I SA/Bd 148/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-14	
Data wpływu	2024-02-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III FSK 1297/24	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art 2 ust 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 682; art 4 pkt 1 i 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi S.L. Spółka Akcyjna w P. na interpretację Prezydenta Grudziądza z dnia 14 grudnia 2023 r. nr FN-III.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Prezydenta Grudziądza na rzecz S. L. Spółka Akcyjna w P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
I SA/Bd 148/24

UZASADNIENIE

[...] S.A. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia [...] września 2023r., zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących braku podstaw do uznania urządzenia w postaci jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyniku podjętych czynności Prezydent Miasta podatkowy ustalił, że przedstawiony stan faktyczny we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niewystarczający do potwierdzenia lub zaprzeczania stanowiska Wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów najmu, leasingu operacyjnego i finansowego. W celu prowadzenia wskazanej działalności Wnioskodawca nabywa na własność przedmioty finansowania oraz oddaje je do używania oraz pobierania pożytków przez jej klientów. W tym zakresie, w określonych sytuacjach Wnioskodawca, może zostać uznany za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wrześniu 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Dostawcą oraz Korzystającym trójstronną umowę, w celu nabycia jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym, stanowiącej przedmiot umowy leasingu operacyjnego. Stosowne do zapisów umowy Dostawca oświadczył, że wytworzone przez niego urządzenie jest (będzie) fabrycznie nowe, a Korzystający zobowiązał się przygotować miejsce montażu urządzenia zgodnie z ustaleniami dokonanymi z Dostawcą, tj. urządzenie musi być ustawione na równej, stabilnej i wypoziomowanej płycie fundamentowej, o wystarczającej nośności, która winna być zamontowana na odpowiedniej podsypce z piasku średnioziarnistego. Montaż urządzenia nastąpił w taki sposób, że w płycie fundamentowej znajduje się przyłącze gazu ziemnego (zasilające urządzenie) i przyłącze wody grzewczej (pozyskiwanej m.in. z urządzenia wskutek spalania gazu i pracy chłodnic) oraz przepust kablowy, a odpowiednie rury, kable i inne elementy konstrukcyjne zapewniają łączność pomiędzy płytą, a urządzeniem. Jednocześnie płyta fundamentowa nie jest własnością Wnioskodawcy (jest własnością Korzystającego) i nie jest przedmiotem finansowania pod postacią umowy leasingu operacyjnego. Sposób przytwierdzenia urządzenia umożliwia w razie potrzeby wymontowanie, przeniesienie urządzenia, jak również jego wymianę na inne urządzenie prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku ani dla płyty fundamentowej, ani też dla samego urządzenia. Montaż, instalacja i uruchomienie urządzenia potwierdzone zostało protokołem odbioru z maja 2022 roku. Urządzenie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach świadczenia usługi leasingu operacyjnego, a przez Korzystającego w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej w celu wytwarzania energii elektrycznej m.in. na potrzeby własne.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i podatkach lokalnych. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l.), natomiast budowlę definiuje się jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednocześnie podniesiono, że regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023r. poz. 682 ze zm., dalej: "u.p.b."), do których odnosi się przytoczona definicja budowli określa, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniający możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Wnioskodawcy skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego obiektu od tego, czy dany obiekt stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to wyłącznie taki obiekt budowlany może stanowić budynek lub budowlę podlegającą opodatkowaniu. Odwołując się do zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż urządzenie nie powstało w wyniku prac budowlanych, przy użyciu wyrobów budowlanych, a co za tym idzie należy stwierdzić iż nie stanowi samodzielnie obiektu budowlanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawcy przywołane stanowiska wskazują wprost, iż fundamenty pod maszyny są formą budowli i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta z dnia [...] kwietnia 2023 r. w zakresie płyty fundamentowej znajdującej się pod urządzeniem. Samo jednak urządzenie zdaniem Wnioskodawcy, będąc odrębną jednostką od płyty fundamentowej już budowlą nie jest, w szczególności jednostka kogeneracyjna nie tworzy całości technicznej z płyta fundamentową, zaś sama płyta fundamentowa (z przepustem kablowym oraz przyłączami wody grzewczej i gazu ziemnego) została wykonana według innej techniki niż jednostka kogeneracyjna. Fundament to prosta konstrukcja na gruncie Korzystającego, natomiast leasingowana jednostka kogeneracyjna to zaawansowany technicznie element, w którym następuje zmiana (konwersja) energii pozyskanej ze spalania gazu ziemnego w energię elektryczną i ciepło (odmienna jest zatem funkcja jednostki kogeneracyjnej). W ocenie Wnioskodawcy jednostka kogeneracyjna nie ma charakteru wolnostojącego, ale też nie jest związana z obiektem budowlanym ani z żadnym budynkiem (nie jest trwale związana z gruntem). Ponadto Wnioskodawca odwołał się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Zgodnie z art. 7091 tej ustawy w ramach umowy leasingu finansować można wyłącznie rzecz, która stanowi własność finansującego. W sytuacji gdyby urządzenie miało być trwale połączone z fundamentem (płytą fundamentową) tym samym nie mogłoby stanowić przedmiotu umowy leasingu oraz być finansowane przez Wnioskodawcę. Z tego powodu urządzenie nie będąc elementem całości budowli nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Wnioskodawcy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przy definicji budowli również odwołuje się do obiektu budowlanego, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że skoro urządzenie obiektem budowlanym nie jest, to tym samym nie może zostać zakwalifikowane do pojęcia budowli. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazał na stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). W opinii Wnioskodawcy sprzeczna z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego byłaby teza, na podstawie której, uznaniu za budowlę, a tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałoby urządzenie, które (ani jako jednostka kogeneracyjna, ani pod postacią jakiegokolwiek wchodzącego w jej skład elementu wg specyfikacji w opisie stanu faktycznego), nie zostało wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wskazał też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 11/13 z dnia 3 lutego 2014 r. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21. Nadto w piśmie z dnia [...] listopada 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uzupełniając opis stanu faktycznego zauważył, iż jednostka kogeneracyjna, wytwarzająca energię elektryczną i ciepło, a zasilana gazem ziemnym ani nie została przez ustawodawcę wymieniona wprost w przepisach Prawa budowlanego (do którego odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) ani też nie sposób uznać, że jednostka kogeneracyjna stanowi z częścią budowlaną/fundamentem (płytą fundamentową z przepustem kablowym oraz przyłączami wody grzewczej i gazu ziemnego) całość techniczno-użytkową. Podsumował, że nie można więc zasadnie wywodzić, iż kogenerator stanowi urządzenie budowlane w ujęciu prawa budowlanego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. uznał, że:

- stanowisko przedstawione we wniosku, iż urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i podatkach lokalnych – jest nieprawidłowe,

- urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ponieważ jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ podał, że [...] S.A. jest właścicielem urządzenia w postaci jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym, które stanowi przedmiot umowy leasingu operacyjnego. W maju 2022 r. nastąpił montaż, instalacja i uruchomienie przedmiotowego urządzenia na nieruchomości leasingobiorcy

(Korzystającego) znajdującej się w G.. Przedmiotowe urządzenie zostało umiejscowione na specjalnie przygotowanej przez leasingobiorcę (Korzystającego) płycie fundamentowej, która stanowi jego własność, w której znajdują się przyłącze gazu ziemnego (zasilające urządzenie) i przyłącze wody grzewczej (pozyskiwanej z urządzenia) oraz przepust kablowy. Urządzenie jest wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą [...] S.A. (w ramach świadczenia usługi leasingu operacyjnego), a przez leasingobiorcę (Korzystającego) w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej – w celu wytwarzania energii elektrycznej m.in. na potrzeby własne. Urządzenie zostało przytwierdzone w taki sposób, iż możliwe jest w razie potrzeby jego wymontowanie, przeniesienie, jak również jego wymiana na inne urządzenie prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla płyty fundamentowej i samego urządzenia. Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie sprowadza się do oceny czy opisane w stanie faktycznym urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2u.p.o.l.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że Wnioskodawca i leasingobiorca (Korzystający) prowadzą działalność gospodarczą, a zatem grunty, budynki i budowle będące w ich posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3u.p.o.l. ). Z kolei dla dokonania kwalifikacji stanowiącego przedmiot wniosku urządzenia pod kątem uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ zdefiniował pojęcia przedmiotowo istotne. Wskazał na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W ocenie organu definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest szersza od definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane, ponieważ obejmuje oprócz obiektu budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem uwzględnienia regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem organu opisane w stanie faktycznym urządzenie w postaci jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym jest obiektem budowlanym, ponieważ jest wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, przy czym nie jest budynkiem (nie posiada cech definiujących budynek określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l.), ani nie stanowi obiektu małej architektury (zgodnie z art. 3 pkt 4 u.p.b. przez które należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). W ocenie organu podatkowego skoro scharakteryzowane przez Wnioskodawcę urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW obejmuje również kontener (o cechach dźwiękochłonnych) to nie ulega wątpliwości, że zostało ono jako całość wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Dodatkowo należy wskazać, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako przykład obiektów budowlanych nie połączonych trwale z gruntem zaliczonych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych. Dla spełnienia warunku wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych nie jest wymagane aby powstały obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy prawo budowlane. Tym samym organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, że urządzenie będące przedmiotem interpretacji nie powstało przy użyciu wyrobów budowlanych.

Organ przyjął definicję pojęcia "urządzenia technicznego" za wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3520/21. A zatem kwalifikowanie urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy dokonywać na podstawie cech wymienionych w art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy prawo budowlane.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym pomimo, iż jest budowlą z perspektywy prawa budowlanego, to w świetle cyt. wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia

13 września 2011 r., sygn. P 33/09, nie może zostać zaliczone do kategorii budowli na gruncie prawa podatkowego. Jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3u.p.b. , załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym nie zostało wskazane w katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, a zatem w tym aspekcie nie jest objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z uwagi na posadowienie na fundamencie urządzenia pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym nie można zaliczyć do wolno stojącego urządzenia technicznego o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jest to bowiem obiekt wykorzystujący w swojej konstrukcji elementy innego obiektu budowlanego i nie może istnieć i funkcjonować samodzielnie.

Zdaniem organu zaprezentowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny pozwala również na stwierdzenie, że urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kWw kontenerze dźwiękochłonnym nie posiada odrębnej części budowlanej, a posadowienie tego urządzenia na fundamencie nie powoduje wykluczenia tego urządzenia jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli zalicza się również fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Treść tego przepisu w odniesieniu do przepisów podatkowych nie pozwala na twierdzenie, że w przypadku umiejscowienia urządzenia na fundamencie opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przytwierdzenie kontenera do płyty fundamentowej umożliwia jego usunięcie nie powodując przy tym uszczerbku dla płyty, na której jest umieszczone ani dla samego kontenera. Urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym należy traktować jako odrębną technicznie od fundamentu część składają się na całość użytkową.

W ocenie organu podatkowego urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym należy rozpoznać jako urządzenie budowlane. Zaprezentowana powyżej definicja urządzenia technicznego pozwala niewątpliwie zakwalifikować urządzenie pod postacią jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym jako urządzenie techniczne, natomiast nie można go zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innego aktu rangi ustawowej. Nie mniej jednak z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09 wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać zaliczone poza urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b. (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki), także inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9u.p.b.), o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego - w tym obiektu będącego budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z jego przeznaczeniem. We wskazanym art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wskazuje się sieci techniczne. W związku z faktem, że sieci elektroenergetyczne, jako sieci techniczne, zostały wymienione w załączniku do prawa budowlanego będą one stanowić budowlę na gruncie podatku od nieruchomości. Analiza przepisów ustawy prawo energetyczne prowadzi według organu do wniosku, że urządzenie energetyczne to urządzenie techniczne stosowane w procesach w zakresie wytwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii, przy czym wytwarzanie energii obejmuje też procesy kogeneracji. W tym aspekcie jednostka kogeneracyjna 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym, nie stanowi elementu sieci technicznej (energetycznej) ponieważ nie jest niezbędna w procesie przesyłania i dystrybucji energii, ale jest urządzeniem stosowanym w procesie wytwarzania energii elektrycznej. A zatem pomiędzy jednostką kogeneracyjną 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym a obiektem budowlanym - budowlą w postaci sieci energetycznej zachodzi więź techniczno-funkcjonalna, które oznacza, że jednostkę kogeneracyjną 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym należy uznać jako urządzenie zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie należy przy tym, jak wskazuje to Wnioskodawca, kwalifikować przedmiotowego urządzenia przez pryzmat powiązania z fundamentem, na którym został posadowiony. Nie to powiązanie decyduje o tym, czy urządzenie w postaci jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym należy traktować jako urządzenie budowlane. Przy kwalifikacji tego urządzenia należy dopatrywać się powiązania z obiektem budowlanym, którym jest sieć energetyczna. Takie powiązanie niewątpliwie ma miejsce, gdyż jak wskazał Wnioskodawca jednostka kogeneracyjna 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Korzystającego działalności oraz ewentualnej odsprzedaży nadwyżek energii dla dalszych odbiorców.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie:

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane przez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym, jako zapewniającej możliwość użytkowania obiektu budowlanego – sieci energetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesionej z użyciem wyrobów budowlanych,

-art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym jako "urządzenie budowlane" w rozumieniu art 3 pkt 9 u.p.b., związane z obiektem budowlanym – siecią energetyczną, rzekomo zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 u.p.b. przez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane lub fundamenty,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" jednostki kogeneracyjnej (kogeneratora) niestanowiącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że urządzenie w postaci jednostki kogeneracyjnej 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidulana wydana przez Prezydenta M. G., który uznał jednostkę kogeneracyjną w kontenerze dźwiękochłonnym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona stoi na stanowisku, że wskazane urządzenie nie jest budowlą bowiem nie jest ani obiektem budowlanym(o której stanowi art. 3 pkt 1 u.p.b.) ani urządzeniem budowlanym (art. 3 pkt 9 u.p.b.). W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko prezentowane przez Skarżącą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ trafnie przytoczył w treści zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz trafnie wskazał, iż ustawa ta odsyła do regulacji ustawy prawo budowlane. Jednakże, jak zasadnie podniesiono w skardze, organ przeprowadził błędną wykładnię tych przepisów.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazuje w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko prezentowane przez Skarżącą, iż jednostki kogeneracyjnej nie sposób uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie Spółka podniosła, że to nie jednostka kogeneracyjna służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania jednostki kogeneracyjnej. Aby mogła ona zostać uznana za "urządzenie budowlane", musiałaby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze Spółką, że jednostka kogeneracyjna w kontenerze dźwiękochłonnym, z pewnością nie jest związana w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi podłoże do którego została przytwierdzona, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b." (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., II OSK 544/16, wyrok NSA 10 grudnia 2019r. sygn. akt II FSK 172/18). Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie organu, że jednostka kogeneracyjna jest urządzeniem technicznym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (sieci energetycznej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Argumentacja przedstawiona przez organ jest też w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna, albowiem z jednej strony organ trafnie wskazuje, iż jednostka kogeneracyjna 355kW w kontenerze dźwiękochłonnym, nie stanowi elementu sieci technicznej (energetycznej) ponieważ nie jest niezbędna w procesie przesyłania i dystrybucji energii,. Ale z faktu, iż kogenerator jest urządzeniem stosowanym w procesie wytwarzania energii elektrycznej powołuje się na więź techniczno-funkcjonalną pomiędzy tą jednostką kogeneracyjną a obiektem budowlanym - budowlą w postaci sieci energetycznej, która oznacza że kogenerat zapewnia możliwość użytkowania sieci jako obiektu budowlanego zgodnie z jej przeznaczeniem. Ocena powyższa jest o tyle nietrafna, że kogenerat, nie jest związany w sposób właściwy dla urządzenia budowlanego ani z elementami budowlanymi (płytą fundamnentowa) jednostki kogeneracyjnej stanowiącym podłoże do którego został przytwierdzony ani tym bardziej jednostka kogeneracyjna nie jest w taki sposób połączona z siecią energetyczną. Albowiem jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji to fundament a nie kogeherat jest podłączony do sieci energetycznej albowiem to fundament posiada przyłacze energetyczne do którego podłączony jest kogenerat. W ocenie Sądu Strona słusznie wskazywała, ze nie jest prawidłowe twierdzenie że sieć energetyczna nie może funkcjonować bez jednostki kogeneracyjnej albowiem to sieć umożliwia korzystanie z kogeneratu a nie jest tak aby sieć nie mogła funkcjonować bez kogeneratu. Nie można więc zasadnie wywodzić, że kogenerator stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu prawa budowlanego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów praw amaterialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponownie rozpatrując wniosek Strony o wydanie interpretacji organ będzie związany poglądem prawnym wyrażonym powyżej.

Uznając skargę za uzasadnioną Sąd w obecnym składzie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na zasądzone koszty składają się: wpis (200 zł) , koszty zastępstwa procesowego (480zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).