I SA/Op 20/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-26	
Data wpływu	2020-01-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Kmiecik
Marta Wojciechowska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 3145/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Opole z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...], [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 15.441,00 zł (słownie złotych: piętnaście tysięcy czterysta czterdzieści jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 lipca 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opole z 26 lutego 2019 r., nr [...], [...] określającą A S.A. zs. w [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 790.688,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, A Spółka Akcyjna w [...] (zwana dalej Spółką) w złożonej 4 lutego 2014 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. wykazały podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 353.592,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44.250,44 m2, grunty pozostałe o pow. 38.283,11 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 8.539,68 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 12.624,80 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 1.122,12 m2 oraz budowle o wartości 319.095,00 zł. Złożona deklaracja była następnie w ciągu roku podatkowego dwunastokrotnie korygowana, przy czym w ostatniej korekcie, która wpłynęła do organu pierwszej instancji 8 grudnia 2014 r., obowiązującej od miesiąca grudnia 2014 r., Spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 328.370,00 zł. Natomiast w części I deklaracji pt. "Informacja o przedmiotach zwolnionych", wykazano powierzchnię gruntów - 1.787.973,76 m2, (w tym 1.350.870,00 m2 w umowie [...] z B), budynków - 3.078,62 m2 i wartość budowli 5.178.527,00 zł, podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej u.p.o.l.

Prezydent Miasta Opola postanowieniem z 9 maja 2017 r. nr [...] (doręczonym 18 maja 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a postanowieniem z 2 czerwca 2017 r., nr [...], postanowił włączyć do akt tego postępowania kopię wykazu budowli położonych w [...], przy ul. [...], kopię umowy dzierżawy nr [...] zawartej 18 listopada 1995 r. pomiędzy C we [...], a D w [...] (na mocy której Spółka wydzierżawiła teren o powierzchni 10.000 m2, położony w [...], przy ul. [...], z przeznaczeniem na budowę stacji benzynowej z towarzyszącą infrastrukturą), protokół oględzin nr [...] przeprowadzonych 13 lipca 2012 r. oraz protokół oględzin nr [...] przeprowadzonych 14 czerwca 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta Opola decyzją z 11 października 2017 r., nr [...], określił Spółce podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 396.790,00 zł.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania z 8 listopada 2017 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i decyzją z 11 stycznia 2018 r., nr [...], uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta Opola z 11 października 2017 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Prezydent Miasta Opola, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowaną decyzją z 26 lutego 2019 r., nr [...], [...], określił A S.A. zs. w [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 790.688,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że jak ustalono m.in. na podstawie zestawienia przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z 26 lipca 2018 r., Spółka w 2014 r. znajdowała się w posiadaniu 190,4161 ha gruntów, w tym 135,3433 ha objętych umową oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi nr [...] zawartą z E S.A. Na podstawie tej umowy - jak wynika z jej treści - Spółka oddała E S.A. do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 2007 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 58 ze zm.), zwanej dalej u.t.k. oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. Różnicę pomiędzy łączną powierzchnią posiadanych gruntów, a powierzchnią gruntów objętych umową nr [...], Spółka wskazała w zestawieniu, jako: "[...] - powierzchnia gruntów do rozliczenia podatku" - 45,5433 ha powierzchnia gruntów działalność gospodarcza 10.120,33 m2 , powierzchnia gruntów pozostałych 9.361,91 m2. Tymczasem w złożonej w grudniu 2014 r. deklaracji DN-1 zadeklarowana wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych stawką najwyższą, przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz opodatkowanych stawką dla gruntów pozostałych, wynosiła łącznie tylko 8,0470 ha. Spółka nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności, w związku z czym organ 1 instancji 29 października 2018 r. przeprowadził oględziny przykładowych działek gruntów objętych ww. umową nr [...], położonych w [...]: nr a (obręb [...]) – [...], b (obręb [...]) – [...] oraz c (obręb [...]) – [...], celem ustalenia położenia na ww. działkach budowli infrastruktury kolejowej. Podczas oględzin stwierdzono, że tylko część temu działek jest zajęta pod infrastrukturę kolejową, natomiast pozostałe części działek są porośnięte krzewami i drzewami. Prezydent Miasta Opola dokonał obmiarów obszaru ww. działek zajętego na budynki, budowle lub urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego za pomocą programu Geoportal i stwierdził, że wielkości powierzchni zajętych przez infrastrukturę kolejową na ww. działkach, wg obmiarów, są porównywalne z wielkością powierzchni poszczególnych działek gruntów wskazanych w zestawieniu Spółki jako oddanych w zarząd E S.A. W konsekwencji tych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. objęte są jedynie grunty wskazane w zestawieniu Spółki, jako oddane do używania E S.A. na podstawie umowy nr [...], o łącznej powierzchni 135,3433 ha, natomiast pozostałe grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto ustalono, że Spółka nie wykazała w deklaracji budynków i budowli posadowionych na działce nr d km [...] obręb [...] o pow. 0,8689 ha, położonej w [...], przy ul. [...], której była użytkownikiem wieczystym. Obiekty te stanowiły stację paliw F nr [...]. Prezydent Miasta wskazał przy tym, że zobowiązanie z tytułu podatku od przedmiotowych nieruchomości za 2014 r. określono pierwotnie dzierżawcy przedmiotowej działki, tj. F Oddział w [...], jednak w wyniku kontroli sądowadministracyjnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt 1 SA/Op 383/16 zajął odmienne stanowisko w zakresie podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opisanych nieruchomości. W orzeczeniu tym Sąd uznał - powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu, tj. Spółce. Tym samym podatek od nieruchomości za 2014 r. określono Spółce także od budynków i budowli posadowionych na ww. działce ni- d km [...] obręb [...].

Szczegółowe zestawienie gruntów przyjętych do opodatkowania i wyliczenie ich powierzchni podlegającej opodatkowaniu, zawarto w załączniku do decyzji, stanowiącym jej integralną część.

Pismem z 7 kwietnia 2019 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł, odwołanie od ww. decyzji Prezydenta Miasta Opola. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej Op." poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych oraz nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawionym gruncie stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 8 u.t.k. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej położonej w obszarze kolejowym. Zarzuty spółka szczegółowo uzasadniła.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 26.07.2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 lipca 2019 r., A S.A. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Op., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2) art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwaną dalej u.p.o.l., w sytuacji, gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej położonej w obszarze kolejowym;

3) art. 181 Op. poprzez oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone dowody ze strony Geoportal,

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Op. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

5) art. 210 § 4 Op. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

7) art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawionym gruncie stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania skarżącej i uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od budynków i budowli posadowionych na gruntach w użytkowaniu wieczystym, które zostały wybudowane przez dzierżawcę gruntu;

8) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2007 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 58 ze zm.), zwanej dalej u.t.k., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej położonej w obszarze kolejowym;

9) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.) i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888) poprzez ich niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy, które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co dotyczy działek ewidencyjnych nr e i f obręb [...]; nr g, h i i obręb [...]; nr j, k i l obręb [...]; nr ł i m obręb [...].

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, zarzuty skargi nie są uzasadnione stąd wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz.2325 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Na wstępie należy wskazać, iż nie można zgodzić się z zarzutem, że organy naruszyły zasady postępowania, uznając a priori, że wszelkie nakłady poczynione przez F są budowlami lub budynkami, gdyż tak zostały zakwalifikowane przez dzierżawcę, bez wyjaśnienia na jakiej podstawie uznano, że sporne obiekty stanowią budynki, podczas gdy z zawartej umowy dzierżawy wynika, że wszystkie nakłady ponoszone przez dzierżawcę mają charakter tymczasowy.

Należy zauważyć, że wprawdzie na stronie 3 umowy, w § 8 w zdaniu pierwszym faktycznie wskazano, że infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy, jednakże w kolejnych zdaniach tego paragrafu postanowiono, że po wygaśnięciu umowy lub jej wcześniejszym rozwiązaniu, wydzierżawiający może żądać usunięcia przez dzierżawcę, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń, a dalej, gdy wydzierżawiający wyrazi chęć zachowania zabudowy, dzierżawcy przysługuje z tego tytułu odszkodowanie. Tym samym trzeba wskazać, że umowa dopuszczała jednak budowę obiektów w postaci budynków na wydzierżawionym gruncie. Należy zauważyć, że o fakcie postawienia na wydzierżawionym gruncie budynków i budowli, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie odwołującej, Spółka miała wiedzę od dzierżawcy, bowiem corocznie w terminie do 15 stycznia otrzymywała informację o przedmiotach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, co wyjaśniła organowi I instancji F w piśmie z dnia 12 lipca 2018 r. W aktach postępowania znajduje się pismo skierowane przez F Oddział w [...] do A S.A. z 21 stycznia 2014 r., zgodnie z treścią którego, dzierżawca informuje wydzierżawiającego o wielkości powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli do deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2014 na dzierżawionym gruncie i tak - budynki podstawa 561,30 m2, budowle 2.923.421,39 zł. Do pisma załączono szczegółowe zestawienie tych danych, wskazując jako budynki - budynek stacji 244,90 m2, myjni 57,10 m2 i restauracji 259,30 m2 oraz wykaz poszczególnych budowli. Pisma tożsamej treści, ale za 2013 r. i 2015 r. również znajdują się w aktach sprawy. Zatem zarzuty, że Spółka nie znała wartości i rodzaju nakładów ponoszonych na obiekty budowlane na przedmiotowej nieruchomości, a zatem nie miała możliwości ich zweryfikowania, nie są uzasadnione. Okoliczność, że na dzierżawionej działce nr d znajdują się budynki, potwierdzona została oględzinami przeprowadzonymi 14 czerwca 2013 r. i 13 lipca 2012 r., a w postępowaniu dowodów tych Spółka nie kwestionowała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawionym gruncie stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania, należy uznać, że nie jest on uzasadniony. Kwestia ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (działka nr d) - jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, była przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Op 383/16. W wyroku tym Sąd - powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - zajął jednoznaczne stanowisko, że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu, tj. Spółce.

Jak wskazał Sąd, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym., z czego wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel, użytkownik wieczysty albo posiadacz samoistny.

Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym w odniesieniu do gruntów nie jest sporna, gdyż nie ulega w sprawie wątpliwości, iż jest nim Spółka, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przysługujące jej prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej).

Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), Sąd – w tamtym orzeczeniu - zwrócił uwagę organom podatkowym, że należy rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli, a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym.

I ustalenia poczynione przez organy – w tym zakresie – należy zdaniem Sadu uznać za słuszne. Przede wszystkim zauważyć należy, ż w myśl art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Spółka) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

W stanie faktycznym tej sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią - dzierżawcę, za zgodą użytkownika wieczystego i z jego środków.

Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu, komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcą na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę.

Jak wskazał WSA w Opolu w ww. wyroku, powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r" sygn. akt II FSK 931/13.

Skoro zatem w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przewidziano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3), to w realiach tej sprawy jest nim użytkownik wieczysty gruntu, a zatem Spółka, której z mocy art. 235 § 1 K.c. (i za sprawą wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale z dnia 21 listopada 2011 r" III CZP 60/11) przysługuje prawo własności budynków i budowli wzniesionych na takim gruncie przez osobę niebędącą użytkownikiem wieczystym, w tym przypadku przez dzierżawcę.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydal, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy uznać, że uchylenie decyzji organu I instancji określającej podatek od nieruchomości za 2014 r. dzierżawcy z tytułu budynków i budowli wzniesionych na działce nr d oraz utrzymującej ją w mocy decyzji SKO w Opolu i umorzenie postępowania oznacza, że zarówno Prezydent Miasta Opola, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu byli związani rozstrzygnięciem w zakresie tego, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (powaga rzeczy osądzonej).

Jako trafny należy uznać w ocenie Sądu zarzut naruszenia należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są one przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Zwolnienie to powinno być interpretowane zgodnie z postanowieniami u.t.k. Można przy tym wskazać, że omawiane zwolnienie może być stosowane pod warunkiem:

1) stwierdzenia, że budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej,

2) ustalenia, jakie grunty są zajęte pod te budowle,

3) oraz stwierdzenia występowania jednego z warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Przez infrastrukturę kolejową należy zaś rozumieć, zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzących ją budowli i zajętych pod nie gruntów. Zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich gruntów, które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Ze sformułowanej w tym przepisie definicji wynika bowiem, że obszar kolejowy to powierzchnia gruntów określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Natomiast, analiza treści przepisu ustawy podatkowej nie pozwala na wysnucie innego wniosku niż ten, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie wynika zastrzeżenie ustawodawcy, że zwolnione od podatku od nieruchomości są tylko grunty "zajęte pod budowle" wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Dalej zauważyć należy, iż z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.), wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a z treści poz. 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U Nr 38, poz. 454 ze zm.), do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. Oznacza to, że nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że oznaczenie symbolem "Tk" dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego słusznie w sprawie przyjęto, że w tym kontekście, ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest wystarczająco miarodajne, dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym.

W zaskarżonej decyzji wskazano, iż zważywszy na ilość przedmiotów opodatkowania podlegających opodatkowaniu przez skarżącą, a także ilość składanych deklaracji korygujących, organ podatkowy I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia oględzin wszystkich gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania, dlatego też dokonał oceny zasadności zastosowanego przez skarżącą zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., na wybranych działkach gruntów, które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. W ocenie Sądu ustalenia dokonane na tej podstawie nie pozwoliły na prawidłowe ustalenie, że wykazane jako podlegające zwolnieniu działki gruntów, nie są w całości zajęte pod infrastrukturę kolejową, a jedynie częściowo (w części podlegającej zwolnieniu, jako oddanej do używania E S.A. na podstawie umowy nr [...]), natomiast pozostałe części działek są porośnięte krzewami i drzewami. W konsekwencji braku ustaleń, w sposób nieuzasadniony organy stwierdziły, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. objęte są jedynie grunty wskazane w zestawieniu Spółki, jako oddane do używania E S.A. na podstawie umowy nr [...], o łącznej powierzchni 135,3433 ha, natomiast pozostałe grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, położone wprawdzie w obszarze kolejowym, jednakże niepodlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, iż powierzchnie działek przekazanych na podstawie umowy [...] zostały określone na postawie map sytuacyjnych i nie sporządzono w tym celu operatów czy tez obmiarów geodezyjnych, które uwzględniałyby położenie na działkach poszczególnych elementów infrastruktury kolejowej. Natomiast części działek, które nie zostały objęte wspomnianą umową stanowić mogą element linii kolejowej zgodnie z definicja zawartą w art. 4 pkt 2 u.t.k. Kwestii tej jednak nie zbadały organy.

W ocenie Sądu zatem, materiał dowodowy nie został w sprawie wyczerpująco zebrany, stąd prawidłowość ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego budzi wątpliwości. Tym samym jako uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając to na uwadze, zasadnym było na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.