, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Strona skarżąca podkreślał, iż nie sposób przypisać akcjonariuszom dochód (przychód) w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. na rzecz SKA, skoro jego efektywne uzyskanie może (ale nie musi) nastąpić dopiero w przyszłości (tj. po zakończeniu roku obrotowego) i po spełnieniu określonych warunków (tj. po wykazaniu przez spółkę zysku i po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie). Przeciwne stanowisko organu prowadziłoby, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej do absurdalnych konsekwencji, gdyż akcjonariusze musieliby płacić podatek dochodowy od dochodu, do którego mogą nigdy nie nabyć prawa, (por. w tym zakresie także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie skarżącej - brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia, iż w momencie wypłaty przez nią dywidendy na rzecz jej wspólnika - spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dochód (przychód) do opodatkowania i obowiązek podatkowy po stronie jej wspólników. Podstawy takiej nie może przy tym stanowić sama interpretacja przepisów podatkowych, dokonana przez organ. Zgodnie bowiem z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać w sposób wyraźny z aktów prawnych rangi ustawy. Również wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. Brak zatem wyraźnej regulacji prawnej wskazującej na powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółek osobowych w momencie wypłaty na rzecz tych spółek należności z tytułu ich udziału w osobach prawnych, uzasadnia stanowisko wnioskodawcy, iż pogląd zaprezentowany przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przejawem niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym interpretacji in dubio pro fisco, i jako taki nie może się ostać w obrocie prawnym (por. uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W 11/93, OTK 1994/1/22, a także wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/98, LEX nr 43385).

W podsumowaniu skargi wskazano, że w konsekwencją tego, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być podatnikiem podatku dochodowego, a jednocześnie brak jest podstaw prawnych, ażeby obciążać podatkiem dochodowym jej wspólników z tytułu wypłacanych przez skarżącą dywidend, ta ostatnia nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Powstanie obowiązku płatnika podatku jest bowiem uzależnione od powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, który w tym przypadku nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2009 r.

W dniu 13 kwietnia 2010 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej z dnia [...] 2010 r., w którym w pierwszym rzędzie podkreślono, iż organ uchyla się od polemiki - z przedstawioną w końcowej części skargi - argumentacją odnoszącą się do sposobu realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza wywierającego istotny wpływ na zasady ich opodatkowania (co ma ważkie znaczenie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wskazując że " ...po pierwsze przedmiotem zaskarżonej interpretacji był obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną a nie sposób realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowa akcyjnej przez jej akcjonariuszy, po wtóre przedmiotem interpretacji były przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z całą stanowczością należy podkreślić, iż źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Tym samym powyższy argument należy uznać za nieuzasadniony. "

Odnosząc się do ww. stanowiska organu, strona w ślad za skargą akcentowała, że koniecznym warunkiem powstania obowiązku płatnika podatku (poza koniecznością wyraźnego nałożenia go w drodze ustawy na dany podmiot, czego zresztą w odniesieniu do niniejszego przypadku nie można wywieźć z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wystąpienie po stronie podatnika zobowiązania podatkowego, zaistniałego na skutek znalezienia się przez niego w sytuacji, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro zaś - co strona skarżąca podtrzymuje w całości - w sytuacji opisanej we wniosku z dnia [...] 2009 r., ani na jej wspólniku (spółce osobowej), ani na wspólnikach tegoż wspólnika (osobach fizycznych i osobach prawnych) nie będzie ciążył taki obowiązek, skarżąca nie będzie także zobowiązana do obliczenia podatku, pobrania go oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu swojego dotychczasowego stanowiska strona skarżąca cytowała pogląd Edyty Mazur, iż "Jak stanowi zdanie wstępne art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Takie sformułowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych może być jednak mało precyzyjne, gdyż z powyższego przepisu wynika jedynie, iż dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału (akcji). Pomocne w prawidłowym zinterpretowaniu tego pojęcia będzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnosi się do omawianej tematyki. Stosownie do jednego z wyroków wydanych przez ten Sąd, decydujące znaczenie przy określaniu, czy dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. W pierwszej kolejności należy więc określić, czy podatnik jest udziałowcem (akcjonariuszem) danej osoby prawnej, a dopiero później należy ustalić, czy uzyskany dochód stanowi dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)." (W: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne", ABC, 2009) oraz przywoływała wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2001 r., I SA/Gd 2513/98, Pr. i P. 2006/2/43, wskazujący, że "Dla kwalifikacji danego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych istotne jest, że dochód ten ma swoje źródło w fakcie bycia udziałowcem/akcjonariuszem. "

Strona skarżąca podkreślała, że na tle opisanego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, iż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będącej z kolei wspólnikiem spółki z o.o. wypłacającej dywidendę, nie posiadają ani tytułu prawnego do udziału w zyskach tej spółki kapitałowej (gdyż posiada go spółka osobowa), ani - w związku z tymi wypłatami - nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego (którego beneficjentem jest wyłącznie spółka osobowa - odrębny od jej wspólników podmiot praw i obowiązków). Nie są zatem w takim wypadku spełnione dwie podstawowe przesłanki powstania obowiązku podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend. Przy czym, powyższej oceny nie zmienia treść art. 8 ust. 1 u p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca akcentowała, iż jeżeli wspólnik (będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie otrzymuje faktycznie dochodu (przychodu), nie będzie też ciążył na nim obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (por. Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn.akt II FSK1097/08), w którym Sąd wypowiedział się co do sposobu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych rozpoznawanych wg metody kasowej, tj. dochodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Strona skarżąca wskazywała, iż stanowisku organu - na gruncie u.p.d.o.p. -sprzeciwia się także sama treść jej art. 5 ust. 1. Wynika z niego bowiem, iż przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Skoro zatem przychody te - po myśli ww. przepisu - podlegają łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu już w momencie ich wypłaty na rzecz spółki osobowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 in fine w zw. z art. 22 ust. l i art. 26 ust. 1 ww. ustawy). Strona skarżąca wskazywała też, iż przepis art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewiduje łączenie przychodów z udziału w spółce osobowej z pozostałymi przychodami wspólnika; z kolei z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika w sposób wyraźny, że dochodów, o których mowa w art. 10 ww. ustawy, nie łączy się z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej art. 10 ust. 1 ww. ustawy wprowadza szczególną kategorię dochodów ze szczególnego źródła, która nadto jest opodatkowana zryczałtowanym 19-procentowym podatkiem (por. np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz. Pod redakcją Janusza Marciniuka. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007, str. 125). Zasadą jest więc, iż dochody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu w takiej wysokości (kwocie), w jakiej są przez podatnika otrzymywane. Nie są więc uwzględniane żadne koszty uzyskania tych przychodów (dochodów).

Zdaniem strony skarżącej w tych okolicznościach dochody te, jako dochody z kapitałów pieniężnych nie mogą być łączone z innymi dochodami podatnika opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie mogą więc też podlegać regule z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu jest bowiem w oczywisty sposób sprzeczna z zasadami opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Pełnomocnik skarżącej wskazując na stanowisko przyjęte w orzecznictwie oraz doktrynie, że skoro w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zdefiniowano odrębnie pojęcia przychodu, to należy odwołać się do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki osobowej (por. np. ww. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08; por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz. Pod redakcją Janusza Marciniuka. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007, str. 98).

W ocenie strony skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma także - zasygnalizowana w końcowej części skargi kwestia ustalenia sposobu opodatkowania dochodów akcjonariuszy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a w szczególności momentu powstania tego dochodu, które to zagadnienie wywoływało znaczne rozbieżności w orzecznictwie i w doktrynie (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2170/07 W: NSA.gov.pl). Zdaniem pełnomocnika rozbieżności zdaje się rozstrzygać stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. II FSK 1097/08, w którym powołując się na przepisy prawa handlowego regulujące zasady realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariuszy Sąd wskazał, iż - na gruncie u.p.d.o.p. - dla celów podatkowych przepisy te " ...mają to znaczeniem iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) i O.p. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - art. 3 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet wiać jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczeniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. "

Zdaniem strony skarżącej powyższy pogląd NSA należy w pełnej rozciągłości odnieść także na grunt u.p.d.o.f. i sposobu zastosowania jej art. 8 ust. 1. W efekcie, również na gruncie tej ustawy momentem powstania przychodu po stronie akcjonariusza jest moment wypłaty mu udziału w zyskach przez spółkę komandytowo-akcyjną (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), które - jak zdaniem skarżącej co można wywnioskować z treści ww. wyroku NSA - należałoby zakwalifikować, jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (wszak NSA wyraźnie wskazuje, że przychód akcjonariusza z udziału w S.K.A. " ...wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki... ", zaś katalog przychodów określonych w art. 18 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje zwrot "w szczególności".

W tym stanie rzeczy, skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niezależnie, czy jest nim osoba fizyczna, czy osoba prawna) uzyskuje dochód z tytułu udziału w tej spółce dopiero w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy (wówczas też powstaje obowiązek podatkowy), a nie - jak przyjmuje organ interpretacyjny - w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną, to również - co zdaniem strony skarżącej oczywiste - nie można mu przypisywać dochodu, który uzyskuje ta spółka osobowa z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej. Także ten dochód spółki osobowej może być opodatkowany u akcjonariusza dopiero w momencie zrealizowania przez niego prawa do udziału w zyskach w SKA.

Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. oraz podkreślał, iż wspólnicy spółki komandytowo akcyjnej będącej z kolei wspólnikiem spółki z o.o. wypłacającej dywidendę, nie posiadają na gruncie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ani art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno tytułu prawnego do udziału w zyskach tej spółki kapitałowej, ani nie zyskują żadnego przysporzenia majątkowego. Pełnomocnik wskazywał też, iż art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do przychodów uzyskiwanych w zakresie źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego spółką z o. o. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną. We wniosku podając stan faktyczny wskazano, iż wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem od dnia [...] 2008 r. jest spółka komandytowo-akcyja (powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponieważ wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął zysk netto za 2008 r., dlatego zarząd spółki zamierza przedstawić na zgromadzeniu wspólników wniosek o jego przeznaczenie na wypłatę dywidendy dla jednego wspólnika. Podano także, iż komplementariuszem ww. spółce komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, zaś jej akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoba prawna. W tym stanie rzeczy wnioskodawca zadał pytanie o to, czy dokonując wypłaty dywidendy za 2008 r., na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego ?

Odnosząc się do stanu prawnego należy wskazać, iż jego ocena przez strony postępowania jest w dużej części rozbieżna, a co także przedstawiono powyżej. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zarzuty skarżącej, oparte na twierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie - zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie występują dwie przesłanki konieczne do powstania obowiązku podatkowego, tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy) oraz faktyczne otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji, są chybione. Mając na względzie przedstawiony na potrzeby skarżonej interpretacji stan faktyczny Sądu stwierdza, iż w chwili wypłaty dywidendy przez spółkę z o. o. spółce komandytowo-akcyjnej, dywidenda powiększa majątek tej spółki, co oznacza, fakt postawienia wypłaconej dywidendy do dyspozycji spółki, a w konsekwencji oznacza obowiązek opodatkowania takiego przychodu.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej Sąd wskazuje, iż spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, a także podkreśla, iż dokonywanie interpretacji przepisów, których praktyczne zastosowanie może budzić w określonych sytuacjach pewne trudności, nie można naruszać istoty przyjętych w Polsce systemowych rozwiązań dotyczących opodatkowania dochodów, ani doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy. Opodatkowanie dochodów w polskim systemie prawnym unormowane zostało w dwóch ustawach: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresem podmiotowym pierwszej z wymienionych ustaw objęte zostały osoby fizyczne (art. 1 u.p.d.o.f.), natomiast drugiej – co do zasady - osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnikiem podatku dochodowego nie są natomiast spółki osobowe prawa handlowego (tj. spółki jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz partnerskie), wyjąwszy przypadek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 updop (przepisy updop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), której to sytuacji nie dotyczy rozpatrywana sprawa. W miejsce opodatkowania podatkami dochodowymi spółek osobowych, ustawodawca przyjął, że podatnikami takich spółek są ich wspólnicy. Najogólniej rzecz ujmując wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wspólnik będący osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego identyfikowane są podwójnie – z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę. Z drugiej strony nie są podatnikiem podatku dochodowego. Jak już zaznaczono podmiotowość taką ma nie spółka osobowa, ale jej wspólnicy.

Zdaniem Sądu w świetle obowiązującego prawa nie jest do zaakceptowania pogląd strony skarżącej, że w przypadku wypłaty przez nią dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika – "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, nie wystąpi obowiązek podatkowy, ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników, a w konsekwencji brak będzie zobowiązania podatkowego, które strona skarżąca -jako płatnik - miałaby za podatnika uregulować.

Sytuacja takiej wypłaty dywidendy, w której ani po stronie spółki ani po stronie wspólników nie wystąpi obowiązek podatkowy naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, wyrażoną chociażby w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W piśmiennictwie akcentuje się, że zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz: Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. 1999/1/11). Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości systemu podatkowego będzie stan, w którym prowadzenie działalności gospodarczej w formie SKA będzie pod względem podatkowym uprzywilejowane w stosunku do innych form organizacyjno-prawnych taką działalność uskuteczniających. Akceptacja proponowanego przez wnioskodawcę stanowiska oznacza w efekcie, że o powstaniu obowiązku podatkowego i jego ostatecznej wielkości decydować będzie nie ustawa, a oświadczenie stron, stanowiące podstawę konstrukcji statutu SKA lub uchwała walnego zgromadzenia wspólników w sprawie wypłaty dywidendy. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. O obowiązkach podatkowych nie mogą decydować również przepisy K.s.h., regulujące prywatnoprawne stosunki między wspólnikami.

Podkreślenia wymaga m. in. to, że zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (z zastrzeżeniem ust. 1a) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W sytuacji braku przeciwnego dowodu wskazuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Reguły wyrażone w ust. 1 mają zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W sytuacji braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe wskazuje, iż podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną są jej wspólnicy.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa ww. norm wskazuje, że na gruncie obu ustaw podatkowych spółka komandytowo-akcyjną (jako spółka osobowa) jest całkowicie "przejrzysta" podatkowo, a jej przychody są przychodami wspólników. Zdaniem Sądu pozwala to na zaakceptowanie poglądu organu interpretacyjnego wywiedzionego na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1, art. 10 ust 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo identycznie jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników – a ta jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym przyjdzie przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Należy także wskazać, iż skoro generalnie dywidenda jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jednostka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika, a podatnikiem jest odbiorca dywidendy - wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, to zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga także to, iż zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei stosownie do zapisów art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 ww. ustawy, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Nie inaczej wygląda rozpatrywana kwestia w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi. Jak wynika z postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się podatek w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W związku z powyższym Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, iż w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki. Zdaniem Sądu oznacza to, iż dywidenda zostaje postawiona do dyspozycji spółki i podlega opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że dywidenda ta nie jest przychodem z działalności gospodarczej lecz odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne, a co w konsekwencji oznacza, że to na wypłacającym dywidendę spoczywają obowiązki płatnika. Zdaniem sądu chybione są argumenty wskazujące na to, że otrzymującym dywidendę nie jest podmiot, będący podatnikiem podatku dochodowego. O braku słuszności argumentacji strony skarżącej przemawia regułą przewidująca zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Ci ostatni uzyskują bowiem dochód faktycznie już w momencie otrzymania go przez spółkę osobową i mają obowiązek jego opodatkowania, a to z uwagi na to, iż ze względów wyżej wyrażonych nie może tego zrobić spółka osobowa. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, występują niezbędne przesłanki do powstania obowiązku podatkowego. Skoro bowiem mamy do czynienia ze wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, a co jest faktem bezspornym oraz faktem otrzymania przez niego kwoty pieniężnej z tegoż tytułu lub też postawieniem tych należności do jego dyspozycji, a który to warunek zostaje spełniony w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej to występują warunki niezbędne do powstania obowiązku podatkowego tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy).

Sąd podziela stanowisko organu, iż odmienna interpretacja zapisów art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. czyniłaby ich postanowienia zbędnymi. Nie jest zatem uprawniony pogląd strony skarżącej, iż dywidenda wypłacana przez spółkę kapitałową spółce komandytowo-akcyjnej, która powiększy majątek spółki osobowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko strony skarżącej nie uwzględnia tego, że ww. przepisy są częścią systemu podatkowego, zatem interpretacja strony skarżącej pomijając w istocie ich treść jest w sposób oczywisty sprzeczna z zasadami wykładni językowej. W ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej o braku konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy i przekazania go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w przypadku dokonania wpłaty dywidendy na rzecz wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro ze stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę wynika, że w sprawie występuje podatnik, wypłacona jest dywidenda to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby przyjąć, iż na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, bo jak twierdzi strona skarżąca, nie ma podatnika podatku dochodowego, który otrzymałby dywidendę. Zasadnie zdaniem Sądu organ interpretacyjny powołując się na art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 u.p.d.o.p. akcentuje, że obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki komandytowo-akcyjnej, której wypłacona została dywidenda.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 4, 5, i 8 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 84 i 217 Konstytucji RP. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 i 3 w związku z oraz art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 4, 5, i 8 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 84 i 217 Konstytucji RP.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 4, art. 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej wskazać przyjdzie, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie, obowiązek płatnika podatku w sposób wyraźny wynika z przepisów prawa podatkowego, co wykazano w skarżonej interpretacji podkreślając, iż w prawie podatkowym występuje generalna zasada opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej i dowodząc, istnienia przesłanek koniecznych do powstania obowiązku podatkowego, tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy) - co wynika z samego faktu bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz faktyczne otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji, który to warunek został spełniony w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, zostaje tym samym postawiona do jej dyspozycji i w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Z kolei z uwagi na to, że ta dywidenda nie jest przychodem z działalności gospodarczej, nie można uznać, że istnieje obowiązek jej doliczenia do przychodów z tej działalności. Fakt uznania dywidendy za odrębne źródło przychodu jakim są kapitały pieniężne, oznacza zdaniem Sądu to, że na wypłacającym ciążą obowiązki płatnika, w tym pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy i przekazanie go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia sposobu realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariuszy uregulowanego w K.s.h., Sąd uznając zarzuty za bezzasadne wskazuje, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej był obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną, a nie kwestia realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariuszy. Odnosząc się także do innych zarzutów odwołujących się do K.s.h. Sąd wskazuje, iż przedmiotem interpretacji były przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przepisy Kodeksu spółek handlowych. Źródłem kreującym powstanie obowiązku podatkowego może być bowiem ustawa podatkowa, a nie uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym interpretacji in dubio pro fisco, zdaniem Sądu uznać należy go za bezzasadny. Powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółek osobowych w momencie wypłaty na rzecz tych spółek należności z tytułu ich udziału w osobach prawnych, jak wskazano wyżej, wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazać przyjdzie iż, jest on bezzasadny, a także przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt: K 11/06), w którym m. in. podkreślono, że z Konstytucji nie wynika obowiązek podejmowania przez ustawodawcę w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisami, Sąd uznał, że interpretacja nie narusza prawa. Wydana interpretacja zawiera:

- ocenę stanowiska wnioskodawcy (organ uznał je za nieprawidłowe);

- wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska (uznano, że istnieją podstawy prawne do obciążania wspólników spółki osobowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend, jak również uznano że skarżąca spółka będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego);

- wyczerpujące uzasadnienie prawne powyższego stanowiska.

Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów (w rozpatrywanym przypadku zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zawiera wszystkie ww. elementy. Jak już zaznaczono zadane przez wnioskodawczynię pytanie dotyczyło wyłącznie kwestii, czy wnioskodawca – dokonując wpłaty dywidendy za 2008 r. na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej – będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, na co wnioskodawczyni udzieliła na to pytanie negatywnej odpowiedzi. Sąd podkreśla, iż nie do przyjęcia jest takie stanowisko strony skarżącej. W rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniom strony skarżącej występuje bowiem podatnik i wypłacona jest dywidenda, a zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, a to z racji tego, że nie ma podatnika podatku dochodowego, który otrzymałby dywidendę. W ocenie Sądu nie jest uprawniony pogląd strony skarżącej, iż w przypadku wypłaty przez nią dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, nie wystąpi obowiązek podatkowy, ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników, a w konsekwencji brak będzie zobowiązania podatkowego, które strona skarżąca -jako płatnik - miałaby za podatnika uregulować.

Sąd uznał, że wobec rozbieżności w orzecznictwie, w odniesieniu do problemu opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.