Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 18/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w likwidacji w X. na interpretację indywidualną Wójta Gminy X. z dnia 16 grudnia 2025 r. nr WFKPO.3201.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala.

Wójt Gminy Gródek nad Dunajcem (dalej: Wójt) w wydanej 16 grudnia 2025 r. interpretacji indywidualnej nr WFKPO.3201.1.2025 stwierdził, że stanowisko D. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że została utworzona na podstawie umowy spółki z 2 kwietnia 2007 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] 2007 r. Aktualnie jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Gródek nad Dunajcem (dalej: Gmina), która posiada 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka wykonywała zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. W szczególności do zadań Spółki należało: utrzymanie sieci wodociągów i zaopatrzenie w wodę, utrzymanie sieci kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, świadczenie usług asenizacyjnych, obsługi i konserwacji przydomowych oczyszczalni ścieków, kompleksowego wykonawstwa przyłączy oraz sieci wod.-kan. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z racji wykonywanych zadań zaopatrzenia w wodę i odbioru oraz oczyszczania ścieków Spółka była właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodziły sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, przepompownie i oczyszczalnie ścieków zlokalizowane na terenie Gminy oraz inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: Infrastruktura). Z wykorzystaniem Infrastruktury, Spółka realizowała zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków były podstawową, odrębną od innych działalnością Spółki.

Poza działalnością w zakresie gospodarki wod.-kan. Spółka zajmowała się działalnością koncesjonowaną w postaci wydobycia oraz sprzedaży materiałów naturalnych (kruszyw).

Spółka składała do Wójta Gminy deklaracje na podatek od nieruchomości, obejmujące ww. Infrastrukturę, w których wykazywała podatek do zapłaty.

Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, była każdorazowo zobowiązana do określania taryfy na okres kolejnych trzech lat oraz uzyskania zatwierdzenia jej przez organ regulacyjny (Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywało się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów, koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym: kosztami eksploatacji i utrzymania Infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, itp. Jednak ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wysokość opłat w taryfach kalkulowana nie była w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce zatwierdzony przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie poziom niezbędnych przychodów nie był wystarczający na pokrycie większości kosztów świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, o czym świadczy strata finansowa generowana przez Spółkę. W efekcie, w latach 2020-2025, Gmina wielokrotnie przekazywała Spółce dopłaty do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W okresie od 2020 r. Spółka funkcjonowała w oparciu o dwie taryfy. Zarówno w taryfie na lata 2019-2022, jak i w taryfie na lata 2022-2025 przewidywana marża zysku Spółki została ustalona na poziomie zerowym. Rada Gminy w okresie 2020-2025 na podstawie uchwał ustalała dopłaty do przedmiotowych usług, które były przekazywane Spółce.

Intencją Spółki nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2019 służyły bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z realizacją powierzonego jej przez Gminę zadania własnego, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywały całości ww. kosztów. W konsekwencji, Spółka realizowała powierzone jej zadania własne Gminy bez względu na wynik ekonomiczny.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym grunty, budynki i budowle wchodzące w skład Infrastruktury, stanowiące własność Spółki, służące do wykonywania powierzonych Spółce przez Gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegały one opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2025 r. poz. 707 – dalej: u.p.o.l.).

W ocenie Spółki, zarówno budowle, jak i budynki oraz grunty, wchodzące w skład Infrastruktury, stanowiące własność Spółki, służące do wykonywania powierzonych Spółce przez Gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, odpowiednio w odniesieniu do budowli nie podległy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w odniesieniu do gruntów i budynków nie podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2b) u.p.o.l.

Wójt w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2025 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że działalność z wykorzystaniem Infrastruktury spełnia przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm. - dalej: u.p.p.), a co za tym idzie, również ustawy u.p.o.l.

Zdaniem Wójta, skoro Spółka pobierała opłaty za świadczone usługi, to należy uznać, że przyświecał jej cel zarobkowy i potencjalnie mogła wypracować zysk, nawet jeśli ostateczny wynik finansowy jej działalności nie okazał się zadowalający. Wójt zauważył ponadto, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w efekcie co do zasady prowadzi działalność gospodarczą w sposób ukierunkowany na osiąganie zysku. Wynika to z prawa wspólników do udziału w zysku (art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. - dalej: k.s.h.) oraz z obowiązku zarządu prowadzenia spraw spółki w jej interesie (art. 201 § 1 k.s.h.), rozumianym jako dążenie do racjonalnego gospodarczego wykorzystania posiadanego majątku. W konsekwencji, nieruchomości pozostające w posiadaniu spółki z o. o. należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1/ prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Spółki, służące do wykonywania powierzonych Spółce przez Gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, odpowiednio w odniesieniu do budowli, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w odniesieniu do gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2b) u.p.o.l.;

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na wydanie Interpretacji w oparciu o własne ustalenia Wójta co do hipotetycznej możliwości uzyskania zysku przez Spółkę, wychodzące poza opis stanu faktycznego oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania, ze względu na wydanie Interpretacji sprzecznej z zaprezentowanym przez Spółkę orzecznictwem sądowym wydanym w zbliżonych sprawach.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Problem prawny występujący na kanwie niniejszej sprawy w zbliżonym stanie faktycznym był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 105/25; 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 297/25; 22 października 2025 r., III FSK 1399/24 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko zawarte w tych judykatach, które potwierdza pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

W złożonej skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje przedmiot opodatkowania w postaci budowli lub ich części, pod warunkiem jednak, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja związania z taką działalnością podana została w drugim z zarzuconych przepisów, który wskazuje, że są to przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). Dla ustalenia, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ustalić należy w oparciu o przepisy u.p.p. W konsekwencji uznanie, że budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, powoduje konieczność jej opodatkowania według zasad przewidzianych w u.p.o.l. Z kolei grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt lit. a) i pkt 2 lit. b).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Spółkę można uznać za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zapłaty podatku od budowli, gdyż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Wójtowi.

Odnosząc się do przesłanki związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, zauważyć należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustalenie zatem, że dany podmiot jest przedsiębiorcą, wyklucza konieczność czynienia ustaleń, czy prowadzi on działalność gospodarczą, gdyż już z samego faktu uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę wynika, że działalność taka jest przez niego prowadzona. Jak zostało to bowiem przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Warunkiem uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, jest konieczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Bez tego elementu, czyli wykonywania przez niego działalności gospodarczej, nie można go określić jako przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie formą organizacyjną Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicja takiej spółki została podana w art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), w którym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że ta forma organizacyjna może być wykorzystywana dla różnych celów. Dla części z nich wyłącznym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej i z tego tytułu zasługują one w pełni na miano przedsiębiorców. Dla niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowanie aktywności gospodarczej może być natomiast tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Mogą również zostać utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialności, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie wskazano na inne cele działalności, które wskazane byłyby w statucie Spółki, aniżeli cele gospodarcze.

Ponieważ Spółka we wniosku nie przedstawiła żadnych danych odnoszących się do jej statutu oraz celów prowadzonej działalności, rozważyć należy, czy jej działalność może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Jest to bowiem warunek konieczny do uznania ją za przedsiębiorcę. Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Niespornym w sprawie było, że prowadzona przez Spółkę działalność była zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Spór dotyczył jedynie tego, czy ma ona charakter zarobkowy.

Zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna.

Podkreślić należy, że cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza jednak, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. Kruszewski A.K. (w) Pietrzak A. (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz., LEX WKP 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2.).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zgodzić należy się z Wójtem, że w sprawie zostały spełnione warunki do uznania działalności Spółki za działalność gospodarczą. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka prowadzi działalność non profit. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności, również w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, zmierzającej do osiągnięcia zysku. Sama okoliczność, że Spółka określając cenę za świadczone usługi w oparciu o odpowiednie taryfy nie przewidziała osiągnięcia zysku (jak sama wskazała z "powodów społecznych"), nie zmienia obiektywnej okoliczności, że zysk taki mogła przewidzieć. Podzielić zatem należy stanowisko Wójta, że Spółka miała potencjalną możliwość osiągniecia takiego zysku.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że Spółka regularnie otrzymywała od Gminy dopłaty do świadczonych przez nią usług w zakresie wody i ścieków. Przyjęty został zatem model, w którym zamiast określać cenę za świadczoną usługę w taki sposób, aby możliwym było wypracowanie zysku, Spółka otrzymywała środki finansowe od Gminy, której zadaniem było zapewnienie odpowiedniej gospodarki wodno-kanalizacyjnej na jej terenie.

Trudno przy tym uznać za przekonywujące twierdzenia zawarte w skardze, że na podstawie obowiązujących taryf wypracowanie zysku nie było możliwe. Już z samej lektury dostępnych orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach wynika, że inne spółki wykonujące tożsame usługi w oparciu o zatwierdzane przez odpowiedni organ taryfy, wypracowywały zysk. Nie można wobec tego uznać, że obiektywnie nie było możliwe wypracowanie zysku przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Sama świadoma rezygnacja z ustalenia marży, bez względu na to jakie pobudki temu przyświecały, przy jednoczesnym otrzymywaniu środków finansowych od Gminy na rzecz której przedmiotowe usługi były wykonywane, nie może doprowadzić do zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do uchylenia się od obowiązku podatkowego w drodze czynności zależnych wyłącznie od woli danego podmiotu. Zaznaczyć natomiast należy, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i nie może być modyfikowany w zależności od woli konkretnego podmiotu.

Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Nie jest wobec tego działalność nieodpłatna.

Spółka nie została powołana w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej, jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Jednostka samorządu terytorialnego może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Gmina skorzystała ze zlecenia ich wykonania podmiotom zewnętrznym, zawierając umowę ze Spółką jako spółką prawa handlowego. Prowadzi ona działalność gospodarczą, świadcząc usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, nie jako podmiot, na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek ustawowy spoczywa. Spółka jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie może być z nią utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnym podmiotem (Gminą) konkretną umowę na wykonywanie określonych usług. Jej prawidłowe wykonywanie pozwala Gminie zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Bezzasadne jest jednak utożsamianie się Spółki z Gminą, która zadania własne realizuje. Prawodawca nie nałożył wszak na Spółkę obowiązku realizowania zadań własnych gmin, lecz świadczone przez nią usługi znajdują oparcie w zawartych pomiędzy nią a gminami umowach (por. powołane na wstępie wyroki NSA z: 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 105/25; 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 297/25; 22 października 2025 r., III FSK 1399/24).

Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie Spółki zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że działa ona na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka prowadzi bowiem działalność w oparciu o przepisy k.s.h.

Spółka w złożonej skardze powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego tezy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niemniej jednak w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej zaprezentowanym, co przede wszystkim wynika z przedmiotu jej działalności.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdzić należy, że wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i jego tezy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem podatnika – Agencji Mienia Wojskowego, który oprócz działalności gospodarczej realizował również zadania, które z prowadzoną działalnością gospodarczą nie miały związku.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Tymczasem z zaprezentowanego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że Spółka oprócz prowadzenia działalności gospodarczej, realizuje również inne cele, odpowiadające działalności non profit. Nie może ona być zatem "identyfikowana podwójnie", co uzasadniałoby badanie związku prowadzonej działalności z posiadanymi przez nią przedmiotami opodatkowania. Podkreślić należy, że usługi w przedmiotowym zakresie wykonuje w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną i otrzymuje z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie, czy to bezpośrednio w formie zapłaty w wysokości wynikającej z obowiązujących taryf, czy też w formie dopłat od Gminy.

Nie sposób również pominąć i tego, że Spółka prowadzi także inną działalność, polegającą na koncesjonowanym wydobyciu oraz sprzedaży materiałów naturalnych (kruszyw). Również i ta okoliczność potwierdza, że Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zatem Spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia także opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. W realiach rozpatrywanej sprawy stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że Spółka, która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność zmierzającą do osiągnięcia zysku. Jak już wcześniej wspomniano, Spółka zaspokaja cudze potrzeby, świadcząc faktycznie usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, jak również dopłaty ze strony Gminy. Nie ma przy tym znaczenia, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi, jak również nie ma znaczenia okoliczność, jaki jest rozmiar (i sposób) otrzymywania wynagrodzenia za świadczone usługi. Rację ma zatem Wójt, że obiektywnie Spółka może z tytułu realizacji przedmiotowych usług osiągnąć zysk.

W ocenie Sądu za trafnością stanowiska Spółki, nie mogą również przemawiać powołane w skardze wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji wydane w oparciu o nie wyroki Naczelnego Sądu, gdyż odnoszą się one opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Podatek ten rządzi się jednak odmiennymi zasadami w porównaniu z podatkiem od nieruchomości. W szczególności w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wprowadzona została autonomiczna definicja działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotem rozważań w zakresie tego podatku w odniesieniu do spółek komunalnych, był art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpowiednika, czy też zbliżonej regulacji nie zawierają jednak przepisy u.p.o.l. Nie można wobec tego rekonstruować normy prawnej, opartej na zupełnie odmiennych regulacjach, wprowadzonych w oparciu o odmienne zasady wyznaczające obowiązek podatkowy.

Za aktualne, w sferze mającej doprowadzić do konkluzji, że spółka komunalna zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21. W tezie tego wyroku wskazano, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyraźnie z powyższego wynika odesłanie do stosowania przepisów u.p.t.u. oraz przepisów prawa unijnego. Zwraca także uwaga, że musi to być jedyny przedmiot działalności takiej spółki. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy, jak zostało to już wspomniane, Spółka prowadzi także inną działalności i nie wskazała, aby nie była to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Biorąc powyższe pod uwagę, postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spółka akcentowała naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. i upatrywała go w pominięciu powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych.

Zaakcentować w tym kontekście należy, że zdecydowana większość wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydawanych w analogicznych sprawach, potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wójta (przykładowo wskazane we wstępnej części uzasadnienia). Nie sposób wobec tego stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o tezy pozostające w oczywistej sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 379/24 oraz "częściowo" (gdyż złożone zostało zdanie odrębne) w wyroku z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 436/25.

Powoływany zaś przez Spółkę wyrok z 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 93/25, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego. Świadczy o tym najlepiej fakt, że ten sam skład sędziowski w tym samym dniu w analogicznej do niniejszej sprawy wydał wyroki (jeden z nich wcześniej przytoczony), których uzasadnienie potwierdza stanowisko Wójta. Stanowisko to podziela również Sąd i dlatego nie podzielił argumentacji w dwóch pierwszych wyrokach powołanych przez Spółkę.

Na marginesie Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 12 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1157/25, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 135/25, w którym oddalono skargę na interpretację, która zbieżna była z zaskarżoną w niniejszej sprawie. Na dzień sporządzania uzasadnienia, nie zostało jeszcze opublikowane uzasadnienie tego wyroku. Niemniej jednak kierunek jego rozstrzygnięcia pozwala uznać, że dominujące jest stanowisko NSA, jakie zostało przyjęte przez Wójta.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), skargę oddalił.