Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Pan T. Z. (Skarżący) dnia 16 listopada 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy przedmiotem działalności spółki komandytowej nie jest obrót papierami wartościowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jako osoba fizyczna rozważa przystąpienie w charakterze wspólnika do spółki komandytowej. Przewiduje on, iż spółka komandytowa może stać się właścicielem akcji spółek akcyjnych, przy czym możliwa jest zarówno sytuacja, że wspólnik lub wspólnicy spółki komandytowej wniosą do niej akcje w charakterze wkładu, jak i sytuacja, że spółka komandytowa dokona kupna akcji. Spółka komandytowa będzie nabywała i zbywała akcje, a także może dokonać zbycia akcji otrzymanych w charakterze wkładu.

Skarżący przewiduje, iż w przewidzianym przepisami trybie i terminie złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego). Umowa spółki komandytowej będzie określała proporcję, w jakiej Skarżący uczestniczy w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku o interpretację indywidualną zawarł pytanie: Czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla Skarżącego, w przypadającej na niego części, wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy akcje, będące przedmiotem sprzedaży, zostaną wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego oraz przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę?

Z uwagi na braki formalne wniosku, 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie, czy przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych.

Skarżący uzupełnił wniosek pismem z 23 grudnia 2009 r. informując, iż w chwili obecnej nie jest mu znana umowa spółki komandytowej, ponieważ spółka ta jeszcze nie istnieje. Nie może zatem stwierdzić, czy formalnym (zapisanym w umowie spółki) przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie obrót akcjami.

W związku z powyższym wniósł o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

1. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, iż:

• umowa spółki komandytowej będzie wskazywać, iż przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z.,

• rejestrując spółkę w KRS, a także w innych rejestrach, Skarżący wspólni z innymi wspólnikami spółki komandytowej wskażą, iż przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z,

• zamiarem wspólników spółki komandytowej jest, aby spółka komandytowa faktycznie dokonywała obrotu akcjami.

2. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, iż:

• umowa spółki komandytowej nie będzie wskazywała, iż przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z., lecz

• faktycznie spółka komandytowa będzie nabywała i zbywała akcje w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Skarżącego przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji będą dla niego, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 5b ust. 2 updof, jak wyjaśnił Skarżący, ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, to wszelkie przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki osobowej - z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego ocenie dyspozycja omawianego przepisu odnosi się do całości przychodów osiąganych przez spółkę, a przypadających na jej wspólnika, nie zaś np. tylko do przychodów spółki, które na podstawie odrębnych przepisów można byłoby zakwalifikować jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście Skarżący zauważył, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Przepis ten oznacza, zdaniem Skarżącego, iż z mocy prawa celem istnienia spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku takiej spółki spełniona jest zatem hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 updof.

Skarżący za podstawowy przepis regulujący zasady opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółkach osobowych uznał art. 8 updof. W oparciu o przepis tego artykułu stwierdził, iż przychody z udziału w spółce osobowej można rozliczać na dwa sposoby:

1) jeżeli podatnik wybrał zasady opodatkowania określone w art. 9a i 30c updof (19% podatek liniowy) - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz, zgodnie z ust. 2, koszty uzyskania tych przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c updof,

2. jeżeli podatnik nie wybrał zasad opodatkowania określonych powyżej - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz odpowiednie koszty uzyskania przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 27 updof).

W opinii Skarżącego, przepis art. 8 updof nie przewiduje możliwości opodatkowania części przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej na zasadach określonych w art. 30b updof. Nie jest zatem – jego zdaniem – możliwe kwalifikowanie części tego przychodu jako przychodu ze źródła - kapitały pieniężne. Z analizowanego przepisu wynika więc, w jego przekonaniu zasada, iż przychody i koszty przypadające wspólnikowi z udziału w spółce osobowej kwalifikuje się w całości do jednego źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Skarżący wskazał że, na podstawie art. 24 ust. 1 updof, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są m.in. spółki komandytowe. Tym samym, zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 24 ust. 1 updof, dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej. Zatem również dla wspólnika spółki komandytowej dochód ten jest dochodem z działalności gospodarczej, czyli kwalifikowany jest do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to także przychodów i kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem (w tym ze sprzedażą) udziałów i akcji.

Następnie Skarżący wskazał że, co do zasady obrót instrumentami finansowymi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 updof, a dochód z tego tytułu zalicza się do źródła przychodów: kapitały pieniężne. Równocześnie jednak zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Skarżący stanął na stanowisku, iż przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadające im koszty uzyskania przychodów będą dla niego, w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy Spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podniósł, że w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji nie będą stanowić dla Skarżącego, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W jego ocenie przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 updof.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 26 stycznia 2010 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący w złożonym wezwaniu podtrzymał w całości własne stanowisko wyrażone we wniosku wraz z jego uzasadnieniem prawnym i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z 25 lutego 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył pismem z 29 marca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o uznanie w wyroku, iż jego stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwym, przepisami.

Ponadto zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p."

• art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 updof, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody wspólnika z udziału w spółce komandytowej, która prowadzi działalność w zakresie obrotu akcjami, bez formalnego określenia przedmiotu działalności w tym zakresie, nie stanowią przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

• art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 4 updof poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i błędne uznanie, że przychody podatnika — wspólnika spółki komandytowej z udziału w tej spółce, pochodzące z wykonywanej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu akcjami należy kwalifikować do źródła przychodów wspólnika: kapitały pieniężne w sytuacji, gdy umowa spółki komandytowej nie zawiera formalnego określenia przedmiotu działalności w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy całkowicie pomija treść art. 5b ust. 2 updof, zgodnie z którym "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce [...] uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof [tj. ze źródła: pozarolniczą działalność gospodarcza]".

W jego ocenie, przepis ten ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody Skarżącego uzyskiwane ze spółki komandytowej. Wskazał, iż przepis art. 5b ust. 2 updof ustanawia zasadę zgodnie, z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza.

Wskazał, iż wszystkie dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową na mocy art. 24 ust. 1 updof pochodzą z działalności gospodarczej, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochody ze źródła przychodów: kapitały i pieniężne. Wynika to również z przepisu art. 30b ust. 4 updof, zgodnie z którym "Przepisu ust. 1 (który dotyczy opodatkowania odpłatnego zbycia akcji dokonanego poza działalnością i gospodarcza) nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Zatem - w jego ocenie - w przypadku zbywania przez spółkę komandytową akcji nie istnieje możliwość zakwalifikowania przychodów z tego tytułu dla jej wspólnika z innego źródła aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż zbywanie akcji następuje zawsze w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ponadto uznał, iż przepis art. 5b ust. 2 updof ustanawia domniemanie, iż każdy przejaw aktywności gospodarczej spółki komandytowej nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Poszczególni wspólnicy spółki komandytowej nie będą otrzymywali przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będą też dokonywali obrotu akcjami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzą oni, lecz spółka, w której są wspólnikami i to spółka będzie zbywała i nabywała akcje i otrzymywała z tego tytułu przychody.

Jego zdaniem, przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce komandytowej uchylają się spod działania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w zw. z art. 30b 13 pkt 9 updof i tym samym stanowisko organu należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę z 28 kwietnia 2010 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wskazał, że podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Następnie wyjaśnił, iż w myśl art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Na podstawie zaś art. 8 ust. 2 updof opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów a zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W ocenie organu, art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 7 — z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie.

Organ wskazał, iż przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 updof. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 updof.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Organ kolejno wyjaśnił, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast z art. 30b ust. 4 updof wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dyspozycja art. 30b ust. 4 updof odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowym.

Zdaniem organu z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Skarżący. Umowa spółki komandytowej nie będzie bowiem zawierała w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki wpisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpiecza i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". Zatem opisane we wniosku działania nie będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dlatego – zdaniem organu – zastosowanie ma art. 30b ust. 1 updof określający opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, aniżeli następuje to w wykonywaniu działalność gospodarczej. W związku z powyższym w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania wyjątek, o którym mowa wart. 30b ust. 4 updof.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie co należy rozumieć przez niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Skarżący twierdzi, iż mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu zbycia akcji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Bez znaczenia - jego zdaniem - pozostaje fakt, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową której jest wspólnikiem.

Organ nie podzielił jednak stanowiska Skarżącego i uznał, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji nie będą stanowić dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza gdyż stanowią one przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 updof.

Dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" organ zauważył, iż sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast sprzedaż nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Zatem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wyjaśnił nadto, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez stronę skarżącą art. 5b ust. 2 updof, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji w myśl zasady, iż przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof ma pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5b ust. 2 updof.

Podsumowując stwierdził, iż skoro spółka komandytowa, której Skarżący będzie wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 b ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i opodatkowanie na zasadach wyrażonych w art. 30b ust. 1 updof.

W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadających im kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy udziały lub akcje zostaną wniesione do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego oraz przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki.

Z treści skargi wynika, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zaklasyfikowania do odpowiedniego źródła przychodu przychodów spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji oraz kosztów ich uzyskania. W ocenie Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu winny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie zaś organu zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie, będą stanowić dla Skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5 a pkt 6 updof stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy zatem przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69).

Wskazać należy, iż od 1 stycznia 2007 r. definicja ta uległa zmianie (art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 217, poz. 1588) i uznano za nią m.in. działalność zarobkową polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 updof stanowi, iż źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z powyższego jasno wynika, iż nawet w sytuacji spełnienia przez Skarżącego warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 updof, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią będą przychód z tego innego źródła – w rozpatrywanej sprawie do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09).

Podkreślić należy iż, o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, w zakresie kapitałów pieniężnych, doprecyzowany został w art. 17, który przykładowo podaje, co trzeba uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Odnosząc się ponadto do kwestii formalnego wpisu PKD w umowie spółki wskazać należy, iż dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle dokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle powyższych wywodów, zarzuty skargi - naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 updof, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 4 updof oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. uznać należało za bezzasadne. Wprawdzie uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów odbiega, od tego które przedstawił Sąd, to jednak jego konkluzja – tj. ocena stanowiska Skarżącego przez organ, jest prawidłowa. W takiej sytuacji Sąd uznał, iż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.