Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 26 września 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu J.S. (dalej: strona, skarżący) z "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r., w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z pełnienia przez spółkę funkcji płatnika za miesiące styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wynikającego ze złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8) oraz jako płatnik nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. Decyzją z dnia 20.08.2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S m.in. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A Sp. z o.o. i określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r.. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13.06.2016r. wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w S na podstawie złożonej przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8). Zostało ono zatem wszczęte przed wszczęciem w dniu 27.12.2018 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego w trybie art. 116 ww. ustawy - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, stwierdzono, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 5 maja 2015r. i pełni je nadal, a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z obowiązku pełnienia funkcji płatnika za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016r., posiadała też zaległości z tytułu:

zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r., wynikających ze złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2015r. (termin płatności upływał odpowiednio z dniem 20.10.2015 r. i 20.11.2015 r.),

składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych za poszczególne okresy od 12/2015 do 06/2016 r. (termin płatności najwcześniejszej zaległości: 15.01.2016 r.),

faktur VAT wystawionych przez B (pismo następcy prawnego ww. podmiotu - C z dnia 03.04.2019 r.) - Spółka dokonywała płatności po terminie oraz nie regulowała faktur w pełnej wysokości:

- z dnia 15.09.2015 nr [...] r. na kwotę 91.300,00 zł z terminem płatności 06.10.2015 r. - Spółka dopiero w dniu 06.11.2015 r. zapłaciła kwotę 82.170,00 zł (brakująca kwota: 9.130,00 zł),

- z dnia 03.11.2015 r. nr [...]na kwotę 7.400,00 zł z terminem płatności 24.11.2015 r. - Spółka dopiero w dniu 30.11.2015 r. zapłaciła kwotę 6.300,00 zł oraz w dniu 01.02.2016 r. kwotę 1.100,00 zł,

- z dnia 03.11.2015 r. nr [...] na kwotę 269.700,00 zł z terminem płatności 03.12.2015 r. Spółka dopiero w dniu 22.01.2016 r. zapłaciła kwotę 50.000,00 zł oraz w dniu 01.02.2016 r. kwotę 45.000,00 zł (brakująca kwota: 174.000,00 zł).

W czasie gdy przypadały terminy płatności ww. nieuiszczonych zaległości obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i takie też przepisy organ zastosował.

Następnie organ wskazał, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania:

- faktury VAT z dnia 15.09.2015 nr [...]r. wystawionej przez B na kwotę 91.300,00 zł z terminem płatności 06.10.2015 r. (Spółka dopiero w dniu 06.11.2015 r. zapłaciła kwotę 82.170,00 zł -brakująca kwota: 9.130,00 zł),

- zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 20.10.2015 r.

Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 21.10.2015 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. W konsekwencji zarząd spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe - tj. licząc od dnia 21.10.2015 r. — podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Tymczasem złożony przez Spółkę wniosek z dnia 29.01.2016 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, ogłoszenie upadłości, wpłynął do Sądu dopiero w dniu 02.02.2016 r. Przy czym należy wskazać, że:

- postanowieniem z dnia 05.05.2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] umorzył przyspieszone postępowanie układowe, gdyż z zachowania dłużnika wynikało, że układ nie zostanie wykonany (po otwarciu przyspieszonego postępowania układowego Spółka nie tylko nie zdołała wypracować zysku na zagwarantowanie wykonania układu, ale nie była nawet w stanie pozyskać żadnego zamówienia i kontraktu przynoszącego jakikolwiek przychód),

- postanowieniem z dnia 15.11.2016 r. sygn. akt [...] ww. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powołując się na art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego (w postanowieniu wskazano, że dłużnik posiada wymagalne zobowiązana wobec przynajmniej 18 wierzycieli na kwotę 1.440.300,00 zł, termin płatności zobowiązań dłużnika to wrzesień 2015 - sierpień 2016 r., a w wyniku spieniężenia majątku Spółki można uzyskać kwotę 5.450,00 zł, przy czym koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę 42.400,00 zł).

Z akt sprawy wywieść należy zatem, że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż został on faktycznie zgłoszony, ponieważ począwszy od dnia 21.10.2015 r. Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania, a sytuacja ta w następnych okresach się utrzymywała. Powołane powyżej zaległości Spółki z o.o. wskazują zatem, że generowała ona kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Natomiast wniosek z dnia 29.01.2016 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego i ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, bowiem nie został zgłoszony w ww. właściwym czasie (w terminie 14 dni liczonym od 21.10.2015 r.).

Skarżący nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit a) O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy skarżący J.S. wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne dla spółki A spółka z o.o., a tym samym skarżący zwolniony jest z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki,

naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie do zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu obowiązku pełnienia funkcji płatnika przez spółkę (PIT-4) za miesiące styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 roku powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku, a nie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku, a ponadto błędne przyjęcie przez organ II instancji, że zmiana przepisów Ordynacji podatkowej (na skutek zmiany przepisów Prawa upadłościowego) w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miała wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności wobec Skarżącego,

naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego, poprzez błędne ustalenie momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, w tym w szczególności błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, iż nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia przesłankę niewypłacalności i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 3 listopada 2015 roku,

naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu Spółki jedynie solidarnie ze spółką z pominięciem drugiego Członka Zarządu – H.C., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu do 31 grudnia 2015 roku, a tym samym organ nieprawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za ww. zaległość Spółki i w konsekwencji nieprawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki, którzy odpowiedzialność tę powinni ponosić,

naruszenie art. 122, 187 i 188 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym wnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków H.C., J.P., J.C., K.R., na okoliczność przyczyn braku płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r., rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Niemczech, funkcjonowania zakładu podatkowego Spółki w Niemczech, zakresu obowiązków osoby odpowiedzialnej za księgowość Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności Spółki, zaprzestania płatności przez głównego kontrahenta Spółki tj. D, co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnego przekonania, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 30 stycznia 2016 roku, a następnie otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wobec Spółki na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...]z dnia 2 marca 2016 roku.

Ponadto, organ błędnie określił datę powstania stanu niewypłacalności spółki. W ocenie skarżącego w 2015 roku brak było podstaw do ogłoszenia upadłości z uwagi na brak wielości wierzycieli, a ponadto problemy finansowe Spółki i groźba dla stanu jej wypłacalności pojawiły się dopiero w styczniu 2016 roku w momencie uzyskania informacji od głównego kontrahenta Spółki tj. D o całkowitym zaprzestaniu płatności wobec Spółki.

Organy II instancji nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dlatego też, w ocenie Skarżącego wniesienie przedmiotowej skargi jest konieczne i uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Skarżący zarzucił (punkt 2 skargi) Dyrektorowi IAS naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 20 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 613) poprzez niewłaściwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie obowiązywały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. oraz że zmiana przepisów nie miała wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego.

Zgodnie z art. 22 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 31 tej ustawy weszła ona w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika zatem z powyższego, decydująca jest data powstania zaległości objętych decyzją, a zaległość powstaje z upływem terminu płatności danego zobowiązania (art. 51 O.p.). Termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań upływał po dniu 1 stycznia 2016 r., tj.: termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przypadał na dzień 31 marca 2016 r., natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z obowiązku pełnienia funkcji płatnika (PIT-4) za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. w odniesieniu do najwcześniejszej zaległości przypadał na dzień 22 lutego 2016 r.

Zgodzić należy się zatem ze skarżącym, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016r. Takie też stanowisko zajął organ odwoławczy, w związku z czym nie można mu zarzucić zastosowania niewłaściwego stanu prawnego. Organ odwoławczy powołał bowiem przepisy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016r. Jednocześnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że popełniony w tym zakresie przez organ I instancji błąd polegający na zastosowaniu przepisów art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie był błędem istotnym, bowiem dokonana nowelizacja w stanie faktycznym sprawy nie dotyczyła okoliczności mogących mieć istotne znaczenie prawne. Zmiana przepisu art. 116 O.p. wiązała się z wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne i zmianami w ustawie Prawo upadłościowe. Prócz wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, członek zarządu może obecnie uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Pozostałe zmiany dokonane w treści art. 116 O.p. polegające na dodaniu § 1a i 2a oraz zmianie § 2 O.p., nie dotyczyły stanu faktycznego tej sprawy. Do argumentów organu dodać należy, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie w drugiej instancji jest uprawniony do skorygowania takich błędów popełnionych przez organ I instancji jak zastosowanie niewłaściwego stanu prawnego. Organ odwoławczy nie tyle bowiem kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, co rozpatruje sprawę ponownie, a to oznacza, że ma prawo do własnej oceny sprawy pod względem prawnym.

Czym innym natomiast jest kwestia tego jaki jest właściwy stan prawny dla oceny powstania stanu niewypłacalności spółki. To, że dla oceny odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za jej zaległości podatkowe powstałe po dniu 1 stycznia 2016r. właściwe są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych nie oznacza, że również stan niewypłacalności oceniany będzie na dzień powstania zaległości podatkowych. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. pozwala członkowi zarządu uwolnić się zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne. Dla oceny właściwego czasu, o którym mowa w tym przepisie, miarodajny jest stan prawny obowiązujący w czasie zaistnienia zdarzeń powodujących obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne. W niniejszej sprawie organ powołał się na okoliczności zaistniałe w 2015r., stąd też prawidłowo okoliczności te ocenione zostały w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe.

Organ wskazał, że w dniu 6 października 2015r. minął termin płatności faktury wystawionej przez B (dopiero w dniu 6 listopada 2015r. spółka zapłaciła częściowo za tę fakturę) oraz że w dniu 20 października upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2015r.

Co do istnienia zaległości w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych istnieje spór. Skarżący argumentuje bowiem, że Spółka zamierzała rozliczyć podatek w Niemczech z uwagi na powstały zakład podatkowy spółki w Niemczech. Warunkiem rozliczenia podatku dochodowego było funkcjonowanie zakładu podatkowego w Niemczech przez okres co najmniej 12 miesięcy, tymczasem Spółka prowadziła czynności budowlane i montażowe od czerwca 2015 r., a zakończyła działalność już w styczniu 2016 r. po otrzymaniu informacji od głównego kontrahenta D o zaprzestaniu płatności (zatem nie prowadziła działalności gospodarczej w Niemczech przez okres co najmniej 12 miesięcy). W konsekwencji konieczne stało się złożenie przez Spółkę korekty deklaracji CIT-8 za 2015r., co nastąpiło w marcu 2016 r. Zdaniem skarżącego obowiązek płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powstał dopiero na skutek złożonej przez spółkę korekty deklaracji CIT-8 w 2016 roku.

Ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Rację ma organ II instancji twierdząc, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powstaje z mocy prawa. W przepisach art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014r., poz. 851) uregulowano zasady wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Ogólne zasady opłacania zaliczek polegają na miesięcznym rozliczaniu zaliczki i wpłacie zaliczkowej kwoty podatku do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Korekta deklaracji nie zmienia tego stanu rzeczy.

Wskutek utworzenia zakładu na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003r., Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90) dochody uzyskiwane z takiej działalności, w myśl art. 7 ust. 1 tej umowy, podlegają opodatkowaniu w Niemczech, jako dochody zakładu. Jednocześnie ww. dochody są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej i nie są uwzględniane przy wyliczaniu dochodu podlagającego opodatkowaniu w Polsce. Jednakże nie zwalnia to podatnika od obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy – podatnik może ewentualnie złożyć wniosek o ograniczenie poboru zaliczek (art. 22 § 2a O.p.). W razie braku decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy, spółka zobowiązana była takie zaliczki uiszczać. Byłaby natomiast uprawniona do dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 rok - o ile upłynęłoby 12 miesięcy od rozpoczęcia działania zakładu i za ten okres spółka byłaby już zobowiązana do zapłaty podatku w Niemczech.

W ocenie Sądu podzielić zatem należy stanowisko organu co do istnienia w październiku 2015r. obu wymienionych zaległości - tak z tytułu faktury wystawionej przez B, jak i z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2015r.

Jak już wskazano, dla oceny, czy istnienie powyższych zaległości rodziło stan niewypłacalności spółki i związany z tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, miarodajny jest stan prawny obowiązujący w październiku 2015r. Ust. 1a, w myśl którego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, dodany został do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe dopiero w dniu 1 stycznia 2016 r. i nie miał zastosowania do oceny niewypłacalności spółki według stanu na październik 2015r.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe , Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Należy również odwołać się do projektu ustawy - Prawo upadłościowe, gdzie podano między innymi argumentację: projekt jednocześnie definiuje pojęcie niewypłacalności jako niewykonanie wymagalnych zobowiązań (niespłacanie długów). Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem zaś każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełniać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też co do zasady wymaga interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego".

Jak wskazano, w tej sprawie z dniem 21 października 2015r. spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że od tego dnia zarząd spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki.

Skarżący powołuje się na fakt złożenia w dniu 30 stycznia 2016 r. do Sądu Rejonowego [...] wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego w stosunku do spółki. W ocenie skarżącego wniosek ten został złożony we właściwym czasie tj. niezwłocznie (w terminie 30 dni) po uzyskaniu informacji, że główny kontrahent spółki D zaprzestał płatności wymagalnych wierzytelności na rzecz spółki A. Odmowa dokonywania płatności przez głównego kontrahenta stwarzało ryzyko utraty płynności finansowej spółki. W dniu 2 marca 2016 r. doszło do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do spółki.

W ocenie Sądu nie można jednak uznać, że powyższy wniosek złożony został we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., skoro:

- postanowieniem z dnia 05.05.2016 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy [...]umorzył przyspieszone postępowanie układowe, gdyż z zachowania dłużnika wynikało, że układ nie zostanie wykonany (po otwarciu przyspieszonego postępowania układowego Spółka nie tylko nie zdołała wypracować zysku na zagwarantowanie wykonania układu, ale nie była nawet w stanie pozyskać żadnego zamówienia i kontraktu przynoszącego jakikolwiek przychód),

- postanowieniem z dnia 15.11.2016 r. sygn. akt [...]ww. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powołując się na art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego (w postanowieniu wskazano, że dłużnik posiada wymagalne zobowiązana wobec przynajmniej 18 wierzycieli na kwotę 1.440.300,00 zł, termin płatności zobowiązań dłużnika to wrzesień 2015 - sierpień 2016 r., a w wyniku spieniężenia majątku Spółki można uzyskać kwotę 5.450,00 zł, przy czym koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę 42.400,00 zł).

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Skoro zatem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 439/09). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie).

Wbrew argumentom skargi, sam fakt, że postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte nie oznacza, że wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, biorąc pod uwagę, że postępowanie układowe zostało umorzone, a wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony. Uwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymaga wykazania nie tylko, że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, ale że nastąpiło to we właściwym czasie – to jest w terminie o którym mowa w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, który pozwala na zachowanie naczelnej zasady prawa upadłościowego, jaką jest zasada ochrony praw wierzycieli.

Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn.. akt I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił, że rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o niepełny materiał dowodowy i należy je uznać za dowolne i naruszające przepis art. 191 O.p. Pełnomocnik wskazał, że naruszono art. 122, 187, 188 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczność przyczyn braku płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. (co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej), rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w Niemczech, funkcjonowania zakładu podatkowego spółki w Niemczech, zakresu obowiązków osoby odpowiedzialnej za księgowość, przyczyn powstania stanu niewypłacalności, zaprzestania płatności przez kontrahenta spółki, tj. D (zarzut 5. skargi).

Zarzuty te są bezzasadne. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przyczyny powstania stanu niewypłacalności spółki w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej nie mają znaczenia. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Ponadto ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18).

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W sprawie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne. Skarżący nie wykazał, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania po terminie nastąpiło bez jego winy, nie wskazał również mienia spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ziściły się również przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Egzekucja z majątku spółki niewątpliwie okazała się bezskuteczna. W wyniku prowadzonej egzekucji uzyskano jedynie kwotę 2.923,28 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. Kwota ta jednak nie pokryła kosztów egzekucyjnych w całości. Okoliczność spełnienia tej przesłanki nie jest podważana przez stronę skarżącą.

Pełnomocnik skarżącego podniósł jednak (zarzut 4 skargi), że naruszono art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze spółką z pominięciem drugiego członka zarządu – H.C., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie jednak z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jak już wcześniej wskazywano, termin płatności zaległości podatkowych objętych decyzja przypadał w 2016 r., kiedy to H.C. nie pełniła już obowiązków członka zarządu. Niewątpliwie na niej również spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, niemniej jednak jej odpowiedzialność obejmuje tylko te zaległości, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki. Objęte niniejszą decyzją zaległości do tej kategorii nie należą.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki solidarnie ze spółką za zaległe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.