III SA/Wa 2239/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-15	
Data wpływu	2009-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145§ 1 pkt 1 li a0 w związku z art 152;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa V sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej PPH V. spółka z o.o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.	
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. w PPH. "V" sp. z o.o. (obecnie "Przedsiębiorstwo V sp. z o.o.") -zwaną ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką’’ w niniejszej sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2006 r. wydał decyzję, w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą w deklaracjach VAT – 7 i określił za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwana dalej ,,ustawa VAT") oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka w całym okresie objętym kontrolą nieprawidłowo rozliczała w deklaracjach VAT - 7 podatek od towarów i usług, ponieważ uwzględniała w swoich rozliczeniach faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo oraz wykazała sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Organ podatkowy wskazał, że z dowodów księgowych w postaci faktur zakupu towarów handlowych wynikało iż Spółka PPH "V" w 2000 r. nabywała towary handlowe od dwóch kontrahentów:

1) Przedsiębiorstwa E Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., której jedynym udziałowcem w okresie wykazywanych transakcji z PPH. "V" był A.S.

2) Przedsiębiorstwa G. A. S. z siedzibą w P.

W rejestrach zakupu towarów handlowych Spółka PPH. "V" zarejestrowała za: - czerwiec - grudzień 2000 r. 41 faktur VAT wystawionych przez E A. S., w których łączna wartość zakupów netto wynosiła 407.127,93 zł, kwota podatku naliczonego 76.943,98 zł.; za październik - grudzień 2000 r. 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G A. S. na łączną kwotę netto 86.330,45 zł, podatek naliczony 16.167,70 zł,

Na podstawie faktur VAT ustalono, że Skarżąca spółka w 2000 r. sprzedawała towary jednemu kontrahentowi tj. firmie "A." S.A. w P., której akcjonariuszem był Z. D. Kontrahentowi temu Spółka "V." sprzedawała także usługi wg faktur sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w analizowanych dokumentach Skarżącej brak jest dowodów świadczących o innych kontrahentach spółki poza wyżej wymienionymi.

Organ pierwszej instancji podniósł również, że w rejestrach sprzedaży towarów handlowych prowadzonych dla podatku VAT, Skarżąca spółka zarejestrowała za czerwiec - grudzień 2000 r. 28 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy "A." S.A. - towarów na łączną kwotę netto 293.980,80 zł, podatek należny 37.610,12 zł oraz na podstawie 17 faktur VAT sprzedaż usług w okresie sierpień - grudzień 2000 r. o wartości netto 148.870 zł, podatek należny 32.751,40 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania materiały zebrane w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych oraz kontrolnych w firmach: P. "G.A. S. P. "E." Sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że transakcje zawarte pomiędzy ww. firmami a Skarżącą spółką nie miały w rzeczywistości miejsca, ponieważ jej kontrahenci G A. S. oraz E Spółka z o.o. w likwidacji, figurujący jako dostawcy towarów, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej mimo spełnionych obowiązków rejestracyjnych.

Organ wskazał, że Spółka wprowadzając do ewidencji zakupów, faktury VAT wystawione przez firmy G A. S. i E zawyżyła podatek naliczony o podatek wykazany w tych fakturach od tych wystawców. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprowadzenie do rejestru zakupów jak i rejestru sprzedaży kwot podatku naliczonego i podatku należnego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że w tym zakresie księgi były prowadzone nierzetelnie, wbrew przepisom art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p."). Ustalono także, że Spółka wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 podatek należny wynikający z faktur sprzedaży usług polegających na opracowaniu analizy rynku, opracowaniu wzorów książek, widokówek, kart okolicznościowych, dyplomów, podziękowań i bajek dla dzieci dla firmy "A." S.A. w P. W postępowaniu kontrolnym natomiast stwierdzono brak dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze świadczonymi usługami dla "A." S.A. Stąd uznano, że usługi te nie zostały wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa, sporządzenie jej w sposób nieobiektywny, a ponadto podniesiono, że jest ona przedawniona, gdyż otrzymano ją w dniu 2 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu odwołania likwidator Spółki podniósł, że w trakcie kontroli doszło do naginania i łamania prawa, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionych twierdzeń, iż PPH V nie prowadziła w 2000 r. działalności gospodarczej. Spółka dodała, że w trakcie kontroli wysunięto twierdzenia wbrew dowodom, dokumentom i zeznaniom świadków a ponadto nie rozpatrzono wielu wniosków dowodowych strony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w całości podtrzymał jego argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi, iż zaskarżona decyzja zgodnie z obowiązującymi przepisami jest przeterminowana. Ponadto ponownie wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej doszło do naginania i łamania prawa, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionych twierdzeń, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej i faktycznej działalności gospodarczej w 2000 r. W ocenie Skarżącej nieuzasadnione twierdzenia opierają się na zeznaniach jednego tylko, niewiarygodnego świadka, a dana okoliczność winna być udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/07 oddalił skargę Przedsiębiorstwa V sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia Sąd za kluczowe uznał przesądzenie, czy do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd odwołując się do definicji "obowiązku podatkowego" oraz "zobowiązania podatkowego" zawartych w art. 4 i 5 O.p. stanął na stanowisku, że nie można uznać, iż do wszystkich elementów podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie kwot do przeniesienia do rozliczenia w następnych okresach należy stosować takie same zasady jak do zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Oznaczało to w konsekwencji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT nie może ulec przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, iż organ I instancji, mimo przekroczenia 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mógł wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów art. 233 § 1 O.p.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że w jego ocenie organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesione przez stronę wątpliwości, a samo uzasadnienie spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spółka za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. nienależnie wykazywała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wielkościach wskazanych w deklaracjach VAT-7.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki, zarzucając mu:

- obrazę przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie nastąpiło 5-letnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT nie może ulec przedawnieniu , chociaż wskazany artykuł Ordynacji podatkowej nie wyłącza spod instytucji przedawnienia podatku od towarów i usług i jednoznacznie wskazuje, iż przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez pominięcie dowodów z dokumentów księgowych wymienionych we wniosku Skarżącego z dnia 14 września 2005 r. w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w kontekście przyjęcia lub nie rzeczywistej sprzedaży towarów i usług.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 928/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług nie może ulec przedawnieniu. NSA podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 O.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach tj, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 928/08. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji .

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ocena postawionego w skardze zarzutu ,, przeterminowania" prawa do wydania decyzji przez organy podatkowe, który to zarzut należy rozumieć jako upływ okresu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na względzie zakres rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie kluczową dla rozstrzygnięcia jest ocena, czy do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego .

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I FSK 928/08 nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku do towarów i usług nie może ulec przedawnieniu. NSA w tym zakresie podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w którym wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 O.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz z pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku pod towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, iż do czasu zmiany stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, sądy administracyjne powinny je respektować.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zawartego w skardze należy wskazać, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie przez organy podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. kwoty różnicy podatku na podstawie art. 21 ust.1 ustawy VAT oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 6 ustawy VAT. zwrot różnicy podatku następował na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 14 października 2009 r., I FSK 928/08 oraz uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r.,I FPS 9/08 należy uznać, że art. 70 § 1 O.p. ma także zastosowanie do kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1ustawy VAT i kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, będących przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że termin przedawnienia określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy zaczął biec za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2000 r. z dniem 1 stycznia 2001 r. natomiast za grudzień 2000 r. z dniem 1 stycznia 2002 r. i upłynął odpowiednio z końcem 2005 r. i 2006 r.

Natomiast z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. została doręczona stronie w dniu 2 stycznia 2007r. tj. po upływie terminu 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. została wydana i doręczona po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego- art. 70 §1 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wskazane naruszenie prawa Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.