II FSK 26/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-05	
Data wpływu	2009-01-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Stefan Babiarz
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1079/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 17 ust.1 pkt 44; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 80 poz 903; art. 6, art. 12 ust. 2; Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.	
Tezy
Do "zasobów mieszkaniowych", o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można zaliczyć ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. przy ulicy M. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 107908 w sprawie ze skargi W. M. przy ulicy M. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. przy ulicy M. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 26/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. M. w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że wynajmuje część ściany budynku na cele reklamowe i zadając pytanie, czy od dnia 1 stycznia 2007 r. dochody uzyskane z tego tytułu należą do zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, udzielając pozytywnej odpowiedzi.

W indywidualnej interpretacji z dnia 7 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochody uzyskiwane z wynajmowania powierzchni reklamowych na budynkach nie należą do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz z działalności gospodarczej i jako takie nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ ten podtrzymał swe stanowisko także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 marca 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, iż interpretacja opiera się na błędnym założeniu, że zewnętrzna ściana budynku nie stanowi zasobu mieszkaniowego, podczas gdy jest ona elementem budynku i jej wynajmowanie należy do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnieniem została objęta tylko ta część dochodów wspólnoty mieszkaniowej, która została uzyskana z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przeznaczona na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zwolnienie nie dotyczy natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności, choćby były one przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkalne, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie; zdaniem Sądu w pojęciu tym mieszczą się także ściany budynków mieszkalnych. Zarazem, powołując się na stanowisko M. Niezgódki-Medek w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007 (Wrocław 2007, s. 840), Sąd stwierdził, że czynsz z tytułu najmu ściany budynku na cele reklamowe nie jest wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może być uznany za dochód uzyskany z gospodarki tymi zasobami. Dlatego też dochód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych pomimo przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Postawiła następujące zarzuty:

1) w zakresie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ogranicza zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia do tych przypadków, w których gospodarka zasobami mieszkaniowymi polega na "realizacji zadań mieszkaniowych";

2) w zakresie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika konieczność uchylenia skarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro Sąd zaliczył do zasobów mieszkaniowych ściany budynku, a dochody z wynajmu tej ściany są w całości przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, to dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania nie ma podstaw do stawiania dodatkowego wymogu, aby gospodarka zasobami mieszkaniowymi polegała na realizacji zadań mieszkaniowych. Prowadzi to bowiem do niedopuszczalnej, zawężającej wykładni przepisu, a także do sprzeczności logicznej wskutek uznania, że dochód z najmu przedmiotu należącego do zasobu mieszkaniowego nie jest wynikiem prowadzenia gospodarki tym zasobem lub że najem nie jest formą takiej gospodarki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, aczkolwiek argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymaga korekty. W szczególności nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, według którego ściana budynku należy do zasobu mieszkaniowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Niewątpliwie ściana (podobnie jak dach) jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe oraz inne pomieszczenia służące do normalnego eksploatowania tych lokali, jak klatki schodowe, szyby wind, kotłownie, hydrofornie, strychy, piwnice, garaże, pomieszczenia recepcyjne i ochrony itp. Jednakże, ponieważ za zasób mieszkaniowy należy uznać – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. (I SA/Gd 23/09) - zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, ściany budynku nie mogą być zaliczone ani do lokali lub pomieszczeń, ani do urządzeń służących korzystaniu z mieszkań. Mówiąc inaczej, ściany i dach budynku tworzą wprawdzie konstrukcję budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pomieszczenia i urządzenia stanowiące zasób mieszkaniowy, ale same do zasobu mieszkaniowego zaliczone być nie mogą. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku, uznający, że w pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się (i to "z całą pewnością") ściany budynku, nie może być zaaprobowany. Natomiast słuszny jest dalszy wywód Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wyklucza możliwość uznania dochodów uzyskanych z wynajęcia ścian budynku na cele reklamowe za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jakkolwiek to ostatnie twierdzenie nie jest powiązane logicznie z wcześniejszym twierdzeniem o zaliczeniu ścian budynku do zasobów mieszkaniowych, niemniej po przyjęciu założenia, że ścian budynku do zasobu mieszkaniowego zaliczyć nie można, wyprowadzona przez ten Sąd konkluzja zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się zatem do sformułowanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię, ograniczającą gospodarkę zasobami mieszkaniowymi do realizacji zadań mieszkaniowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Kluczowe znaczenie ma tu definicja pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podobnie rzecz się ma z dochodem uzyskanym z wynajęcia lokali użytkowych, znajdujących się w budynku zawierającym także zasób mieszkaniowy, a więc lokale mieszkalne z pomieszczeniami i urządzeniami pomocniczymi. Także i w tym wypadku nie może być mowy o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia omawianego przepisu jest zatem co do istoty poprawna, przy częściowo wadliwej argumentacji.

Można tu dodać, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy - pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; w takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. A zatem o ile zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody wspólnoty mieszkaniowej z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zasadniczo mają swe źródło w uiszczanych przez właścicieli lokali mieszkalnych, objętych wspólnotą mieszkaniową, opłatach eksploatacyjnych, przeznaczonych do - z założenia - bezwynikowej gospodarki nakierowanej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych należących do wspólnoty, o tyle dochody z innych źródeł, w tym z wynajmowania lokali użytkowych, ścian czy dachów budynku, wynikają z czerpania przez wspólnotę pożytków z prawa współwłasności nieruchomości, przysługującego członkom tej wspólnoty. W konsekwencji wpłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, mające charakter opłat eksploatacyjnych, pochodzą z już wcześniej opodatkowanych dochodów członków wspólnoty, w przeciwieństwie do dochodów z wynajmu lokali, ścian czy dachu budynku, które wcześniej opodatkowane nie były i stanowią - w sensie ekonomicznym - przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie wysokości opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść. Należy podkreślić, że dochód z wynajmu powierzchni budynków dla celów reklamowych, uzyskany przez podmioty inne, niż wspólnota mieszkaniowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (czy to od osób prawnych, czy to od osób fizycznych) na zasadach ogólnych. Również więc z tego punktu widzenia zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, podczas gdy uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze.

Nie jest także trafny zarzut ujęty w drugim punkcie skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego wynikała konieczność uchylenia skarżonej interpretacji. Zarzut ten ma charakter wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego i jako taki dzieli los tego ostatniego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał trafnej wykładni przepisu prawa materialnego (chociaż częściowo wadliwie wykładnię tę uzasadnił), nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznać zatem należy za prawidłowe.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

T e z a:

Do "zasobów mieszkaniowych", o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można zaliczyć ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne.