I SA/Gd 358/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-18	
Data wpływu	2023-04-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1756/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 13 § 2a, art. 14b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2540; art. 4 ust. 1 pkt 2, art.12 ust. 1 pkt 7 lit. a; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1095.2022.2.ID w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe; 2.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2022 r., uzupełnionym w dniu 27 lutego 2023 r. M. C. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku podał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "G.", której zasadniczym przedmiotem jest catering (PKD 56.21.Z "Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)"). W ramach tej działalności wnioskodawca wykonuje czynności polegające na:

1) przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce bez dodatkowej obsługi (usługi te mają zwykle charakter stały, np. cykliczna dostawa dań do zakładu pracy; sporadycznie tylko dostarcza dania w związku z incydentalnym wydarzeniem organizowanym przez zamawiającego, takim jak np. bankiet),

2) przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce z dodatkową obsługą (polega ona na podziale posiłków w bufecie klienta ze zbiorczych opakowań na porcje i następnie na odbiorze i myciu naczyń po zakończonej konsumpcji, jednak bez obsługi kelnerskiej),

3) przygotowaniu i serwowaniu ciepłych posiłków w miejscu przygotowania.

Klientami są głównie podmioty prowadzące przedszkola, szkoły, bursy, schroniska młodzieżowe, ale także przedsiębiorcy i inne instytucje. Potrawy są przygotowywane w pięciu kuchniach wynajmowanych od podmiotów będących jednocześnie klientami. Tylko jedna z ww. kuchni (wynajmowana od podmiotu prowadzącego schronisko młodzieżowe) ma charakter produkcyjny, tzn. jest wykorzystywana do przyrządzania posiłków od podstaw. W mniejszej części są one wydawane na miejscu gościom schroniska, w stołówce schroniska (usługi opisane pod numerem 3). W zdecydowanej większości są one zaś dostarczane do innych klientów we wskazane przez nich miejsca (usługi opisane powyżej pod numerami 1 lub 2).

Posiłki wydawane na miejscu w stołówce schroniska przy kuchni produkcyjnej są wykładane przez pracowników wnioskodawcy na pojedyncze naczynia, wydawane osobom zainteresowanym, a następnie, po zakończonym posiłku, naczynia i sztućce są odbierane ze specjalnie przeznaczonego miejsca, w które naczynia odnoszą klienci samodzielnie (ewentualnie zbierane ze stołów, jeśli nie zostaną odniesione), a następnie są zmywane przez pracowników wnioskodawcy. Skarżący nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Utrzymuje natomiast wyposażenie jadalni w należytym stanie (np. doprowadza do porządku stoły w razie ich zanieczyszczenia). Gośćmi stołówki schroniska przeważnie są uczestnicy kolonii, półkolonii, obozów sportowych, a także dzieci uczęszczające do pobliskiej bursy. Faktury wystawiane są wówczas bezpośrednio dla podmiotów zapewniającym tymże uczestnikom wyżywienie, np. organizatorów wycieczek. Wyłącznie w tym jednym miejscu wnioskodawca realizuje usługi, o których mowa w pkt 3 powyżej.

W pozostałych czterech kuchniach wynajmowanych od klientów potrawy nie są przyrządzane od podstaw, lecz dostarczane do nich samochodami dostawczymi po przyrządzeniu w kuchni produkcyjnej, o której mowa powyżej. Kuchnie te służą wyłącznie do przełożenia gotowych do spożycia posiłków z opakowań zbiorczych na pojedyncze naczynia, wydania ich osobom zainteresowanym na miejscu (tj. w stołówce przy danej kuchni), a następnie zebrania i umycia naczyń i sztućców po zakończonym posiłku w sposób analogiczny do opisanego powyżej w odniesieniu do kuchni produkcyjnej. Czynności te w każdej kuchni wykonuje jedna lub dwie osoby, zatrudnione przez wnioskodawcę i pracujące tylko w danej kuchni. Kuchnie te wynajmowane są od podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola, a posiłki spożywają uczniowie i ewentualnie nauczyciele z danej placówki. Są to usługi, o których mowa w pkt 2 powyżej.

Pozostała część posiłków jest dostarczana z kuchni produkcyjnej innym klientom, którzy sami zapewniają ewentualną obsługę związaną z przekładaniem gotowych do spożycia posiłków z opakowań zbiorczych na pojedyncze naczynia, wydawaniem ich osobom zainteresowanym i zbieraniem opakowań lub naczyń i sztućców po zakończonym posiłku. Wnioskodawca nie wykonuje wówczas żadnych dodatkowych czynności, w szczególności nie zapewnia nakryć (ani sztućców w przypadku dostawy w opakowaniach zbiorczych), nie wykłada żywności na talerze, nie nakrywa stołów, nie podaje żywności odbiorcom klientów (np. uczniom w szkołach, dzieciom w przedszkolach), nie sprząta stołów, nie zmywa naczyń, nie odbiera odpadów pozostałych po posiłku. Są to usługi, o których mowa w pkt 1 powyżej.

W przypadku opisanych powyżej usług realizowanych cyklicznie, klienci bez wyjątku otrzymują menu (główne + diety) przygotowane na każdy kolejny miesiąc z góry. Dostarczane dania nie są wówczas przygotowywane według indywidualnych wskazań klienta - klient jedynie wybiera na dany okres dania spośród propozycji przedstawianych każdorazowo w menu. Dotyczy to także obsługi gości "zewnętrznych" w schronisku młodzieżowym, na przykład dzieci uczestniczących w wyjeździe kolonijnym kwaterowanym w schronisku (proponowane organizatorowi kolonii menu jest wówczas oparte na menu proponowanym w danym okresie stałym odbiorcom, z ewentualnymi możliwie niewielkimi korektami, uzgadnianymi z organizatorem). Wyjątkowo tylko dania są przygotowywane na indywidualne zamówienie, dotyczy to jednak sporadycznie występujących u wnioskodawcy przypadków cateringu związanego z obsługą dużych bankietów i innych podobnych pojedynczych wydarzeń. Usługa nie ma wówczas charakteru stałej obsługi, lecz jednorazowego przygotowania i dostarczenia zamówionego menu, bez dodatkowej obsługi na miejscu.

Przygotowanie i zapakowanie posiłków wykonują każdorazowo kucharze wnioskodawcy. W każdym przypadku przygotowanie posiłków polega na obróbce i zmieszaniu odpowiednich składników, obróbce termicznej oraz kompozycji dania. Zapakowanie dań w przypadku usług nr 1 i 2 odbywa się na dwa zasadnicze sposoby. W części dostaw (około połowa) żywność nie jest porcjowana ani komponowana, lecz wkładana jest do zbiorczych termosów (oddzielnie mięso, oddzielnie produkty skrobiowe, tj. np. ziemniaki czy ryż, oddzielnie surówki); następnie żywność ta jest wydawana z samochodu wnioskodawcy, po czym pracownicy klienta (lub pracownicy wnioskodawcy w przypadku usług opisanych w pkt 2 powyżej) dzielą ją na porcje i komponują dania z dostarczonych składników (np. mięso, ziemniaki, surówka), a następnie wydają odbiorcom (np. dzieci w szkole czy przedszkolu). W pozostałej zaś części posiłki są porcjowane przez wnioskodawcę w jednorazowych opakowaniach, np. tackach z przyklejoną na gorąco folią stanowiącą przykrycie, z jednorazowymi sztućcami. W każdym przypadku posiłki (po ewentualnym porcjowaniu na miejscu) są od razu gotowe do spożycia, w szczególności nie wymagają dodatkowej obróbki termicznej.

Żadne z usług świadczonych przez wnioskodawcę nie polegają na sprzedaży napojów alkoholowych, w tym napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%. Dowóz na wskazane miejsce w przypadku usług nr 1 i 2 nigdy nie stanowi w ofercie wnioskodawcy odrębnej usługi, lecz jest integralnym elementem całościowej usługi przygotowania posiłków z dowozem na miejsce i obsługą w opisanym wyżej zakresie.

W 2022 r. wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 18 grudnia 2006 r., prowadzi ewidencję przychodów na cele obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ewidencje zakupów i sprzedaży na cele obliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, ustalenie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest zależne od uprzedniego ustalenia symbolu PKWiU tylko w tych przypadkach, gdy ustawa o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznie wyraźnie odwołuje się do symboli PKWiU (tymczasem pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości zastosowania stawki dla działalności gastronomicznej, regulowanej przepisami nieodwołującymi się do PKWiU). Niemniej jednak:

- usługi oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2, zdaniem wnioskodawcy, stanowią usługi sklasyfikowane w PKWiU jako 56.21.19.0 - Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi oznaczone we wniosku jako nr 3, zdaniem wnioskodawcy, stanowią usługi sklasyfikowane w PKWiU jako 56.29.20.0 - Usługi stołówkowe.

Zadane pytanie nie jest pytaniem o stan faktyczny, lecz o kwalifikację prawną stanu faktycznego, a odpowiedź na nie znajduje się już we wniosku na s. 7 formularza ORD-IN.

Zadane pytanie nie jest pytaniem o stan faktyczny, lecz o kwalifikację prawną stanu faktycznego, niemniej jednak wnioskodawca nie jest podatnikiem: opłacającym podatek w formie karty podatkowej, korzystającym z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, osiągającym przychody w całości lub części z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych ani działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, wytwarzającym wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, podejmującym wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków ani też samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, ani też uzyskującym przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zadane pytanie nie jest pytaniem o stan faktyczny, lecz o kwalifikację prawną stanu faktycznego, niemniej jednak w każdym z dotychczasowych lat podatkowych wnioskodawca uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f."), nieprzekraczające 2 000 000 euro.

Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody podlegające opodatkowaniu, pochodzące ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto incydentalnie wnioskodawca może osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 tejże ustawy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz restauracji, niemniej jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności (wobec którego, z kolei wnioskodawca odpowiada).

Skarżący nie świadczy usług na rzecz restauracji, niemniej jednak jego usługi nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecających te czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością; nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej (PKWiU grupa 46.1); ponosi koszty wynagrodzeń dla swoich pracowników i zleceniobiorców, współpracujących z nim przy świadczeniu usług gastronomicznych (sam nie wykonuje pracy kucharza). Ponadto wnioskodawca zaznacza, że w 2023 r. nie dokonał zmiany formy opodatkowania. Nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 u.z.p.d.f.; wnioskodawca spełnia ogólne warunki opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wynikające z art. 6 ust. 1 i 4 tejże ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaka stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest właściwa dla usług polegających na:

1. przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce bez dodatkowej obsługi (usługi opisane jako nr 1)?

2. przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce z dodatkową obsługą, polegającą na podziale posiłków w bufecie klienta ze zbiorczych opakowań na porcje i następnie na odbiorze i myciu naczyń po zakończonej konsumpcji, bez obsługi kelnerskiej (usługi opisane jako nr 2)?

3. przygotowaniu i serwowaniu ciepłych posiłków w miejscu przygotowania (usługi opisane jako nr 3)?

Zdaniem wnioskodawcy bezzasadne jest zastosowanie wobec opisanych usług stawki 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f., właściwej dla wszystkich rodzajów działalności usługowej, które nie zostały przypisane do innych stawek na podstawie pozostałych przepisów ustawy. Stawka ta dotyczy bowiem "przychodów z działalności usługowej". "Działalność usługową" stanowi zaś w świetle definicji z art. 4 ust. 1 pkt 1 "pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3".

Zastrzeżenie dokonane przez ustawodawcę w końcowej części tego przepisu oznacza, że "działalności usługowej" w rozumieniu ustawy nie stanowią czynności zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Pkt 2 definiuje właśnie działalność gastronomiczną. Działalność gastronomiczna nie stanowi zatem "działalności usługowej", o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f., a to również świadczy o tym, że przy ustalaniu zakresu pojęcia działalności gastronomicznej w toku wykładni prawa nie należy w żaden sposób odwoływać się do PKWiU, skoro działalność ta została wyłączona z ogólnej definicji "działalności usługowej", skonstruowanej poprzez odesłanie do terminologii PKWiU.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wnioskodawca stoi na stanowisku, że do działalności usługowej prawodawca zalicza te czynności, podjęte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone do usług zgodnie z PKWiU, z wyjątkiem czynności, które zostały zdefiniowane w ustawie jako działalność gastronomiczna (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f.) i działalność usługowa w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f.). oraz że wobec jednoznacznego zapisu za niewłaściwe uznać więc należy definiowanie tego rodzaju aktywności [tj. działalności gastronomicznej] za pomocą zawartego w PKWiU opisu usługi gastronomicznej, a także odwołanie się w tym zakresie nawet do pojęcia "usługa", użytego w zakresie rzeczowym PKWiU w pkt 4.1.

Wobec użycia przez prawodawcę zwrotu "usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów" w pojęciu działalności gastronomicznej mieścić się będzie również usługa cateringu (przygotowanie zamówionego posiłku i jego transport do zamawiającego). Dowóz przygotowanego posiłku będzie bowiem w tym przypadku usługą związaną z przygotowaniem i sprzedażą posiłku. Zatem nie są działalnością usługową usługi w zakresie gastronomii oraz w zakresie handlu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej usług przygotowywania i dostarczania ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce bez dodatkowej obsługi oraz przygotowywania i dostarczania ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce z dodatkową obsługą - PKWiU 56.21.19.0;

- prawidłowe - w części dotyczącej przygotowania i serwowania ciepłych posiłków w miejscu przygotowania - PKWiU 56.29.20.0.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-4 i 12, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a i pkt 7 lit. a u.z.p.d.f. podkreślając, że stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.z.p.d.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (pkt 5 lit. a),

- 3% z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% (pkt 7 lit. a).

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Ponieważ przepisy u.z.p.d.f. nie zawierają definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Ponadto, użyte w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. sformułowanie sprzedaży uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji, czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę, przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002).

W myśl PKWiU za działalność usługową uważa się działalność, której przedmiotem są: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - usługi cateringowe ujęte zostały

w sekcji I "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne" obejmującej: usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe; usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki; usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku; usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych; tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych; usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu; usługi gastronomiczne; usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering); usługi stołówkowe, usługi przygotowywania i podawania napojów.

W rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - w dziale 56 -Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.29 - Pozostałe usługi gastronomiczne. Grupowanie to obejmuje swym zakresem symbol 56.29.20.0 - Usługi stołówkowe. W zakres ww. usług wchodzą: usługi stołówkowe w zakresie przygotowywania posiłków i napojów zazwyczaj po obniżonej cenie, grupom ściśle określonych osób, najczęściej związanych zawodowo (mogą to być: stołówki zakładowe, szkolne, studenckie, dla sportowców, mesy i kantyny dla członków sił zbrojnych, itp.) świadczone na podstawie koncesji; usługi kawiarenek lub jadalni w szkole lub firmie, w których klienci obsługują się sami lub są obsługiwani przy ladzie, i płacą przed zjedzeniem posiłku.

Natomiast usługi przygotowania i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (catering) posiadają symbol PKWiU 56.21.19.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, że usługi cateringowe nie są sklasyfikowane w PKWiU jako usługi gastronomiczne, lecz jako odrębna usługa. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami oraz wyjaśnieniami zawartymi w PKWiU, działalność wnioskodawcy w części dotyczącej świadczenia usług opisanych w pkt 1 i 2 wniosku (tzw. usług cateringowych) - należy uznać za działalność usługową natomiast w części dotyczącej świadczenia usług wskazanych w pkt 3 wniosku za usługi gastronomiczne.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę w zakresie cateringu, sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 56.21.19.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności (catering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych, będą traktowane jako usługa podlegająca opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f. (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 1 i 2).

Natomiast przychód uzyskiwany przez wnioskodawcę ze świadczenia opisanych usług sklasyfikowanych pod kodem PKWiU 56.29.20.0 - usługi stołówkowe, może być opodatkowany 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f., przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w ww. ustawie (pytanie pkt 3).

Na powyższą interpretację indywidualną, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej:

1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. poprzez uznanie, że usługi kateringu, świadczone przez skarżącego, nie stanowią "działalności gastronomicznej" w rozumieniu tego przepisu;

2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. poprzez uznanie, że usługi kateringu, świadczone przez skarżącego, stanowią "działalność usługową" w rozumieniu tego przepisu;

3. w konsekwencji powyższych - niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec usług cateringu świadczonych przez skarżącego art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f. poprzez ustalenie, że właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z tychże usług jest 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f., zamiast 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wniosek skargi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy zastosować do opisanych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usług polegających na przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce bez dodatkowej obsługi (pytanie opisane jako nr 1) oraz przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce z dodatkową obsługą, polegającą na podziale posiłków w bufecie klienta ze zbiorczych opakowań na porcje i następnie na odbiorze i myciu naczyń po zakończonej konsumpcji, bez obsługi kelnerskiej (pytanie opisane jako nr 2). Nie było natomiast sporu pomiędzy stronami co do kwalifikacji podatkowej usług wskazanych w pytaniu nr 3, polegających na przygotowaniu i serwowaniu ciepłych posiłków w miejscu przygotowania.

Zdaniem skarżącego, bezzasadne jest zastosowanie wobec będących przedmiotem sporu usług stawki 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f., właściwej dla wszystkich rodzajów działalności usługowej, które nie zostały przypisane do innych stawek na podstawie pozostałych przepisów ustawy. Stawka ta dotyczy bowiem "przychodów z działalności usługowej", o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f.

Wobec użycia przez prawodawcę zwrotu "usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów" w pojęciu działalności gastronomicznej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. mieścić się będzie również usługa cateringu (przygotowanie zamówionego posiłku i jego transport do zamawiającego). Dowóz przygotowanego posiłku będzie bowiem w tym przypadku usługą związaną z przygotowaniem i sprzedażą posiłku. Zatem nie są działalnością usługową usługi w zakresie gastronomii oraz w zakresie handlu. Przy czym ani definicja działalności gastronomicznej, ani przepis regulujący stawkę dla tej działalności, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f. nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznej.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który odwołując się do zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stwierdził, że usługi cateringowe nie są sklasyfikowane w PKWiU jako usługi gastronomiczne, lecz jako odrębna usługa. Zatem działalność wnioskodawcy w części dotyczącej świadczenia usług opisanych w pkt 1 i 2 wniosku (tzw. usług cateringowych) - należy uznać za działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f., w konsekwencji czego przychody uzyskiwane przez skarżącego w zakresie cateringu, sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 56.21.19.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności (catering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych, będą traktowane jako usługa podlegająca opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f.

W ocenie Sądu, w sporze tym należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f., działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Poz. 1676, z 2017r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Odrębnie definiowaną jest działalność gastronomiczna. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., działalnością gastronomiczną są usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów. Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. Bogucki Stanisław, Cudak Arkadiusz, Wrzesińska-Nowacka Aleksandra, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III, WKP 2023), definiując działalność gastronomiczną, prawodawca – odmiennie niż w przypadku działalności usługowej (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f.) – nie odwołał się do PKWiU. Przeciwnie, wyraźnie wyłączył – dla potrzeb ustawy – działalność gastronomiczną z działalności określonej dla potrzeb ustawy jako usługowa, mimo że w PKWiU usługi gastronomiczne są również ujęte.

Przez pojęcie działalności gastronomicznej należy zatem rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, związaną z przyrządzaniem dla innych pożywienia lub sprzedażą osobom trzecim przygotowanego pożywienia i towarów służących zaspokajaniu głodu i wzmacniających organizm (Zob. Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, www.doroszewski.pwn.pl; Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Sądu, wykładnia zastosowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, gdyż wynika z błędnego założenia, że rozstrzygająca dla wykładni "działalności gastronomicznej" jest klasyfikacja statystyczna tego typu usług i rozróżnienie, że usługi cateringowe nie są sklasyfikowane w PKWiU jako usługi gastronomiczne, lecz jako odrębna usługa.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 986/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), że definicje "usług" i "działalności gastronomicznej" znajdujące się w art. 4 ust.1 pkt 1 i 2 u.z.p.d.f. zostały oparte na odmiennych kryteriach, co wynika z różnych funkcji tych definicji. Celem odesłania do klasyfikacji statystycznej w definicji "usług" z ww. art. 4 ust.1 pkt 1 jest wyodrębnienie, co do zasady, przychodów ze "świadczenia usług" i innych przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma to związek z różnicowaniem stawek podatkowych dla "świadczenia usług" i pozostałych rodzajów przychodów związanych z tego typu działalnością (np. art. 12 ust.1 pkt 5 lit. e tejże ustawy skutkujący zastosowaniem stawki 3% dla przychodów m.in. z dotacji, odsetek na rachunkach bankowych).

Tak więc jedynym kryterium różnicującym przychody na te, które są związane "działalnością usługową" i inne, nie będące "działalnością usługową" jest zaliczenie świadczonych przez podatnika czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej do kategorii "usług" w wymienionej w art. 4 ust.1 pkt 1 u.z.p.d.f.

Natomiast druga z definicji (działalność gastronomiczna) odwołuje się do pierwszej, ale tylko poprzez uznanie, że działalnością gastronomiczną są "usługi", co oznacza, że muszą być to czynności świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i klasyfikowane statystycznie jako "usługi", a nie np. inne zdarzenia prawne skutkujące uzyskaniem przychodu.

Przepis art. 4 ust.1 pkt 2 u.z.p.d.f., w żaden sposób nie upoważnia organów do stosowania takiego rozróżnienia typów usług jak stosują organy statystyczne przy świadczeniach związanych z przygotowywaniem posiłków. Ustawowa (legalna) definicja "działalności gastronomicznej" jest definicją opisową i nie odsyła w sposób wyraźny do grupowań statystycznych – dotyczy więc wszystkich czynności mających charakter usługi (w rozumieniu klasyfikacji statystycznej) związanych z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów. Transport przygotowanego na zamówienie posiłku (wraz ze sprzedażą tych posiłków i towarzyszących im towarów) świadczony przez dostawcę samodzielnie lub przez jego podwykonawcę jest usługą "związaną" z przygotowaniem i sprzedażą posiłków, o ile nie jest to odrębnie sprzedawana usługa przez przedsiębiorcę wykonującego wyłącznie usługi transportowe na rzecz dostawcy lub odbiorcy posiłków.

W realiach niniejszej sprawy, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w ramach tej działalności gospodarczej skarżący wykonuje czynności polegające na: 1) przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce bez dodatkowej obsługi (usługi te mają zwykle charakter stały, np. cykliczna dostawa dań do zakładu pracy; sporadycznie tylko dostarcza dania w związku z incydentalnym wydarzeniem organizowanym przez zamawiającego, takim jak np. bankiet); 2) przygotowywaniu i dostarczaniu ciepłych posiłków we wskazane przez klienta miejsce z dodatkową obsługą (polega ona na podziale posiłków w bufecie klienta ze zbiorczych opakowań na porcje i następnie na odbiorze i myciu naczyń po zakończonej konsumpcji, jednak bez obsługi kelnerskiej).

W ocenie Sądu, odwołując się w zaskarżonej interpretacji do zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i różnicując czynności związane z przygotowaniem i sprzedażą posiłków na "działalność gastronomiczną" (bez transportu) i "catering" (z transportem), organ interpretacyjny w istocie w sposób nieuprawniony zawęził rozumienie działalności gastronomicznej, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 2 u.z.p.d.f.

Fakt, że w klasyfikacji statystycznej odrębnie pogrupowano usługi gastronomiczne pozostaje w sprawie bez znaczenia, skoro ustawodawca w tym zakresie nie odwoływał się do konkretnych zapisów PKWiU.

W tych okolicznościach zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania: art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. poprzez uznanie, że usługi cateringu, świadczone przez skarżącego, nie stanowią "działalności gastronomicznej" w rozumieniu tego przepisu; oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. poprzez uznanie, że usługi cateringu, świadczone przez skarżącego, stanowią "działalność usługową" w rozumieniu tego przepisu;

W konsekwencji powyższego, rację ma skarżący, zarzucając organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec opisanych we wniosku usług cateringu art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f. poprzez ustalenie, że właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z tychże usług jest 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f., zamiast 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.f.

Powyższe uchybienie uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687), zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).