I SA/Bk 264/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-11	
Data wpływu	2023-07-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Dariusz Marian Zalewski
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Kojło	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 106b ust. 1, art. 106b ust. 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Tezy
W kontekście art. 106b ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) oświadczenie przedsiębiorcy, że dokonuje on zakupu jako podatnik VAT, jest czynnością jednokrotną i nieodwoływalną, o charakterze wiążącym dla późniejszych skutków podatkowych wynikających z wystawienia faktury VAT. Złożenie takiej deklaracji po wystawieniu paragonu z kasy fiskalnej jest bezskuteczne, niezależnie od powodu zmiany charakteru podmiotowego, w jakim podatnik miał zamiar dokonać nabycia.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.157.2023.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dnia 6 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D. Polska Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego):

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udziela porad i konsultacji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prywatnym nieprowadzącym takiej działalności. Tematyka spotkań jest różnorodna i często wkracza w sfery prywatne klienta. Sporadycznie zdarzają się przypadki, w których klient po skończonej poradzie nie zgłasza chęci otrzymania faktury VAT, w związku z czym zostaje mu wystawiony na kasie rejestrującej paragon fiskalny niezawierający Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Zdarza się, iż w krótkim odstępie czasu (z reguły 1-2 dni) taki klient wraca do Spółki z prośbą wystawienia faktury VAT, podając numer NIP i dane prowadzonej działalności gospodarczej. Klient oczekuje wówczas wystawienia faktury VAT na wskazane wyżej dane. Spółka wskazuje, iż na chwilę obecną nie wystawia faktur do paragonów niezawierających NIP, jednakże ze względu na pojawiające się sporadyczne prośby od klientów w tym zakresie chciałaby jednoznacznie wyjaśnić tę sytuację.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Spółka, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma prawo wystawić fakturę zawierającą dane Klienta do paragonu niezawierającego NIP?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że jej zdaniem na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), ma ona prawo wystawić fakturę zawierającą dane klienta do paragonu niezawierającego NIP.

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 5 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.157.2023.1.MN, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy art. 106b ust. 5 u.p.t.u. regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik dokonuje zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu. Nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta; towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów, działając w charakterze podatnika.

Zdaniem Dyrektora KIS w przypadku, gdy nabywca nie poda numeru NIP do czasu zakończenia rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej, należy uznać, że nabywca dokonał zakupu jako konsument. Nabywca będzie mógł wystąpić o wystawienie mu faktury przez sprzedawcę, jednakże sprzedawca w takiej sytuacji powinien wystawić mu fakturę taką, jak dla konsumentów, więc bez podawania NIP nabywcy.

Z powyższych względów organ uznał, że Spółka, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma prawa wystawić faktury zawierającej dane klienta do paragonu niezawierającego NIP.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając akt w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez:

a) pominięcie w uzasadnieniu skarżonej interpretacji okoliczności, iż wystawienie faktury w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym stanowiłoby realizację ustawowego obowiązku nałożonego na nią w zakresie dokumentowania fakturą VAT czynności dokonanych na rzecz podatników podatku VAT, a błąd nabywcy, w tym wypadku podanie NIP po wystawieniu paragonu fiskalnego, nie powinien mieć żadnego wpływu na jego wypełnienie;

b) oparcie rozstrzygnięcia jedynie na literalnym brzmieniu przepisów u.p.t.u. w oderwaniu od wspólnotowych zasad podatku VAT, a przede wszystkim zasady neutralności oraz proporcjonalności i pominięcie mającego w tym zakresie istotne znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 178 lit. a, art. 179 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako "Dyrektywa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącej wystawienia na rzecz klienta faktury do paragonu niezawierającego NIP, które to niewłaściwe zastosowanie wynika z nieprawidłowej implementacji przywołanych w tym zarzucie przepisów Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego, w sytuacji gdy przepisy Dyrektywy VAT nakładają na podatników podatku VAT bezwarunkowy obowiązek dokumentowania dokonywanych między podatnikami VAT transakcji fakturą VAT i nie przewidują możliwości wyłączenia ze stosowania tego obowiązku ani możliwości wprowadzenia jakichkolwiek odstępstw;

2. art. 106b ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakazie wystawienia faktury do paragonu niezawierającego NIP, co wynika z nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 178 lit. a, art. 179 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, w sytuacji gdy nabyta przez klienta usługa jest przez niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji pozbawienie klienta prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabytą usługą i w efekcie naruszenie zasady neutralności systemu podatku VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjainego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust 2, art. 178 lit a, art. 179 oraz art. 168 lit a Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie wprowadzenia przez Państwo członkowskie zakazu wystawiania faktur dokumentujących dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług tylko z tego powodu, że transakcja ta została zaewidencjonowana wcześniej na kasie rejestrującej bez wskazania NIP, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości fakt, że transakcja ta miała miejsce i została dokonana pomiędzy określonymi stronami?". Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym wniosła o zawieszenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 25 sierpnia 2023 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie 6 września 2023 r. sąd postanowił m.in.: odroczyć rozpoznanie sprawy na 11 października 2023 r. oraz zobowiązać pełnomocnika organu do przedłożenia w terminie 7 dni stanowiska będącego odpowiedzią na pismo procesowe skarżącej z 25 sierpnia 2023 r.

W odpowiedzi na zobowiązanie sądu pełnomocnik organu wniósł pismo z 12 października 2023 r.

Do powyższego pisma Spółka odniosła się w replice z 22 września 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie, rysująca się na tle zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości wystawienia faktury zawierającej dane klienta (podatnika VAT) do paragonu niezawierającego NIP, w sytuacji, kiedy klient, po skończonej poradzie, nie zgłasza chęci otrzymania faktury VAT, w związku z czym zostaje mu wystawiony paragon fiskalny, a klient ten po pewnym czasie wraca do Spółki (sprzedawcy) z prośbą o wystawienie mu faktury VAT zawierającej jego numer NIP.

Art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, co szczegółowo regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625). W sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny. Po myśli § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję, wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy. Tymczasem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia stanowi, że podatnicy, prowadząc ewidencję w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty): w gotówce - wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania. Z § 25 ust. 1 rozporządzenia wynika, jakie informacje co najmniej powinien zawierać paragon, wymieniając m.in. numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – przy czym ten element może zostać umieszczony na paragonie jedynie na żądanie nabywcy.

W przypadku jednak dokonywania sprzedaży na rzecz innych podmiotów (a contrario art. 111 ust. 1 u.p.t.u.), w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Taki rodzaj sprzedaży podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą.

Zasadniczo obowiązek wystawienia przez podatnika faktury VAT, znajdujący zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, reguluje art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący o powinności wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z art. 106b ust. 3 u.p.t.u. wynika, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem [wyjątki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie]: a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4, 1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem: a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Kluczowy jest jednak art. 106b ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zdaniem składu orzekającego wykładnia językowa spornego art. 106b ust. 5 u.p.t.u., jak też innych cytowanych przepisów, na tle niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości: faktura na rzecz podatnika VAT może być wystawiona jedynie na podstawie wcześniej wystawionego paragonu fiskalnego, który zawiera numer NIP podatnika. U.p.t.u. w żaden sposób nie dopuszcza zaistnienia sytuacji, w której możliwe byłoby dokonanie nabycia jako konsument, udokumentowanego paragonem fiskalnym, a następnie wystawienia do tego paragonu faktury VAT zawierającej numer identyfikujący podatnika na potrzeby tego podatku. Udokumentowanie sprzedaży na rzecz przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT, umożliwiające mu skorzystanie z prawa do odliczenia, może być dokonane na dwa sposoby: albo fakturą, albo paragonem z numerem NIP, do którego następnie zostanie wystawiona faktura.

W judykaturze i doktrynie zgodnie podkreśla się prymat wykładni językowej. Niemniej jednak, przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski, Problemy wykładni językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2015, s. 224 i 225; zob. np. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., II FSK 1166/15; z 16 października 2018 r., II GSK 3397/16; z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18; z 18 grudnia 2020 r., I OSK 1416/19; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, z uwagi na kontrowersje jakie budzi omawiany problem, czego dowodem jest argumentacja skargi oraz propozycja strony skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, sięgnąć trzeba także do pozajęzykowych aspektów spornego uregulowania, które to w niniejszej sprawie – w opinii sądu – jedynie wzmacniają efekt interpretacji językowej.

Sporny art. 106b ust. 5 u.p.t.u. wszedł w życie 1 stycznia 2020 r. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520 ze zm.). Sięgając do uzasadnienia proponowanych zmian (Druk nr 3499. Rządowy projekt ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), wyczytać można, że: "Zmiany te są reakcją na zaobserwowany nieuczciwy proceder polegający na wystawianiu faktur na zaprzyjaźnione firmy, w zamian za korzyść majątkową, do paragonów fiskalnych wygenerowanych przez kasę, a nie odebranych przez klientów. Firmy na podstawie wystawionych faktur dokonują odliczenia podatku VAT, mimo że w rzeczywistości nie nabyły towarów lub usług, a tym samym zawyżają koszty podatkowe".

Zdaniem sądu celem ustawodawcy było więc zapobieganie nieuprawnionemu uzyskiwaniu korzyści podatkowych poprzez odliczanie podatku VAT z faktur wystawianych do paragonów fiskalnych otrzymanych przez konsumentów. W takich bowiem okolicznościach, kiedy paragon nie zawiera NIP, niemożliwe jest zweryfikowanie czy ten dokument został wydany temu samemu nabywcy, któremu do tego paragonu wystawiono później fakturę. A zatem: czy osoba otrzymująca fakturę, działająca jako podatnik VAT, rzeczywiście dokonała wcześniej nabycia udokumentowanego paragonem, czy też wykorzystuje jedynie paragon wystawiony na innego, często niezidentyfikowanego konsumenta, w celu otrzymania faktury i odliczenia z niej podatku VAT. Oczywiście wprowadzenie tego przepisu, choć w założeniu odnosi się głównie do nieuczciwych podatników, zakresem zastosowania obejmuje ogół "vatowców" – niezależnie od ich motywacji czy ewentualnej niedbałości, jakiej mogli się dopuścić, nie zgłaszając sprzedawcy, że dokonują nabycia jako podatnik VAT.

Jak jeszcze wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu opisywanych zmian: "Proponowane przepisy wymuszają wyłącznie pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu". Prawodawca przyjął więc założenie, że wiążące jest uzewnętrznienie wobec sprzedawcy przez podatnika, że transakcji dokonuje właśnie jako podatnik. Jaki charakter ma zatem udzielenie takiej informacji? W opinii składu orzekającego należy porównać ją do jednostronnej, nieodwoływalnej czynności, która stanowi jednocześnie deklarację tego, że nabywca jest podatnikiem VAT i w takim charakterze dokonuje zakupu. Pomimo że między sprzedawcą i nabywcą nawiązuje się stosunek prawny wynikający z zawartej umowy np. sprzedaży, to omawiane "oświadczenie" nabywcy co do tego, czy dokonuje nabycia w charakterze podatnika VAT, jest jednostronne; jego złożenie jest warunkiem koniecznym do otrzymania faktury, a co za tym idzie – uzyskania prawa do odliczenia; z kolei jego niezłożenie nie jest obarczone żadną sankcją, lecz – a contrario do powyższego – stanowi przeszkodę w wystawieniu faktury i skorzystania z odliczenia na jej podstawie.

Jako kluczowe należy wiec wskazać, że w kontekście art. 106b ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) oświadczenie przedsiębiorcy, że dokonuje on zakupu jako podatnik VAT, jest czynnością jednokrotną i nieodwoływalną, o charakterze wiążącym dla późniejszych skutków podatkowych wynikających z wystawienia faktury VAT. Złożenie takiej deklaracji po wystawieniu paragonu z kasy fiskalnej jest bezskuteczne, niezależnie od powodu zmiany charakteru podmiotowego, w jakim podatnik miał zamiar dokonać nabycia. Sąd zauważa przy tym, że tego rodzaju mechanizmy, oparte na jednostronnym wniosku/oświadczeniu strony, nie są niczym nowym na gruncie przepisów podatkowych. Dla przykładu, wybór formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych również obwarowany jest skutecznością złożenia oświadczenia w tym zakresie; jest ono jednorazowe, jednostronne i skuteczne na przyszłość, a także nieodwołalne – podatnik może z ryczałtu zrezygnować, ale ze skutkiem na przyszłość, nie wstecz.

Status podatnika VAT wiąże się zarówno ze szczególnymi prawami, jak i specyficznymi dla konstrukcji tego obciążenia obowiązkami. Nie jest zatem tak, że dany podmiot w omawianych w niniejszej sprawie przypadkach dowolnie wybiera, kiedy dokonuje zakupu jako podatnik VAT, a kiedy jako konsument. W istocie bowiem jego status w danej transakcji determinowany jest przez charakter dokonywanego zakupu: m.in. czy ma on związek z prowadzoną przez nabywcę działalnością opodatkowaną VAT (podatnik VAT), czy nie (konsument). Odrębnym, i niejako następczym, problemem pozostaje to, czy nabywca – podatnik VAT - właściwie zidentyfikuje taki zakup jako związany z wykonywaną działalnością gospodarczą i w momencie dokonywania zakupu zadeklaruje sprzedawcy, że nabywa towar lub usługę właśnie jako podatnik. To właśnie te uzewnętrznienie, poinformowanie sprzedawcy o dokonaniu nabycia jako podatnik VAT jest wiążące przy wystawieniu faktury. Jeśli nabywca nie udzieli sprzedawcy takiej informacji, to nawet jeśli jest podatnikiem VAT, a zakup wiązał się z jego działalnością gospodarczą – zostanie uznany za konsumenta i otrzyma paragon z kasy fiskalnej. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają sytuacji, w której towar lub usługa nabyte na potrzeby osobiste lub prywatne mogłyby z czasem przekształcić się w zakupy służące działalności gospodarczej z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Tym samym podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu dokonanego w charakterze konsumenta.

Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności, a w przypadku jej niedochowania, to na nim spoczywają jego negatywne konsekwencje. Od przedsiębiorcy należy więc oczekiwać, że jeśli dokonuje w tym charakterze zakupu, to w trosce o własne interesy, poinformuje o tym sprzedawcę. Nie można przy tym zapomnieć, że jeszcze do niedawna (a w niektórych przypadkach – nadal), praktyką było umieszczanie przy stanowiskach kasjera w placówkach handlowych informacji przypominających o obowiązku zgłoszenia chęci otrzymania faktury VAT. Faktycznie jest to więc czynność nadzwyczaj nieskomplikowana, a jej niedopełnienie przez profesjonalistę należy ocenić jako zwykłą niedbałość – w sensie jedynie potocznym, faktycznym, bo w żaden sposób niesankcjonowaną.

Sąd w pełni aprobuje więc stanowisko organu interpretacyjnego, że Spółka, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma prawa wystawić faktury zawierającej dane klienta do paragonu niezawierającego NIP. Treść art. 106b ust. 5 u.p.t.u. nie dopuszcza możliwości wystawienia podatnikowi VAT faktury na podstawie niezawierającego jego Numeru Identyfikacji Podatkowej paragonu fiskalnego, który dokumentuje sprzedaż towarów lub usług na rzecz nabywcy działającego w charakterze konsumenta, choćby nabywcą był ten podatnik. Wyłącznie złożona sprzedawcy w momencie dokonywania zakupu, jednostronna deklaracja podatnika, że dokonuje on tego zakupu w charakterze podatnika VAT, jest wiążąca i niezbędna do wystawienia na jego rzecz faktury.

Strona skarżąca w ramach podniesionych zarzutów powiązała naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 178 lit. a, art. 179 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, a także art. 106b ust. 5 u.p.t.u. z art. 273 tej dyrektywy, ich istoty upatrując w nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 178 lit. a, art. 179 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów krajowych w powiązaniu z unijnymi i obrazu zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem sądu taki zarzut należy uznać za bezpodstawny.

Z art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT wynika, że akt ten ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Art. 178 Dyrektywy VAT wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (lit. a); jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie (lit. f). Z art. 179 wynika natomiast, że podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy. Co przy tym istotne, i co reguluje art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Końcowo trzeba zwrócić uwagę, że art. 237 Dyrektywy VAT mówi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel, jaki ma zostać osiągnięty, a wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony decyzji państw członkowskich.

W opinii składu orzekającego nie można zgodzić się ze Spółką, że w niniejszej sprawie ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji Dyrektywy VAT, przez co strona uprawniona jest do jej bezpośredniego stosowania. Zdaniem skarżącej wprowadzenie warunku obecności NIP na paragonie, by podatnik VAT mógł wystawić fakturę VAT dokumentującą czynność wykonaną na rzecz innego podatnika tego podatku, wymaga uzyskania zgody Rady UE na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT. Środki upraszczające i zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania – tzw. środki szczególne – są traktowane jako odstępstwo od przepisów regulujących podatek od wartości dodanej na poziomie unijnym. Państwa członkowskie mogą wprowadzić je do swojego wewnętrznego porządku normatywnego w celu uproszczenia poboru podatku lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Pojęcie środka specjalnego nie odnosi się wyłącznie do ewentualnych ograniczeń prawa do odliczenia, ale obejmuje ono każdą regulację krajową stanowiącą odstępstwo od bezwarunkowego przepisu dyrektywy dotyczącej tego podatku. Aby środek specjalny mógł zostać uznany za zgodny z przepisami unijnymi, muszą zostać spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, musi on pozostawać w zgodności z obiektywnymi celami, których granice wyznacza art. 395 Dyrektywy VAT oraz po drugie, państwo członkowskie musi poinformować Komisję o zamiarze wprowadzenia takiego środka oraz uzyskać zgodę Rady w tym zakresie (por. D. Gibasiewicz, 8.4. Środki upraszczające i zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania [w:] Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012). W opinii sądu na gruncie omawianego problemu trudno poszukiwać uzasadnienia dla tezy, że wprowadzenie do u.p.t.u. art. 106b ust. 5 wymagało przeprowadzenia szczególnego postępowania implementacyjnego, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy VAT. Jak słusznie zauważył w organ w piśmie procesowym z 12 września 2023 r., zasadą jest dokumentowanie transakcji pomiędzy podatnikami za pomocą faktur VAT. Przy tym, sporny przepis u.p.t.u. nie dotyczy tego zakresu obrotu gospodarczego – nie ogranicza on prawa do wystawienia faktury, lecz szczegółowo reguluje kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zewidencjonowane przez zastosowaniu kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik chce otrzymać fakturę, to będzie mógł ją dostać, lecz przy zachowaniu odpowiednich warunków i konsekwencji – jeśli dokonuje zakupu jako podatnik, a nie konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonania zakupu. Podkreślić trzeba, że ww. przepis nie ma charakteru sankcyjnego, nie różnicuje on więc także przyczyn niepoinformowania sprzedawcy na np. zawinione i niezawinione. Art. 106b ust. 5 u.p.t.u. nie dotyczy bezpośrednio ani prawa do odliczenia, ani prawa do otrzymania faktury; praw tych nie pozbawia ani nie ogranicza, a tylko precyzuje uregulowania dotyczące dokumentowania transakcji, które w dalszej kolejności pozwalają na weryfikację prawa do odliczenia. Trudno w tym wypadku dostrzec naruszenia zasad proporcjonalności czy neutralności – wręcz przeciwnie, omawiany przepis stanowi wyraz efektywnej ich realizacji.

Z powyższych względów sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia: art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 178 lit. a, art. 179 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 106b ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji również art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h o.p.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego zaproponowanego przez stronę skarżącą. W świetle treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy czy jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Sąd na obecnym etapie postępowania stwierdził, że skierowanie pytania o treści zaprezentowanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu, w sprawie poddanej kontroli nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego, stąd nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Skądinąd, samo pytanie sformułowane przez stronę, obarczone jest błędem. Strona w istocie domaga się odpowiedzi na pytanie o kolizję między wymienionymi uregulowaniami unijnymi a przepisami krajowymi ustanawiającymi zakaz wystawienia faktur dokumentujących dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług tylko z tego powodu, że transakcja ta została zaewidencjonowana wcześniej na kasie rejestrującej bez wskazania NIP, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości fakt, że transakcja ta miała miejsce i została dokonana pomiędzy określonymi stronami. Strona opiera się więc na nieprawidłowym – na tle sprawy, jak i art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.t.u. – założeniu, że nie ma wątpliwości co do stron transakcji. W istocie jednak źródłem problemu w sprawie jest to, w jakim charakterze działał nabywca. W momencie zakupu nie ujawnił się jako przedsiębiorca i przez to został uznany za konsumenta, co pośrednio próbował prostować, wnosząc o wystawienie faktury do paragonu. Gdyby więc w sprawie nie było żadnych wątpliwości co do przymiotu nabywcy, to jednocześnie nie byłoby problemu z oceną co do prawa otrzymania faktury, jak i samego spornego zagadnienia.

Rozstrzyganie kwestii zawartej w pytaniu proponowanym przez pełnomocnika skarżącej nie było więc niezbędne do wydania wyroku w sprawie. Zatem, zgodnie z treścią art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie było podstaw do zwrócenia się przez sąd do Trybunału z takim pytaniem.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).