Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 lutego 2015 r. M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W dniu 19 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji wspomnianego zwrotu, zaś postanowieniem z [...] lutego 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli.

Wskutek wniesionego zażalenia Strony, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r.

Wspomniany termin był następnie przedłużany jeszcze trzykrotnie, a mianowicie postanowieniami z [...] lipca, [...] września i [...] grudnia 2017 r. odpowiednio do 29 września i 29 grudnia 2017 r. oraz do 13 kwietnia 2018 r.

We wszystkich postanowieniach NUS wskazał, że do przedłużenia terminu doszło w oparciu o art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu") ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji.

Pismem z 27 grudnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. wnosząc o jego uchylenie oraz o dokonanie zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Pismem z 23 kwietnia 2018 r. Strona złożyła skargę na postanowienie DIAS wnosząc o jego uchylenie, o dokonanie zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię w wyniku uznania, że weryfikacja zasadności zwrotu zależy od wyników postępowań czy kontroli prowadzonych wobec kontrahentów Strony, a nawet podmiotów trzecich, toczących się w oderwaniu od weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku błędnego uznania, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli wskazane przez Stronę.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r., które przedłużało termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2015 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie także do zwrotu w terminie 25-dni, którego organ dokonuje na wniosek podatnika, przewidziany w art. 87 ust. 6 Uptu.

Nie jest w tej sprawie sporne i nie budzi żadnych wątpliwości, że 25-dniowy i 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są terminami materialnoprawnymi, które wyłącznie z opisanych powyżej przyczyn mogą zostać przedłużone. W innym bowiem wypadku, z upływem ostatniego dnia wspomnianego terminu (25 dni lub 60 dni od złożenia deklaracji lub korekty deklaracji), konkretyzacji ulega uprawnienie podatnika do żądania dokonania zwrotu. Innymi słowy, jeśli ów termin nie zostanie przedłużony skutecznie, wówczas z jego upływem organ nie ma już możliwości dalszego wstrzymywania dokonania zwrotu.

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej jeden raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin wyekspiruje, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu.

Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 Uptu nie może powstać ani na moment stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kilku następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. NUS może bowiem przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 Uptu tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania przedłużenia zwrotu w tymże wspomnianym akcie.

W niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż wcześniejsze postanowienia NUS [...] lutego 2015 r. i z [...] lipca 2017 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienia DIAS z [...] czerwca i [...] września 2017 r. zostały 24 sierpnia i 14 września 2018 r. uchylone wyrokami tut. Sądu w sprawach III SA/Wa 2896/17 i III SA/Wa 3988/17. Oznacza to, że późniejsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. Na dzień orzekania w sprawie niniejszej przez Sąd w obrocie prawnym (póki co nieprawomocnie) nie funkcjonuje już bowiem akt, na podstawie którego NUS dokonał dalszego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Jedną z przesłanek wznowieniowych w postępowaniu podatkowym jest natomiast wydanie decyzji na podstawie decyzji, która została następnie uchylona (art. 240 § 1 pkt 7 Op). Powołany przepis, stosownie do art. 219 Op, stosuje się także do postanowień.

Sąd podziela pogląd, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. Tadeusz Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie postanowienia przez sąd administracyjny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. zostało wydane w oparciu m. in. o postanowienie NUS z [...] lipca 2017 r., które dalej przedłużało 25-dniowy termin zwrotu podatku. W oparciu m. in. o akt z [...] lipca 2017 r. NUS miał prawo orzekać w sprawie dalszego przedłużenia zwrotu w dniu 19 grudnia 2017 r., czyli niemal 3 lata od złożenia przez Stronę deklaracji wykazującej zwrot. Z tych względów postanowienie z [...] grudnia 2017 r. dzieli niejako los poprzednich aktów, które zostały wyrokami tut. Sądu nieprawomocnie uchylone. Zatem w tej sprawie postanowienia organów obu instancji należało konsekwentnie uchylić.

Stwierdzenie powyższych naruszeń, czyniło więc zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi, koncentrujących się w swej treści wokół motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przedłużając Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz na podstawie art. 135 Ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).