Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r. określającej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. Spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód stanowiący podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz należny od tego dochodu podatek (przy stawce 19%) w wysokości [...] zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia od zadeklarowanego przez Spółkę było stwierdzenie:

1. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu:

– sprzedaży na rzecz spółek zależnych "B " Sp. z o.o., "C " Sp. z o.o., "D " Sp. z o.o. i "E " Sp. z o.o. wartości niematerialnych i prawnych w wysokości [...] zł,

– objęcia nowoutworzonych udziałów w w/w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych położonych w S., przy ul. P., Z., M., H., M. i B. o łącznej wartości [...] zł,

– objęcia nowoutworzonych udziałów w w/w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej w wysokości [...] zł,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z przesiedleniami lokatorów zamieszkujących w S., przy ul. P. i M.,

3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu:

– wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw własności oraz autorskich praw majątkowych do nabytej od "F" S.A. [...] w kwocie [...] zł,

– wartości początkowej nieruchomości gruntowych położonych w S., przy ul. P., Z., M., H., M. i B. wniesionych aportem do spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności w/w działek o łącznej wartości [...] zł.

W złożonym odwołaniu Spółka zakwestionowała prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "B", "C", "D" i "E" w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionej wierzytelności własnej.

Rozstrzygając zaistniały spór Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości żadnej ze stron postępowania. Wynikało z niego, że Spółka zbyła na rzecz spółek zależnych, tj. "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. prawo własności oraz autorskie prawo majątkowe do dokumentacji związanej z realizacją [...] za cenę w łącznej wysokości [...] zł.

W zamian za powstałą w ten sposób wierzytelność Spółka objęła udziały w w/w spółkach zależnych. Ponieważ - jak ustalił Organ I instancji, podwyższenie kapitału zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28.06.2006 r. - w przypadku Spółek "D" i "C" oraz w dniu 29.06.2006 r. w przypadku Spółek "B" i "E", to w tych datach Spółka osiągnęła przychód w łącznej kwocie [...] zł, stanowiący nominalną wartość udziałów objętych w w/w spółkach w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej.

Przedstawiając stan prawny, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). Na podstawie art. 12 ust. 1 b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (...). Z kolei zgodnie z art.15 ust. 1j pkt 3) u.p.d.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że w sytuacji gdy objęcie udziałów następuje w zamian za aport w postaci wierzytelności obcej, tj. nabytej od osoby trzeciej, kosztami uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika na nabycie tych wierzytelności, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie tych wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zaś wydatki poniesione uprzednio na nabycie składników majątkowych, których sprzedaż stała się podstawą powstania wierzytelności konwertowanej następnie na udziały zostały zaliczone już w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wspólnika wobec spółki koszty podatkowe nie wystąpią.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychodowi Spółki, powstałemu w związku z objęciem udziałów w spółkach zależnych nie towarzyszyły koszty uzyskania.

Wierzytelności będące przedmiotem aportu wniesionego przez Spółkę do spółek zależnych nie zostały przez nią nabyte, są wierzytelnościami własnymi. Powstały bowiem w wyniku zbycia prawa własności oraz autorskiego prawa majątkowego do dokumentacji związanej z realizacją [...] na rzecz tych spółek zależnych. Z kolei wydatki poniesione na nabycie praw do wskazanej wyżej dokumentacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Skoro zatem Spółka ta nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych następnie na udziały w w/w Spółkach zależnych, to nie wystąpią z tego tytułu koszty podatkowe związane z objęciem tych udziałów.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Spółki zaprezentowanego w odwołaniu, że w przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, dla ustalenia kosztów podatkowych w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w spółkach zależnych należy zastosować per analogiam art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p. zauważył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje odmienne stanowisko w tej kwestii.

W pozostałym zakresie, co do którego Spółka nie podniosła zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie polegać miało na tym, że zastosowano przepis, który może być stosowany tylko wtedy, gdy składnik majątku wnoszony jako aport został wcześniej nabyty. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 15 ust. 1 j pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu ustalonym przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Koszty uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wierzytelności własnej nie zostały bowiem uregulowane bezpośrednio w żadnej normie prawa podatkowego. Istnieje zatem luka aksjologiczna, której wypełnienia w ten właśnie sposób – poprzez zastosowanie rozumowania per analogiam – wymagają reguły konstrukcyjne podatku dochodowego wyrażone w art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, a także wartości konstytucyjne wyrażone w art. 64 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, Spółka zbyła na rzecz spółek zależnych, tj. "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. prawo własności oraz autorskie prawo majątkowe do dokumentacji związanej z realizacją [...] za cenę w łącznej wysokości [...] zł.

W zamian za powstałą w ten sposób wierzytelność Spółka objęła udziały w w/w spółkach zależnych. Ponieważ podwyższenie kapitału zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28.06.2006 r. - w przypadku Spółek "D" i "C" oraz w dniu 29.06.2006 r. w przypadku Spółek "B" i "E", to w tych datach Spółka osiągnęła przychód w łącznej kwocie [...] zł, stanowiący nominalną wartość udziałów objętych w w/w spółkach w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej.

W przedmiotowej sprawie nie ma sporu między stronami co do rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Spór dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej, wniesionej jako wkład niepieniężny w zamian za udziały.

Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. przepisów art. 16a i nast., wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do kwoty należnej zbywcy. Z wykładni systemowej wynika więc, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznacza wydatki poniesione na nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Powyższe doprowadza do wniosku, że trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodzić się przy tym należy z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Sąd nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w powołanym przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Wr 980/10, że intencja prawodawcy była wręcz przeciwna, w związku z czym istnieje luka aksjologiczna wymagająca zastosowania per analogiam art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p.

W doktrynie prawa luka aksjologiczna jest rozumiana jako sytuacja, gdy w zakresie danego stanu faktycznego stosownych przepisów nie ma w ogóle, jak i wówczas, gdy stosowne przepisy co prawda istnieją, lecz ich zastosowanie do pewnej określonej kategorii stanów faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które w ocenie interpretatora winny cechować ustawodawcę. W stanie prawnym adekwatnym do niespornego wyżej opisanego stanu faktycznego, nie zachodzi żaden z powołanych przypadków. W zakresie bowiem danego stanu faktycznego, istnieją i zostały wyżej powołane oraz wyjaśnione stosowne przepisy prawa. Także ich zastosowanie, zdaniem Sądu, nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości preferowanych przez ustawodawcę.

Przedstawiony powyżej pogląd wykluczający możliwość uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, a także wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r., I SA/Gd 505/10, od którego NSA wyrokiem z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11 oddalił skargę kasacyjną, czy też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 322/11, wszystkie dostępne w Internecie (www.cbois.gov.pl).

W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, że także kolejna przesłanka z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. nie została spełniona. Odnotować należy w tym zakresie pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04, że wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów eliminuje w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport. W wyroku tym Sąd wskazał, że "wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży". Pogląd ten podziela także Sąd orzekający.

Podsumowując, wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. Nie były to także wydatki związane z objęciem udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Trafnie zatem organy podatkowe wywiodły, że przychodowi Spółki, powstałemu w związku z objęciem udziałów w spółkach zależnych nie towarzyszyły koszty uzyskania.

Wierzytelności będące przedmiotem aportu wniesionego przez Spółkę do spółek zależnych nie zostały bowiem przez nią nabyte, są wierzytelnościami własnymi. Powstały w wyniku zbycia prawa własności oraz autorskiego prawa majątkowego do dokumentacji związanej z realizacją [...] na rzecz tych spółek zależnych. Z kolei wydatki poniesione na nabycie praw do wskazanej wyżej dokumentacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Skoro zatem Spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych następnie na udziały w spółkach zależnych, to nie wystąpią z tego tytułu koszty podatkowe związane z objęciem tych udziałów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.