Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 532/19 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2019 r. nr 1201-IOV-2.4103.210.2018.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 532/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi R.C. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Strony. WSA uznał także, że w realiach tej sprawy nie było podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. dalej: ustawa o VAT) były niezasadne.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

- art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

1) art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG (chyba Dyrektywy 2006/112/WE – przyp. NSA) Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE);

- poprzez ich błędne zastosowanie - skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm., dalej: prawo przedsiębiorców) - poprzez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy - w związku z brakiem uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, w wysokości określonej prawem.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

3.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP,

- art. 151 p.p.s.a.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

3.5. Przede wszystkim niezasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., gdyż przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak jak to ma miejsce w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Do tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, co niewątpliwie wynika z jego brzmienia, a został wadliwie przywołany w ramach naruszenia przepisów postępowania. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 p.p.s.a.

3.6. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ze sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia należy wnosić, że autor kasacji ma zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych, jako prawidłowe, przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem kasatora organy wadliwie przyjęły, że "skoro dostawcy Podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to sam skarżący działa w ten sam sposób" (str. [...] skargi kasacyjnej). W tym kontekście podniesiono, że uwaga organów podatkowych skupiła się w przeważającej mierze na kontrahentach Skarżącego, niż na nim samym, a ustalenia dotyczące funkcjonowania osób trzecich stały się podstawą wniosku o rzekomym świadomym udziale Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT (str. [...] skargi kasacyjnej).

Naruszenie ww. przepisów procedury podatkowej polegało, zdaniem autora kasacji, na nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz nieprawidłowej ocenie dotyczącej świadomości Skarżącego uczestnictwa w procederze innych podmiotów.

Ponadto w ramach tych zarzutów autor kasacji wskazał, że zdecydowana większość materiału dowodowego dotyczyła funkcjonowania kontrahentów Strony oraz spółki A., podmiotu który nie był bezpośrednim kontrahentem Skarżącego, a także że organy podatkowe dokonały stronniczej oceny zeznań świadków.

3.7. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych w tych fakturach, a Skarżący działał w sposób świadomy, z zamiarem uzyskania nienależnych korzyści finansowych.

Wokół wykazania tych właśnie okoliczności koncentrowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do ww. kontrahentów Strony. Wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

O ile zdaniem organów podatkowych stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy Skarżącym a wystawcami faktur doszło do jakiejkolwiek transakcji (str. [...] decyzji DIAS), zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca (str. [...] decyzji DIAS), to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. WSA bowiem stwierdził, że: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki" i dalej: "Jak wynika z akt sprawy, towar przywożono do skarżącego (...)", a także: "W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz skarżącego w rozumieniu u.p.t.u.".

Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentami, podczas gdy z uzasadnienia decyzji DIAS (str. [...]), a także uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 2), wyraźnie wynika, że organy podatkowe przyjęły świadomy udział Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT, co – zdaniem organów – uzasadniało odstąpienie od badania dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

3.8. Tymczasem skarga kasacyjna nie dostrzega tych sprzeczności i nie formułuje stosownego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym powyższa kwestia – jako nie podniesiona w skardze kasacyjnej - nie mogła być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd ten został pozbawiony możliwości wypowiedzi w tym zakresie. Jak była o tym mowa na wstępie skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku sądu wojewódzkiego tylko w granicach wyznaczonych przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie od decyzji organu podatkowego.

W konsekwencji powyższego za podstawę dalszych ocen należało przyjąć ustalenia wskazane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego co nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz co do okoliczności dotyczących braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji.

3.9. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących nielegalnego charakteru działania podmiotów, będących wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzają się do kwestionowania ustalenia, że Skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji nie działał w dobrej wierze (nie dochował należytej staranności).

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniając pojęcie działania podatnika w dobrej wierze (dochowaniem staranności kupieckiej) w ramach obrotu gospodarczego. Sąd ten słusznie wskazał, że przy badaniu dochowania przez podatnika należytej staranności trzeba ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Kierując się wskazanymi w wyroku kryteriami WSA uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący dokonywał weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów, co należało uznać za niewystarczające. Pod uwagę powinny być brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji.

Ponadto WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że towar przywożono do Skarżącego lecz organizację transportu, jego finansowanie, ubezpieczenie odpowiedzialności ponosił dostawca. Zamówienia towaru składano telefonicznie. Koszt transportu wliczony był w cenę towaru. Skarżący nie potrafił podać jakiej marki były samochody przywożące towar, kim byli kierowcy. Brak struktury biznesowej: umów, kontaktów handlowych, brak weryfikacji siedziby i miejsca działalności kontrahenta, brak zaplecza, infrastruktury. Kiedy jedna spółka kończyła działalność, następna przejmowała kontrahenta. Brak jakichkolwiek dowodów na istnienie towaru opisanego w kwestionowanych fakturach. Sąd podkreślił, że płatności były dokonywane w formie gotówkowej, co świadczy o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur.

3.10. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organów i Sądu pierwszej instancji, stanowi powtórzenie stanowiska prezentowanego przez Stronę na etapie postępowania podatkowego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji, podważającej okoliczności niniejszej sprawy przyjęte i ocenione przez Sąd pierwszej instancji, czy też kontrdowodów, które podważyłyby te ustalenia. Twierdzenia o tym, że miały miejsce reklamacje ilościowe i jakościowe są nie wystarczające, gdyż dla uzyskania oczekiwanego efektu konieczne jest wykazanie takiego twierdzenia. Podobnie w przypadku twierdzeń o pomijaniu dowodów w postaci zamówień składanych, głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej. Poza twierdzeniem nie został w skardze kasacyjnej sformułowany zarzut naruszenia stosownego przepisu Ordynacji podatkowej.

Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą potwierdzeniem pochodzenia towaru dla Skarżącego były faktury pochodzące od ich wystawców oraz, że Skarżący posiadał wiedzę co do pochodzenia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach, tj. wiedział, że towar pochodził z zagranicy, a więc jego źródło pochodzenia było oczywiste (producent, dostawca bezpośredni), a więc nie badał i nie miał możliwości badania od kogo zakupił towar jego dostawca, nie dawała podstaw do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Stanowisko Skarżącego sprowadza się zasadniczo do tego, że podejmował on normalne działania jako przedsiębiorca funkcjonujący w obrocie, przy czym – według Strony - oczywistym jest, że kontrahenci mając dostęp do towaru w atrakcyjnej cenie nie ujawniają swoich źródeł, gdyż w takiej sytuacji zainteresowany mógłby dotrzeć do tego źródła bez pośrednika.

Decyzja o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej należy do Skarżącego, co wiąże się także z ponoszeniem ewentualnego ryzyka zakwestionowania przeprowadzonych transakcji przez ograny podatkowe, do czego są uprawnione, a co miało miejsce w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przeczy stanowisku Skarżącego. Z tego względu argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.11. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty związane z wadliwym uznaniem świadomego udziału Skarżącego w procederze wyłudzenia podatku VAT w oparciu o ustalenia poczynione wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, a także dalszego kontrahenta (A.), z którym Skarżący nie przeprowadzał żadnych transakcji.

W tej kwestii zasadnie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż w przepisie tym nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS argumentacja organów w niniejszej sprawie nie sprowadzała się jedynie do powtórzenia treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Wskazuje natomiast, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniły zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy.

Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest jedynie wyrazem dezaprobaty dla wydanych przez organy podatkowe wobec Skarżącego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, decyzji.

3.12. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie dokonały stronniczej oceny zeznań świadków poprzez wskazanie na istniejące w nich sprzeczności, ich lakoniczność oraz brak wiedzy przesłuchiwanych osób. Jednak kasator nie powiązał tej wadliwości postępowania z zarzutem naruszenia jakiekolwiek przepisu Ordynacji podatkowej, ani nie wykazał jaki istotny wpływ wadliwość ta miała na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, co jest konieczne przy formułowaniu zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisu procedury podatkowej. Jak już była o tym mowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora. Z tego względu kwestia ta nie mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżący, nie działał w dobrej wierze oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, co stanowi o ich niezasadności.

3.14. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione.

3.15. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Skoro stanowisko organów podatkowych zostało uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych, to brak było podstaw do uznania zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP czy art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie doszło tym samym do naruszenia tego ostatniego przepisu w świetle powołanej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., gdyż dotyczy ona stosowania przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 prawa przedsiębiorców.

3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA