Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] poprzednio [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Burmistrz Miasta A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce X. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej jako: spółka, strona lub skarżąca), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 22 maja 2014 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której zgłosiła do opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 za okres styczeń 2014 r. oraz o pow. [...] m2 za okres luty - grudzień 2014 r.; 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 za okres styczeń 2014 r. oraz o pow. [...] m2 za okres luty - grudzień 2014 r.; 3) budowle o wartości [...] zł. Wykazany łącznie podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. W związku z tym, że w wyniku złożenia korekty deklaracji powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014 r., strona wniosła o zaliczenie nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. (w kwocie [...] zł) oraz za 2015 r. (w kwocie [...] zł). W piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. spółka wyjaśniła, że korekta została złożona w związku z zawarciem przez nią w dniu 30 stycznia 2014 r. aktów notarialnych, mocą których ustanowiono odrębną własność lokali oraz dokonano sprzedaży części wydzielonych lokali.

W związku z wątpliwościami, co do zgodności danych zawartych w korekcie deklaracji ze stanem faktycznym, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W toku tego postępowania ustalono, że spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w A. przy ul. B., działka nr [...], o obszarze [...] m2. Działka nr [...] zabudowana jest kilkoma budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, przy czym łączna powierzchnia wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się w tych budynkach wynosi [...] m2. Nieruchomość zabudowana jest m.in. budynkiem przemysłowym, w którym wyodrębniono lokal niemieszkalny nr 1 o pow. użytkowej [...] m2 oraz lokal niemieszkalny nr 2 o pow. [...] m2. Aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...] (po zmianach dokonanych aktem notarialnym z dnia 19 maja 2014 r.), spółka ustanowiła na swoją rzecz odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr 1 o pow. użytkowej [...] m2 położonego przy ul. B. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze [...] ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali łub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Ponadto spółka ustanowiła odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego przy ul. B. oraz sprzedała ten lokal wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze [...] ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości.

Ustalono także, że strona jest również użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w A. przy ul. B., działka nr [...] i [...], o łącznym obszarze [...] m2. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami: produkcyjnym, administracyjnym, portierni, pawilonu usługowego, magazynu technicznego o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, przy czym łączna powierzchnia wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się w w/w budynkach wynosi [...] m2. Nieruchomość zabudowana jest m.in. budynkiem biurowym, w którym wyodrębniono lokal niemieszkalny nr 1 o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz lokal niemieszkalny nr 2 o powierzchni [...] m2. Aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...], spółka ustanowiła na swoją rzecz odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr 1 o powierzchni użytkowej [...] m2 położonego przy ul. C. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Ponadto spółka ustanowiła odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego przy ul. C. oraz sprzedała ten lokal wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości.

Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność spółki. W związku z tym uznano, że w przypadku działki nr [...] opodatkowaniu będzie podlegać powierzchnia [...] m2 ([...] m2 + [...] m2), natomiast odnośnie działek nr [...] i [...] przedmiotem opodatkowania będzie powierzchnia [...] m2 ([...] m2 + [...] m2).

W zakresie podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązanie spółki określono w następujący sposób: 1) w zakresie działki nr [...] - łączna powierzchnia budynku, w którym wyodrębniono lokale nr 1 i 2 wynosi [...] m2; udział spółki w gruncie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), wynosi [...], co daje współczynnik 0,0264; przedmiot opodatkowania ustalono w wysokości [...] m2 - powierzchnia gruntu ([...] m2) x współczynnik (0,0264); 2) w zakresie działek nr [...] i [...] - łączna powierzchnia budynku, w którym wyodrębniono lokale nr 1 i 2 wynosi [...] m2; udział spółki w powierzchni użytkowej budynku wynosi [...], co daje współczynnik 0,15; przedmiot opodatkowania ustalono w wysokości [...] m2 - powierzchnia gruntu ([...] m2) x współczynnik (0,15);

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych - stanowiących współwłasność spółki - określono w następujący sposób: 1) w zakresie działki nr [...] - łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi [...] m2, łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych wynosi [...] m2, powierzchnie wspólne dla właścicieli wyodrębnionych lokali stanowi powierzchnia [...] m2 ([...] m2 - [...] m2), udział spółki w gruncie wynosi [...], co daje współczynnik 0,0264; w związku z powyższym zobowiązanie ustalono w wysokości [...] m2 ([...] m2 x 0,0265); 2) w zakresie działek nr [...] i [...] - łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi [...] m2, łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych wynosi [...] m2, powierzchnie wspólne dla właścicieli wyodrębnionych lokali stanowi powierzchnia [...] m2 ([...] m2 - [...] m2).

W konsekwencji poczynionych ustaleń Burmistrz Miasta A. ustalił spółce wymiar podatku od nieruchomości położonych w A. przy ul. C. i B., w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 2% wartości [...] zł

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem odwołującej się organ dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których spółka pozostaje współwłaścicielem, powiększona o powierzchnię lokali stanowiących odrębną własność spółki, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinna być wyłącznie powierzchnia lokali stanowiących odrębny przedmiot własności spółki. Ponadto spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w wyniku, której organ przyjął, że dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębny przedmiot własności, podczas gdy dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich budynków położonych na nieruchomości gruntowej, na której położony jest budynek, w którym znajduje się lokal stanowiący odrębny przedmiot własności. Wadliwa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zdaniem spółki polegała również na stwierdzeniu przez organ, że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, podczas gdy częściami budynku stanowiącymi współwłasność są te części budynku, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło spółce X. Sp. z o.o. Sp. j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i uznał, że stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości zasługuje na akceptację z jednym zastrzeżeniem. Stwierdzono bowiem, że Burmistrz Miasta A. błędnie określił podstawę opodatkowania części wspólnych budynku w zakresie lokalu wyodrębnionego na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] i [...]. Zdaniem organu II instancji prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania część wspólnych budynku w zakresie działek nr [...] i [...] winno wyglądać następująco: łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi [...] m2, łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych w tych budynkach wynosi [...] m2. Powierzchnie wspólne budynków stanowiące współwłasność spółki stanowi powierzchnia [...] m2 ([...] m2 - [...] m2). W budynku biurowym na rzecz spółki został wyodrębniony lokal niemieszkalny nr 1 o powierzchni użytkowej [...] m2. Z kolei łączna powierzchnia tego budynku (w którym wyodrębniono lokale nr 1 i 2) wynosi [...] m2. Stosunek powierzchni użytkowej lokalu nr 1 do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym wyodrębniono lokale wynosi, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l., 0,15 ([...]). Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe spółki w odniesieniu do części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal, należy ustalić od powierzchni [...] m2 ([...] m2 x 0,15).

Ponadto organ II instancji dostrzegł błąd obrachunkowy polegający na wadliwym podstawieniu do wyliczeń dokonanych przez organ I instancji współczynnika w zakresie działki nr [...]. Winno być 0,0264, a nie 0,0265. W związku z tym stwierdzono, że zobowiązanie spółki od części wspólnych - stanowiących współwłasność spółki - winno wynieść [...] m2, a nie jak przyjął organ I instancji [...] m2.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów SKO stwierdziło, że spółka niesłusznie rozszerza pojęcie części wspólnych budynku, uznając, że jest właścicielem jednie wyodrębnionego lokalu, natomiast pozostała powierzchnia (z wyjątkiem powierzchni dwóch lokali wyodrębnionych) wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości stanowi przedmiot współwłasności ze spółką Y. (nabywcą 2 wyodrębnionych lokali). Podkreślono, że spółka Y. nabywając własność wyodrębnionych lokali, nie stała się współwłaścicielem lokali niewyodrębnionych, których właścicielem nadal jest strona. Jednocześnie zaznaczono, że spółka Y. jest wraz ze stroną współwłaścicielem części wspólnych budynków, a więc tych części które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o powołany przepis u.p.o.l., w przypadku skarżącej, będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których skarżąca pozostaje współwłaścicielem, powiększona o powierzchnię lokali stanowiących odrębną własność skarżącej,

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez:

a) błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności,

b) błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że poprzez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności,

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przez SKO w zaskarżonej decyzji, ochrony przyznanej skarżącej, jako następcy prawnemu adresata pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r., o sygn. [...], wydanej przez Burmistrza Miasta A.

W uzasadnieniu skargi spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., u skarżącej będzie wyłącznie powierzchnia lokali stanowiących odrębny przedmiot jej własności. Z kolei do części budynków, stanowiących współwłasność, w tym lokali, których własność nie została wyodrębniona, znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że dla ustalenia jej udziału w nieruchomości wspólnej, powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu (lub lokali) należy odnieść do powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, a nie jedynie do powierzchni użytkowej tego jednego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu (lub lokali), podobnie, jak na gruncie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali; tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. - w skrócie: "u.w.l."), dla ustalenia udziału właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej bierze się pod uwagę stosunek powierzchni wyodrębnionego lokalu do powierzchni wszystkich lokali (wyodrębnionych i niewyodrębnionych) we wszystkich budynkach znajdujących się na tej samej nieruchomości.

Autorka skargi zarzuciła ponadto, że wskazane przez nią rozumienie powołanych wyżej przepisów u.p.o.l., regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali, zostało potwierdzone w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r. o sygn. [...], wydanej przez Burmistrza Miasta A. na rzecz poprzednika prawnego skarżącej, tj. spółki X. Sp. z o.o. SKA. W interpretacji tej, organ podatkowy uznał za prawidłowe rozumienie przez skarżącą pojęcia "nieruchomość wspólna", w świetle regulacji u.w.l., którym skarżąca kierowała się przy ustalaniu podstawy opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wskazała, że od 1 stycznia 2016 r, weszła w życie nowelizacja u.p.o.l., obejmująca m.in. art. 3 ust. 5. Podkreśliła, ze w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która wprowadziła wskazaną nowelizację, jako przyczynę wprowadzenia modyfikacji, wskazano iż: "nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. umożliwi objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. W obecnym stanie prawnym literalne stosowanie art. 3 ust. 5 powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej)." Skarżąca zaznaczyła, że powyższa argumentacja znalazła potwierdzenie w treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 34158 z dnia 4 września 2015 r., w której organ wskazał, że: "W obowiązującym brzmieniu przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zapewnia opodatkowania całej powierzchni nieruchomości wspólnej."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni, a w konsekwencji zakresu zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem organów, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność spółki.

Przeciwne stanowisko skarżącej, oparte na zarzucie wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy dwóch zagadnień.

Po pierwsze, w ocenie skarżącej wadliwa jest wykładnia tego przepisu, w wyniku której organy przyjęły, że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, podczas gdy – zdaniem spółki - częściami budynku stanowiącymi współwłasność są te części budynku, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (w tym także lokale niestanowiące odrębnego przedmiotu własności).

Po drugie, skarżąca podważa twierdzenie organów, oparte na wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l, według którego, dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności. Zdaniem skarżącej, w przy ustaleniu tej proporcji należy także uwzględnić powierzchnię pozostałych budynków znajdujących się przedmiotowej nieruchomości.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis art. 3 ust. 5 nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale dotyczy opodatkowania gruntu (na którym posadowiony jest budynek w którym wyodrębniono lokal) oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych wyżej spornych zagadnień stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego, według którego, w okolicznościach faktycznych sprawy, nabywca wyodrębnionego lokalu nie staje się współwłaścicielem pozostałych lokali niewyodrębnionych, a skarżąca niezasadnie "rozszerza" pojęcie części wspólnych budynku (także na lokale niewyodrębnione), nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w świetle przepisów ustawy o własności lokali. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do definicji nieruchomości wspólnej, jaką można zrekonstruować na podstawie przepisów tej ustawy.

Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l wynika, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków (udział w nieruchomości wspólnej). Należy zauważyć, że art. 3 ust. 2 definiuje nieruchomość wspólną jako grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje zatem na bliżej nie opisane co do rodzaju wspólne części budynku i urządzenia. Ustawodawca sformułował jedynie zasadę, jaką należy stosować, określając, co w danej nieruchomości jest lub stać ma się przedmiotem współwłasności (częścią nieruchomości wspólnej). Zasada ta dotyczyć będzie tych części budynku i urządzeń, które nie są związane z korzystaniem wyłącznie z jednego lokalu. Błędne byłoby jednak rozumienie tej zasady w ten sposób, że nieruchomości wspólne stanowią te części budynku i urządzenia, które przeznaczone są do użytku wszystkich właścicieli (jak zdają się twierdzić organy). Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powołanym przepisie, wystarczy, aby dwóch właścicieli, z których każdy posiada po jednym lokalu w danej nieruchomości, korzystało z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, aby urządzenie to lub pomieszczenie zaliczyć do nieruchomości wspólnej. Reasumując, nieruchomością wspólną są oprócz gruntu (który w całości wchodzi w skład nieruchomości wspólnej), te części budynku, które stanowią współwłasność wszystkich osób będących właścicielami lokali w tej nieruchomości. Nie są natomiast nieruchomością wspólną lokale stanowiące wyłączną indywidualną własność poszczególnych właścicieli (por. E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa, Komentarz, Wyd. Wolters Kluwers Polska, W-wa 2010 r., s. 72-74).

Z powyższego wynika także, że ustawodawca nie wskazuje konkretnych pomieszczeń, a ustalenie jaka części budynku i urządzenia stanowią nieruchomość wspólną, w braku wyraźnego wskazania przez współwłaścicieli, wymaga dokonania stosownych ustaleń faktycznych. Podkreślić tu należy, że ustawodawca wymienił konkretne części budynku (np. piwnica, strych, komórka, garaż) tylko w przypadku przynależności, jako części składowych lokalu (art. 2 ust. 4). A zatem, wbrew twierdzeniu organów, kwestia zaliczenia bądź nie zaliczenia łącznej powierzchni lokali niewyodrębnionych do części wspólnej nieruchomości, nie jest zagadnieniem z zakresu prawnej oceny przepisów u.w.l., ale jest elementem stanu faktycznego.

Tego rodzaju ustaleń zabrakło jednak w niniejszej sprawie (wbrew obowiązkowi z art. 187 § 1 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych, pracownicy organu podczas oględzin nieruchomości nie uzyskali odpowiedzi na pytanie co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej (protokół oględzin w dniu 4 i 5 września 2014 r. – k. 55 akt admin.). Z treści znajdujących się aktach administracyjnych aktów notarialnych wynika, że współwłaściciele odwołali się do omówionej wyżej ustawowej definicji nieruchomości wspólnej (§ 5 umowy z dnia 30 stycznia 2014 r. (Rep. A [...]) – k. 89 v akt admin.; § 5 umowy z dnia 30 stycznia 2014 r. (Rep. A [...]) – k. 128 akt admin.). Z porównania danych zawartych w pierwotnej deklaracji (k.137 akt admin.) z danymi zawartymi w korekcie tej deklaracji (k.110 akt admin.) wynika, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do opodatkowania zmniejszyła się z [...] m2 do [...] m2.

Ustalenia jakie elementy przedmiotowych budynków organy uznały za współwłasność (nieruchomość wspólna), co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 5 ustawy, nie wynika z uzasadnienia decyzji obu organów. Co prawda organy przedstawiły szczegółowe wyliczenia podatku (skorygowane przez organ II instancji), jednak w uzasadnieniu tych decyzji nie wskazano, które z przyjmowanych do wyliczeń powierzchni stanowią części wspólne nieruchomości (według organów) i na jakiej podstawie zostały ustalone. Podkreślić też należy, że kwestii tych nie wyjaśniła skarżąca, która przedstawiła własne wyliczenia (pismo z dnia 16 czerwca 2014 r. z załącznikami - k. 83 akt admin.), bez wskazania, jakie części budynków i urządzenia, jej zdaniem stanowią nieruchomość wspólną i dlaczego (jedynie z odwołania i skargi wynika, że do tej powierzchni włączono powierzchnię lokali prawnie niewyodrębnionych). W tym zakresie uzasadnienia kontrolowanych decyzji, mimo przedstawienia szczegółowych wyliczeń i szerokiego opisania stanu faktycznego i prawnego, nie spełniają wymogów z art. 210 § 4 O.p., co jednocześnie nie pozwala na dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonych aktów.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy oraz rozważanego tu zakresu zastosowania w tych okolicznościach przepisu z art. 3 ust. 5, istotne znaczenie ma także zasada, zgodnie z którą, o tym co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co nie, decyduje sposób, w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego odrębność zostaje ustanowiona i zbyta innej osobie przez dotychczasowego właściciela. To co zaliczono do sumy powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (zgodnie z art. 3 ust. 3 u.w.l.), nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej. Z kolei wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Taki stan jest wiążący, nawet wówczas gdy stan faktyczny nie odpowiada ustawowej definicji nieruchomości wspólnej, a późniejsza zmiana tego stanu jest możliwa tylko przez zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej (co dotyczy wszystkich właścicieli lokali) lub w drodze zniesienia odrębnej własności lokali w nieruchomości (E. Bończak-Kucharczyk, op. cit., s. 76).

Powyższe winno być dla organów istotną wskazówką przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tym bardziej, że jak wynika z akt administracyjnych, strony dokonały korekty udziału w nieruchomości wspólnej odnośnie nieruchomości przy ul. B. (aneks z dnia 19 maja 2014 r., Rep. A [...], k. 104 akt admin.).

Nie ma natomiast racji skarżąca w przypadku drugiej spornej kwestii, która wyłoniła się na tle regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzyskany przez skarżącą wynik wykładni, uzasadnia jej zdaniem twierdzenie, że w mianowniku analizowanej tu proporcji uwzględnić należy nie tylko powierzchnię budynku, w którym wyodrębniono lokale, ale także powierzchnię pozostałych budynków.

W ocenie Sądu taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 66/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), który trafnie podkreślił, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalna barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej.

A zatem, skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu.

Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Reasumując stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu uznając, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Takie stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 155/15 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zmiany stanu prawnego, do której nawiązała skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2016 r. Z punktu widzenia istoty sporu, wprowadzenie innego sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nawiązuje obecnie wprost do proporcji z u.w.l, nie wpływa – co do zasady - na sposób ustalenia części wspólnej nieruchomości, do której ta proporcja jest odnoszona.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że mimo odniesienia się do zarzutu wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanego w skardze, ostateczna ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna, z uwagi na przedstawioną wyżej konieczność dokonania dodatkowych i precyzyjnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ostateczne ustalenie części wspólnych przedmiotowych budynków.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m §1 w związku z art. 93a § 1 i art. 93 a § 2 pkt 1 lit. a) O.p., przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy ochrony wynikającej z udzielonej poprzednikowi prawnemu skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r., [...], wydanej przez Burmistrza Miasta A. (k. 149 akt sprawy).

Należy przyznać rację skarżącej, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. interpretacji. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z tej ochrony wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji zastosował się do niej przed dniem przekształcenia (tak NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 884/13, LEX nr 1774632). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, pogląd ten w pełni podziela. A zatem, skarżąca nie może powołać się na funkcję ochronną przedmiotowej interpretacji, skoro jej poprzednik prawny nie zastosował się do niej, co nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, skoro czynności prawnych wyodrębnienia i zbycia lokali oraz korekty deklaracji dokonała skarżąca.

Ponadto zauważyć należy, że stan faktyczny, na tle którego wydana została ww. interpretacja, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Pytanie poprzednika skarżącej nie dotyczyło kwestii ujęcia niewyodrębnionych lokali w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, przed zastosowaniem art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l., ustalą w sposób nie budzący wątpliwości, jakie części przedmiotowych budynków stanowią nieruchomości wspólne. W szczególności, czy nieruchomości wspólne stanowią także lokale niewyodrębnione. Ustaleń tych należy dokonać przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej definicji i rozumienia nieruchomości wspólnej, posługując się ustawowym kryterium z art. 3 ust. 2 u.w.l. (tj. czy niewyodrębnione lokale nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali). Od tego ustalenia zależy, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy doliczyć także łączną powierzchnię lokali niewyodrębnionych (obok powierzchni lokalu stanowiącego odrębną własność spółki), czy też powierzchnię lokali niewyodrębnionych (jako elementu części wspólnych nieruchomości) należy opodatkować przy zastosowaniu proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).