Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 426/11 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna G. O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 426/11, którym Sąd ten działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc spółka cywilna "I." – G. O., M. T., wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 117 927, 15 zł wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez "M." J. D., dotyczących zakupu benzyny PB 95 i oleju napędowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił (na podstawie materiałów uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), że J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług 8 sierpnia 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. Za okres od lipca 2001 r. do kwietnia 2002 r. nie dysponował żadnymi dokumentami ani nie posiadał ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb tego podatku. Nie przedstawił kopii faktur dokumentujących sprzedaż. Przesłuchany w charakterze strony 18 września 2002 r. podał, że od lipca 2001 r. do 4 kwietnia 2002 r. prowadził działalność polegającą na kupnie i sprzedaży paliwa płynnego do samochodów w "M." Jednakże dokumentacja dotycząca tej działalności została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. J. D., mimo zobowiązania do odtworzenia dokumentacji, nie uczynił tego.

W okresie od 10 kwietnia 2003 r. do lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. próbował wszcząć postępowanie kontrolne w firmie J. D. dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Jednakże nie udało się doręczyć J. D. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Podmiot ten nie złożył także deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. Natomiast w złożonych deklaracjach za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. wykazywał niewielkie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (odpowiednio 154 zł, 377 zł, 85 zł) .

W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że czynności określone w fakturach wystawionych przez firmę J. D. nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wobec tego organ ten decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r.", określił spółce "Inter-Tank" za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji, a także orzekł o odpowiedzialności G. O. i M. T. za te zobowiązania.

Organ pierwszej podał, że spółka cywilna "I." – G. O., M. T. została zlikwidowana. W dniu 26 lipca 2002 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT- Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 7 czerwca 2002 roku. W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił w § 4, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Następnie, odwołując się do art. 19 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., organ stwierdził, że nie można przyjąć, iż każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z rzeczywistym obrotem towarami i usługami. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Organ drugiej instancji uznał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaś zgromadzony obszerny materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwolił na ustalenie, że faktury wystawione przez J. D. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Dlatego też nie było uzasadnione przeprowadzanie dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka J. D. w postępowaniu odwoławczym.

Nie godząc się z powyższą decyzją G. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, a w szczególności brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt l SA/Łd 1621/06 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006 r. Wskazał, że obowiązkiem organów było wykazanie, iż opisane w fakturach zakupu transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek taki został przez organy podatkowe wyprowadzony przede wszystkim z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W pismach tych stwierdzono, że J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże nie przedstawił organom skarbowym dokumentacji podatkowej i faktur dokumentujących sprzedaż. Próby skontrolowania firmy J. D. okazały się nieskuteczne. Organowi pierwszej instancji nie udało się także przesłuchać J. D. w charakterze świadka, gdyż nie zostały przez niego podjęte wezwania kierowane na adres domowy i adres prowadzonej firmy. Zatem, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie, co wynikało z pism powołanych wyżej organów skarbowych, w których wyjaśniono, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie J. D.

Sąd uznał, że trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą świadka, będącego sprzedawcą, nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z fikcyjnością transakcji. Tym bardziej, że J. D., przesłuchany 18 września 2002 r. w charakterze strony, oświadczył, iż prowadząc firmę "M." nabywał paliwo u dostawców, których wyszukał w biuletynie branży paliwowej. Podważenie tego oświadczenia strony wymagało przeprowadzenia dowodów, które wykazałyby jego nieprawdziwość. J. D. dokonał też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i złożył deklaracje podatkowe dotyczące kilku miesięcy roku 2002. Niezłożenie przez niego deklaracji VAT -7 za marzec 2002 r. nie mogło - w ocenie Sądu - automatycznie pozbawić kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną "I." a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D. W przypadku ustalenia miejsca pobytu możliwe okazałoby się przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka, na okoliczności wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 września 2005 r. (k. 1240 akt).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że mając na uwadze wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W dniu 6 czerwca 2008 r. J. D. został przesłuchany w charakterze świadka, przy udziale strony – G. O., na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy "M.", a firmą "I.". Świadek jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał żadnych transakcji z firmą "I.", nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (umów, kontraktów, zamówień, reklamacji), ani nie otrzymywał zapłaty od tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się także do innych ustaleń dotyczących J. D., które uwzględniono również w pierwotnej (uchylonej) decyzji. Wobec powyższego organ podtrzymał stanowisko, że faktury wystawione przez "M." – J. D., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia przez spółkę cywilną "I." podatku należnego o podatek naliczony.

Na kolejną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. G. O. ponownie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego już materiału dowodowego;

- art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, nie mogła brać udziału w tak przeprowadzonych dowodach oraz nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowań za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane było z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

- art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, stanowił dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie, że nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania;

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, poprzez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne,

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, podczas gdy w zebranych w postępowaniu dokumentach brak jest dowodu na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie.

Ponadto skarżący zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie:

- art. 170 P.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej L. - jako inny organ państwowy wymieniony w tym przepisie prawa - był związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt l SA/Łd 1621/06, z którego to orzeczenia wynikał obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i istniała konieczność przeprowadzenia szeregu czynności i dowodów niezbędnych do realizacji tego orzeczenia;

- art. 127 w związku z art. 233 § 2 z uwagi na zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd, uznał, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, w której orzeka się o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej "I.", które to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. - dotyczące spółki cywilnej "I." - na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji już nie istniało z uwagi na jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2007 r. poprzez przedawnienie. Organ nie dokonał wobec spółki cywilnej "I." żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania i tym samym przerwania biegu terminu do jego przedawnienia się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dotychczasowym postępowaniu nie ustalono prawdy materialnej. Zauważył, że organ odwoławczy nie wypełnił wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1621/06, który zalecił uzupełnienie postępowania poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między J. D. a jego kontrahentami. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie zamierzał wyjaśnić tej okoliczności, a jedynie ochronić wcześniej zapadłe rozstrzygnięcie.

Ponadto powołał się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 339/08, z którego wywiódł, że postępowanie i wydawanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe względem dłużnika pierwotnego uległo przedawnieniu, jest bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w L. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z 20 listopada 2007 r. Ze wskazań tych nie wynikała potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tylko uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie określonym w wyroku. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D., który zeznał, że "nie prowadził żadnych transakcji z firmą "I."; żadnych zapłat nie było" (protokół przesłuchania świadka k. 22 - 23 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie ograniczył się przy wyjaśnieniu sprawy do dowodu z zeznań J. D. z 6 czerwca 2008 r. lecz dodatkowo wykorzystał jego wcześniejsze wyjaśnienia oraz sposób rozliczania się tego podatnika z urzędem skarbowym. W związku z tym organ ten nie naruszył przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikała fikcyjność obrotu między spółką cywilną "I.", a J. D., organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i nie było potrzeby do przeprowadzania kolejnych dowodów. Dlatego też nieusprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Mimo, że zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – nie upłynął, ponieważ przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za marzec 2002 r. następowało z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w styczniu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne Sąd uznał również odwołanie się w tej sprawie do tezy zawartej w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie I FSK 339/08, że gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku (spółce cywilnej) pierwotnego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. Sąd podkreślił, że badanie daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec spółki cywilnej trzeba odnosić nie do daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydanej w trybie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz do daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w tej materii. W rozpoznawanej sprawie taka decyzja została wydana 31 stycznia 2006 r., a doręczona 2 lutego 2006 r. i nieprzerwanie funkcjonuje w obrocie prawnym (nie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1621/06).

Powyższy wyrok G. O. – reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - zaskarżył w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie art. 151 tej ustawy w związku z naruszeniem przez organy, a następnie Sąd art. 153 P.p.s.a., które to będąc związane orzeczeniem z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. I SA/1621/06 wydanym przez ten Sąd w tej samej sprawie, nie zrealizowały wskazań zawartych w tym wyroku, a które to wskazania dotyczyły dalszego postępowania organu podatkowego po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy drugiej instancji nie wykonał nakazu Sądu zawartego w tym wyroku, dotyczącego wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności wyjaśnienia przez organy obydwu instancji stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I SA/Łd 1621/06, uchylając w tym wyroku poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (z dnia 28 czerwca 2006 r.) nakazał m. in.: " Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną "I.", a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D.". Z nakazu Sądu wynikała zatem potrzeba wyjaśnienia dokonywanych transakcji nie tylko pomiędzy firmą M." J. D. i s.c. "I.", ale również pomiędzy innymi odbiorcami sprzedanych paliw. Sąd wyraźnie wskazał, że obydwa organy mają ponownie rozpoznać sprawę po uzupełnieniu postępowania podatkowego; jednoznacznie wskazuje na to liczba mnoga, użyta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołanego wyroku Sądu.

Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł również, że wykonanie wyżej wskazanego nakazu Sądu zostało zrealizowane poprzez wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej (organ drugiej instancji) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (organ pierwszej instancji) z wnioskiem o przesłuchanie J. D. w charakterze świadka do niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zlecił przesłuchanie organowi właściwemu terenowo dla J. D. formułując pytania do przesłuchania, czym uniemożliwił jednocześnie świadkowi swobodne wypowiadanie się. Taki sposób prowadzenia przesłuchań, nie uwzględnia uściślania odpowiedzi niejednoznacznych. Należy też stwierdzić, że dowód powyższy nie istniał na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie mógł być wówczas znany temu organowi w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a tym samym zaistniała podstawa do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest niedopuszczalne na etapie postępowania odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji wszedł w posiadanie niniejszego dowodu, przekazał go Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. bez badania i oceny.

Wcześniej w wydanych decyzjach organ przekonywał, że - pomimo kilkudziesięciu wezwań i wyjazdów do J. D., nie można było go przesłuchać i wręczyć mu upoważnienia do kontroli, podczas gdy z postępowania nie wynika, aby takie próby w jakikolwiek sposób były udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej w L. pomimo wielokrotnego uchylania wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (z uwagi na stwierdzone braki w materiale dowodowym), po uchyleniu jego ostatniej decyzji z dnia 20 sierpnia 2008 r. przez WSA w Łodzi wyrokiem o sygn. I SA/1621/06, nie przekazał już przedmiotowej sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (prawdopodobnie z obawy na upływ terminów określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i 118 § 1 przywołanej ustawy), lecz w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej sam zlecił dokonanie przesłuchania J. D. pomimo tego, że niniejsze postępowanie wymagało uzyskania dowodu przez przeprowadzenie przesłuchania istotnego świadka, a nie jego uzupełnienie. Dowód z przesłuchania J. D. w charakterze świadka nie był jeszcze przeprowadzony w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co naruszało art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie materiałów czy dowodów nie może być bowiem utożsamiane z ich gromadzeniem czy przeprowadzaniem.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe i Sąd rozpatrujący skargę, całkowicie pominęły, że ten sam Sąd w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. jednoznacznie rozstrzygnął, iż organ pierwszej instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie. W tym wyroku Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie wyjaśniło wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia okoliczności cyt.: "organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę (..)" co oznacza, że to obydwa organy - po zgromadzeniu i zebraniu istotnych i niezbędnych dowodów, dokonają powtórnego rozstrzygnięcia. W sposób oczywisty narusza to art. 127 Ordynacji podatkowej, co zostało bezzasadnie zaakceptowane przez Sąd wydający wyrok, będący przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej.

Pomimo przeprowadzenia tego dowodu organ dalej nie próbował ustalić w jaki sposób i na jakich zasadach funkcjonowała firma J. D. w marcu 2002 r., który (jak wynika z przesłuchania z 6 czerwca 2008 r.), posiadając odpowiednią bazę w szerokim zakresie prowadził działalność w zakresie handlu paliwami, zatrudniał w firmie wielu pracowników - w tym upoważnionych do zajmowania się sprawami firmy pod jego nieobecność (przebywał w szpitalu w lutym i marcu 2002 r. z uwagi na przebyty zawał). Działalność firmy J. D. została zlikwidowana dopiero w kwietniu 2002 r.;

Skarżący podkreślił, że po analizie uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku odniósł wrażenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, samo doprowadzenie do czynności przesłuchania J. D. w dniu 6 czerwca 2008 r. bezpodstawnie uznał za wystarczającą już formę realizacji poleceń wynikających z wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1621/06, pomimo iż zarówno z przesłuchania, jak i z postępowania w ogóle nie wynika, aby próbowano ustalić (co jednoznacznie wynikało z poleceń przywołanego wyroku), w jaki sposób w ogóle dochodziło do zawarcia umów sprzedaży pomiędzy "M." J. D., a jego kontrahentami.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik dokonanego rozstrzygnięcia i nie zostały usunięte pomimo nakazu Sądu wynikającego z wyroku wskazanego wyżej tj.: naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 120, art. 122 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez firmę "M." J. D. zarówno ze skarżącą s.c. "I.", jak również i innymi kontrahentami tej firmy (co dodatkowo zalecił WSA w Łodzi w wyroku sygn. I SA/Łd 1621/06).

Skarżący podniósł, że nie można uznać (jak to uczynił Sąd w obecnie zaskarżonym wyroku), że protokół przesłuchania J. D., który podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2008 r. udzielał - z przysłowiowej "pamięci" odpowiedzi na pytania dotyczące jego działalności gospodarczej sprzed 6 lat, jest w pełni wiarygodny, kompletny i nie wymaga żadnej weryfikacji ze strony organu. Sprawę dodatkowo utrudniał niewyjaśniony fakt, że w lutym i marcu 2002 r. J. D. po przebytym zawale przebywał w szpitalu, a przesłuchanie dotyczyło właśnie działalności jego firmy "M." w marcu 2002 r. W celu ocalenia dotychczasowego rozstrzygnięcia organów podczas wskazanego przesłuchania nie próbowano nawet (chociażby poprzez uściślenie wypowiedzi przesłuchiwanego) uzyskać informacji odnośnie transakcji dokonywanych w tym okresie (podczas jego nieobecności spowodowanej chorobą) przez firmę "M." z innymi firmami, a których to ustaleń żądał m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1621/06 Błędy te wynikają z lekceważącego stosunku organu do sposobu przeprowadzania istotnych dla sprawy dowodów. Za uwłaczające powadze urzędu strona uznała nakazanie organowi pierwszej instancji przesłuchania istotnego dla sprawy świadka, który zleca to przesłuchanie w ramach pomocy prawnej innemu organowi (właściwemu miejscowo dla J. D.) w sytuacji gdy akta sprawy nie są znane temu ostatniemu organowi i pozostają w tym czasie u Dyrektora Izby Skarbowej w L. jako organie odwoławczym.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w marcu 2002 r., które to przepisy prawa dopuszczały odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki określone w art. 51 Ordynacji podatkowej, a nie dotyczyły odsetek od tych zobowiązań, powstałych za okres od powstania zaległości do dnia wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność, co organy bezprawnie uczyniły, co również pominął Sąd w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a.

Ponadto podniósł naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji przenoszącej zobowiązanie podatkowe określone s.c. "I." (jako pierwotnemu dłużnikowi), na G. O. (jako byłego wspólnika tej spółki), po wygaśnięciu zobowiązania spółki na dzień wydawania przedmiotowego orzeczenia z powodu upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało bezprzedmiotowość postępowania gdyż nie można przenosić odpowiedzialności na osobę trzecią gdy wygasło zobowiązanie podmiotu z którego jest przenoszona odpowiedzialność.

Strona wskazała także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane było z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych. Zarzut powyższy właściwie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie podejmował żadnych działań, a do czego był zobowiązany;

G. O. zarzucił również naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie art. 229 tej ustawy (którego ostatecznie nie powołano w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji), poprzez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego orzeczeniem z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/1621/06, nie zastosował się do rozstrzygnięcia Sądu uznając, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek, na podstawie art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejna podstawa kasacyjna wskazana przez stronę dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w przedmiotowym postępowaniu po raz trzeci) pomimo faktu, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ten sam, niepełny materiał dowodowy co w poprzednio dwukrotne w całości uchylanej w trybie art. 233 § 2 tej ustawy decyzji (z poleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części). Obecnie organ odwoławczy poprzestał na włączeniu do materiału dowodowego lakonicznego przesłuchania kontrahenta J. D. Podczas tego przesłuchania kontrahent stwierdził, że w marcu 2002 r. przebywał w szpitalu po przebytym zawale i nie wystawiał faktur w swojej firmie. Pomimo, iż z przesłuchania wynikało, że kontrahent prowadził działalność za pośrednictwem (jak zeznał) kilku zatrudnionych przez siebie osób, organ nie podjął próby pogłębienia jego zeznań w sprawie funkcjonowania firmy podczas nieobecności właściciela firmy spowodowanej nagłą chorobą i pobytem w szpitalu w marcu 2002 r., o co wnioskował podatnik, a których to czynności organy nigdy nie dokonały.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia dokonanego przez obydwa organy podatkowe na samodzielnej ocenie i zajęciu stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały pomiędzy stronami stosunki prawne z którymi związane byłyby określone skutki podatkowe pomimo, że wyżej wskazany przepis jednoznacznie rozstrzyga, że przy istnieniu tego typu wątpliwości organ ma ustawowy obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego, a Sąd w przedmiotowym rozstrzygnięciu w sposób pośredni zaakceptował stanowisko organów i przyjął, że tak ustalone okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że powołane i zakwestionowane czynności nie zostały nigdy dokonane.

G. O. poniósł także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez rozbieżności pomiędzy dokonanym rozstrzygnięciem zawartym w sentencji wyroku, a wyjaśnieniami Sądu w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny całe uzasadnienie zaskarżonego wyroku poświęcił w zasadzie na przytaczanie różnorakich przepisów prawa i na usprawiedliwianie i tłumaczenie zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia, jedynie po to, by to rozstrzygnięcie pozostawić w obrocie prawnym. Z uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku nie wynika na jakiej podstawie Sąd uznał, że wystawione przez firmę "M." faktury dla s.c. "I." w marcu 2002 r. nie dokumentują wynikających z nich czynności. Bezspornym w sprawie było, że J. D. przebywał w tym okresie w szpitalu i faktycznie nie mógł osobiście prowadzić działalności, jednak — wszelkie działania jego firmy podjęte w trakcie jego nieobecności, przez pracownicę, były uprawnione i zgodne z jego wolą, co bezsprzecznie wynika z przesłuchania z 6 czerwca 2008 r. Sąd nie wyjaśnił jakie fakty i w wyniku jakich dowodów uznał za wiarygodne i udowodnione, a którym dowodom tej wiarygodności odmówił.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej zwanej "P.u.s.a.", poprzez uchylenie się od oceny poprawności w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy podatkowe, podustawowych przepisów prawa podatkowego wskazanych w dalszej części podstaw kasacyjnych, a tym samym odstąpienie od zbadania i dokonania oceny, czy zastosowanie tych przepisów było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa rangi ustawowej.

Podsumowując przedstawione wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący podniósł, że miały one istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia

Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej przez obydwa organy podatkowe, a przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., który przy badaniu sprawy pominął naruszenie tych przepisów i zaakceptował, że organy określają nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz określają zaległość podatkową, natomiast powołane wyżej przepisy dopuszczają wyłącznie możliwość określenia zobowiązania podatkowego, którego definicja jest określona w art. 5 Ordynacji podatkowej; ustawa ta nie zna definicji podatku należnego i nie zrównuje nadwyżki któregoś z tych podatków z zobowiązaniem podatkowym; w szczególności, gdy wydawana jest decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią taki sposób procedowania powoduje, że zobowiązany w tej decyzji nie zna sentencji, rozstrzygnięcia, wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwot jakie zostały do zapłacenia, kwot uzyskanych przez organ, a dotyczących tegoż zobowiązania;

art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że w niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki, który to bieg nie został przerwany czy zawieszony na dzień orzekania przez organ drugiej instancji, przez co uznano, że istnieje możliwość wydania na podstawie drugiego z wymienionych przepisów, decyzji przenoszącej odpowiedzialność na byłych wspólników;

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez bezpodstawną odmowę uznania podatnikowi ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku;

4. § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP., a dodatkowo do stanu faktycznego nieodpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu; w postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane; w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1621/06 z dnia 20 listopada 2007 r. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organów było wykazanie, iż transakcje, opisane w fakturach zakupu, w rzeczywistości nie miały miejsca; wyrokiem tym był związany zarówno Sąd jak i organ; przeświadczenie o fizycznym niedokonaniu transakcji pomiędzy firmami (w wyniku braku determinacji ze strony organów podatkowych do wyjaśnienia stanu faktycznego) nadal wywodzi się wyłącznie z domniemań organów, co również w obecnie zaskarżonym rozstrzygnięciu, bezpodstawnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi;

5. § 48 rozporządzenia z 2002 r. z powodów wymienionych w punkcie 3.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, a w części także wadliwie sformułowane. Podkreślił, że w szczególności zarzuty procesowe stanowią jedynie niepotwierdzoną zebranym materiałem dowodowym polemikę z oceną przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione wszystkich podniesionych w niej podstaw kasacyjnych.

W szczególności Sąd nie podziela zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 P.p.s.a. i braku wykonania zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/1621/06. W wyroku tym Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Dlatego też sposób prowadzenia ponownego postępowania dowodowego i uzupełnienia w nim materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez ten Sąd pozostawiony został uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej w L. Organ ten miał prawo skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie był zobligowany do zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy. W związku z tym brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że uzupełniony materiał dowodowy potwierdził zasadność kluczowych ustaleń, które wynikały już z postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, iż czynności opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez J. D. nie zostały dokonane. Także zakres przeprowadzonych dowodów po wydaniu wskazanego wyżej wyroku był wystarczający do ponownego podjęcia decyzji. Zeznania złożone przez tego kontrahenta spółki 6 czerwca 2008 r. potwierdziły zasadność wcześniej dokonanych ustaleń, wynikających nie tylko z materiałów dowodowych odnoszących się do działalności J. D., ale także spółki. Charakterystyczny w tym zakresie jest nie tylko brak dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej J. D., w tym kontaktów handlowych ze spółką "I." ale także, co przypomina organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, brak takich dowodów po stronie spółki, w szczególności dotyczących przepływu środków i zapłaty za towar opisany w zakwestionowanych 21 fakturach w kwocie ponad 650 tys. zł w ciągu miesiąca. Należy przy tym podkreślić, że w przesłuchaniu świadka uczestniczyła strona. Nie było więc przeszkód do podważenia stwierdzeń J. D., że nie dokonywał on transakcji z firmą "I.", a faktury wystawione przez "M. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami. Tymczasem skarżący nie skorzystał z możliwości zadawania pytań świadkowi, ani bezpośredniego podważenia jego twierdzeń. Wobec powyższego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że w ponownym postępowaniu w sprawie przed organem odwoławczym nie było konieczności dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, odpowiada prawu. W związku z tym te podstawy kasacyjne, w których strona podnosi naruszenie szeregu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej m.in. art. 120, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 199a § 3 tej ustawy w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W tym stanie rzeczy nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazanych w postawach kasacyjnych przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy – rozporządzeniach Ministra Finansów z 1999 r. i 2002 r. Faktura tylko wtedy dawała podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, gdy odzwierciedlała rzeczywistą transakcję. Wynikało to wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który przyznawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisy zawarte w aktach wykonawczych, z których wynikało, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie wprowadzały żadnej normatywnej nowości na poziomie aktu podustawowego, która byłaby niezgodna z art. 217 Konstytucji, jedynie egzemplifikowały zasadę ustawową, wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego przepisy te dają podstawę do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Nawiązująca do nich regulacja zawarta była zresztą w art. 6 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Ta nadwyżka stanowi bowiem zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które w przypadku braku jego uiszczenia w terminie płatności stanowi zaległość podatkową, do której ma zastosowanie odpowiedzialność osób trzecich

Jednakże powyższe uwagi nie oznaczają, że kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie bowiem ocenił charakter tej decyzji jako orzeczenia wyłącznie konstytutywnego, pomijając okoliczność, że zawierała ona ze względu na rozwiązanie spółki cywilnej podwójne rozstrzygnięcie. Organ, orzekając na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej, jednocześnie musiał określić w niej zobowiązania zlikwidowanej spółki, aby wyprowadzić jej zaległość. Fakt, że z tego przepisu wynikało w 2002 r., że "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej", nie zmieniał mieszanego charakteru takiej decyzji. Punktem wyjścia do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią, co istotnie miało charakter konstytutywny, było określenie tych zobowiązań wobec podatnika, co z kolei miało charakter deklaratoryjny, bez względu na to czy wymagało wydania odrębnego aktu, o którym była mowa w art. 108 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, czy też następowało przy okazji przenoszenia odpowiedzialności na byłych wspólników. Dlatego też, biorąc pod uwagę akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność ta nie może występować wobec zobowiązania, które w stosunku do podatnika wygasło na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tej materii w orzecznictwie NSA, w tym w przywołanym przez skarżącego wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 339/08, a także w innych orzeczeniach zapadłych w sprawach ze skarg G. O. (np. wyrokach NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 462/10, I FSK 463/10, I FSK 464/10, I FSK 465/10, I FSK 466/10, I FSK 467/10 i I FSK 461/10).

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu stanowiska, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, do przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłych wspólników. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będzie zobowiązany do wyjaśnienia, czy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej "I." zobowiązanie wobec podatnika – tej spółki jeszcze istniało, czy też wygasło na skutek nie przerwania biegu przedawnienia. W tym ostatnim przypadku nie byłoby podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za nieistniejącą już zaległość podatkową.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.