Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę: 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w 2011 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał od rodziców nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. [...] ha. Aktualnie wnioskodawca zmuszony jest do sprzedaży części otrzymanej nieruchomości. Ze względu na dużą powierzchnię wnioskodawca nie mógł znaleźć nabywcy. Działka jest nieuzbrojona, posiada wadliwą sieć kanalizacji sanitarnej oraz brak kanalizacji deszczowej. Wobec powyższego wnioskodawca zmuszony był do podziału nieruchomości i nosi się z zamiarem sprzedaży od 1-5 małych działek. Środki pieniężne są niezbędne wnioskodawcy na remont starych budynków gospodarczych, drogie lekarstwa oraz rehabilitację dla jego ojca, kształcenie córek oraz stałe leczenie żony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że jego rodzice byli rolnikami indywidualnymi, mieli gospodarstwo rolne o areale ok. [...] ha, które do około 2011 r. samodzielnie obrabiali. W skład gospodarstwa w 2011 r., zgodnie z umową darowizny, wchodziły budynki gospodarskie, dziesięć sztuk trzody chlewnej, pięć sztuk bydła rogatego, dwa ciągniki Ursus, przyczepy rolnicze i inne mniejsze urządzenia rolnicze (pługi, brony rozrzutniki itp.). Początkowo wnioskodawca (do około 2013 r.) też obrabiał gospodarstwo, pobierał z tego tytułu dopłaty bezpośrednie jako rolnik indywidualny, jednakże po około dwóch latach uznał, że prowadzenie gospodarstwa trudno jest pogodzić z pracą zawodową. Od tego czasu gospodarstwo było obrabiane na podstawie ustnej umowy dzierżawy przez jednego z sąsiadów, również rolnika, który z tego tytułu otrzymywał dopłaty bezpośrednie.

Większa część gospodarstwa, z wyjątkiem siedmiu działek objętych wnioskiem o interpretację podatkową, do dzisiaj jest przeznaczona na produkcję rolną (w tej chwili w większości jest obsiana [...]). Gospodarstwo rolne trafiło do rąk rodziców wnioskodawcy w drodze dziedziczenia po jego dziadkach i wcześniej też stanowiło gospodarstwo rolne.

Nieruchomość główna - działka "macierzysta" nosi numer [...], poszczególne działki noszą numery: [...], [...], [...], [...], [...] (wcześniej wymienione działki zostały już sprzedane) i [...], [...] (co do tych działek jest planowana sprzedaż).

Nieruchomość główna została dodatkowo podzielona na działkę stanowiącą drogę wewnętrzną ([...], [...] i [...]), zostały z niej wydzielone też inne działki, które być może w przyszłości będą również sprzedane, jednak nie stanowią one przedmiotu wniosku. Działki te nie będą sprzedane w chwili obecnej, albowiem wnioskodawca nosi się z zamiarem rozdzielenia ich między córki i przekazanie ich darowizną a zamiary córek nie są dzisiaj jeszcze sprecyzowane.

Wszystkie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wschodniej części dzielnicy C. przez Gminę Miasto T. (uchwała nr XXXVII1/598/17 Rady Miasta T. z dnia 22 czerwca 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie ulicy Katowickiej, rzeki Mlecznej, kompleksu leśnego oraz ulicy Pod Lasem i Zwierzynieckiej w Tychach - etap 1; Dz. Urz. Województwa Śląskiego z dnia 11 lipca 2017 r. poz. 4252).

Przedmiotem już dokonanych sprzedaży były działki niezabudowane, przedmiotem planowanych sprzedaży również są działki niezabudowane. Po podziale działki macierzystej zostały już sprzedane działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] oraz odpowiednie udziały w drodze wewnętrznej. Przedmiotem przyszłej sprzedaży będą działki nr [...] i [...].

W 2008 r. Gmina T. realizowała program rozdziału kanalizacji sanitarnej i burzowej i skanalizowania osiedli wiejskich. W ramach tego programu przeprowadziła przez działkę ówczesnych właścicieli - rodziców wnioskodawcy nr [...], stanowiącą całość gospodarstwa rolnego - kanalizację burzową i sanitarną. Rodzice wnioskodawcy byli rolnikami indywidualnymi i prowadzili produkcję rolną. Sam wnioskodawca, po 2011 r., prowadził tam produkcję rolną w bardziej ograniczonym charakterze, ze względu na fakt pracy poza rolnictwem, jednak co najmniej część działki była przeznaczona na zasiew zboża. Wnioskodawca nie był rolnikiem indywidualnym ani ryczałtowym. W tamtym czasie (na pewno jeszcze za rok 2012) pobierał dopłaty indywidualne.

Obecnie dzierżawca działki prowadzi tam produkcję rolną w różnorakim zakresie, w tym roku obsiał on pole [...].

Co do działki "macierzystej" zawarta jest ustna umowa dzierżawy, jej czas nie jest określony, można powiedzieć, że co rok jest odnawiana. Z tytułu dzierżawy wnioskodawca nie pobiera czynszu, albowiem wolą rodziców wnioskodawcy jest, aby "ziemia nie leżała ugorem", a wnioskodawca rolnikiem nie jest. Co do działek będących przedmiotem wniosku wnioskodawca ustalił z dzierżawcą wygaśnięcie dzierżawy przed sprzedażą lub przyszłą sprzedaż działek.

Działki objęte wnioskiem są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako działki pod zabudowę jednorodzinną (oznaczenie MN 12, MN 5), część działki macierzystej nadal jest zakwalifikowana pod produkcję rolną (R5) i w niewielkim zakresie pod drogi wewnętrzne (KDW3).

Wnioskodawca nie wystąpił o warunki zabudowy dla działek będących przedmiotem wniosku, jest to zbędne w kontekście uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki objęte wnioskiem mają dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem dróg wewnętrznych - działek o nr [...], [...] i [...]. Wnioskodawca wytyczył drogi wewnętrzne ze względu na sygnalizowany zamiar budowy przez przyszłych kupujących domów jednorodzinnych na wydzielonych działkach i wymogi prawa budowlanego w zakresie dostępu do drogi publicznej.

Wnioskodawca pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie a część "pocztą pantoflową" znalazło go i zaproponowało kupno. Nadal jest właścicielem pozostałej części gospodarstwa rolnego, z którego część podzielił na działki, jednak sam nie nosi się z zamiarem ich sprzedaży. Poza działkami objętymi wnioskiem sprzedał na początku 2018 r. dwie inne działki z tej nieruchomości (z działki "macierzystej").

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek objętych wnioskiem stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem wnioskodawcy jego działania stanowią zarząd majątkiem własnym. Działania przez niego podjęte nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie zarząd majątkiem własnym. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości rolnych od swoich rodziców w drodze darowizny a sama nieruchomość, od kiedy pamięta, zawsze stanowiła rodzinne gospodarstwo rolne. W latach poprzednich gospodarstwo to miało większy areał (ok. [...] ha), ale jego rodzice część darowali bratu i pozostało jedynie ok. [...] ha. Powierzchnia ta, dość duża jak na zabudowę miejską, jako gospodarstwo rolne, jest jednak niewystarczająca dla prowadzenia samodzielnej działalności. Dodatkowo wszędzie dookoła grunty rolne były w ostatnich latach sukcesywnie przeznaczane pod zabudowę jednorodzinną i wiejski charakter C. i W. zaczął się zmieniać na mieszkaniowo-rekreacyjny. Z kolei ceny nieruchomości sąsiednich zaczęły rosnąc w takim stopniu, że ewentualne powiększenie jego gospodarstwa rolnego do rozmiarów pozwalających na rzeczywistą produkcję rolną, czyli ok. [...] ha, przekraczało w znacznym stopniu jego możliwości.

W ostatnim czasie ze względu na swoją sytuację rodzinną wnioskodawca był zmuszony podjąć decyzję o sprzedaży części działek. W tym celu wydzielił kilka działek, wytyczył też drogi wewnętrzne. Ponadto nosi się też z zamiarem przekazania gospodarstwa swoim córkom, które prawdopodobnie też nie będą tam uprawiały ziemi. Przygotowując dla nich ziemię, wydzielił też kolejne działki, by córki mogły w sposób logiczny je sprzedać pod zabudowę jednorodzinną w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Wnioskodawca ani sam nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też nie nabył działek w celu ich odsprzedaży. Jego działania polegające na podziale działek i wytyczeniu drogi wewnętrznej są logiczną konsekwencją decyzji i ich sprzedaży, albowiem sprzedaż całości nieruchomości byłaby trudna do przeprowadzenia ze względu na jej rozmiar. Wnioskodawca nie dokonywał przyłączy energii elektrycznej, wody, gazu, czy kanalizacji na swojej działce. Kupujący samodzielnie dokonują przyłączy z ulicy M..

Zdaniem wnioskodawcy, jego działania stanowią jedynie racjonalny zarząd majątkiem własnym wobec zmian otaczającej go rzeczywistości. Dalsze prowadzenie produkcji rolnej okazało się zbyt utrudnione, a z kolei sprzedaż całości gospodarstwa byłaby trudna do przeprowadzenia. W tej sytuacji wydzielenie działek i ich sprzedaż przy wytyczeniu drogi wewnętrznej nie stanowi, w jego opinii, wystarczających przesłanek do przyjęcia, ażeby "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112". (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 540/17), czyli ażeby podejmował działania wykraczające poza racjonalny zarząd majątkiem własnym.

W dniu [...] r. r. organ interpretacyjny, wydał na podstawie art. 13 § 2a, art, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny na wstępie omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i wskazał, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Następnie organ interpretacyjny omówił przepisy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) i wskazał, że ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego w celu uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiocie statusu - na płaszczyźnie podatku VAT - podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w skrócie TSUE- z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10).

Organ interpretacyjny podkreślił, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zdaniem organu interpretacyjnego podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Organ interpretacyjny wskazał, że z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W ocenie organu interpretacyjnego w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez wnioskodawcę działek nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz zamiar sprzedaży działek [...], [...], należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie wnioskodawca podjął/lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres ich posiadania. Aktywność wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które wskazują na jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca dokonał podziału działki na kilka mniejszych, wytyczył drogi wewnętrzne ze względu na sygnalizowany zamiar budowy przez przyszłych kupujących domów jednorodzinnych na wybudowanych działkach i wymogi prawa budowlanego w zakresie dostępu do drogi publicznej, pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie a część z nich "pocztą pantoflową" znalazło go i zaproponowało kupno, działki wskazane we wniosku są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako działki pod zabudowę jednorodzinną. Taki ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż majątku prywatnego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, a skarżący powinien być potraktowany jako przedsiębiorca;

2. art. 121 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację cytowanego art. 15 u.p.t.u.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko odnośnie braku podstaw do kwalifikowania działalności skarżącego jako działalności gospodarczej potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 194/19).

Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie kupił działki po to by ją podzielić i sprzedać z zyskiem wręcz przeciwnie - działka ta stanowi "ojcowiznę" - gospodarstwo rolne prowadzone przez pokolenia. Skarżący nie poszukiwał wspólników, ani kapitału do prowadzenia działalności - ulepszania działek, poprawy ich jakości itd. Fakt, że działki zostały objęte miejscowym planem, czy też że została doprowadzona do nich kanalizacja był po prostu konsekwencją rozsądnej decyzji, którą z pewnością każdy z nas podjąłby, będąc właścicielem takiej nieruchomości. Podobnie rzecz ma się z podziałem działek. Każdy z nas chcąc zrealizować swoje prywatne cele próbowałby podjąć kroki, by sprzedając jak najmniejszą ilość majątku zyskać jak najwięcej. Skarżący nie ustalał jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań. Skarżący nie wydawał uzyskanych ze sprzedaży środków na reinwestowanie ale "zużywał" je na rzeczy takie jak remont domu, wynajem mieszkania dla córki, leczenie ojca itp. Skarżący nie angażował szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy może mieć również wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano między innymi kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż, w pkt 35-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle tego wyroku w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usługa), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu.

Pełnomocnik powołał się także na zapisy Dyrektywy 2006/112 w analizowanym zakresie. Zgodnie z jej przepisami działania w zakresie obrotu nieruchomościami mogą być uznawane za działalność gospodarczą, jeżeli angażują po stronie sprzedawcy środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takich działań z kolei skarżący nie podejmował.

Zdaniem autora skargi sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy sprzedaż działek objętych wnioskiem stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u. stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku w tych sprawach TSUE stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Następnie orzecznictwo krajowe wypracowało jednolity pogląd (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

I co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W ocenie Sądu skarżący w przedstawionym przez siebie zdarzeniu (sprzedaż 5 działek, zamierzona sprzedaż 2 działek) nie zachowywał się jak handlowiec. Skarżący nie kupił działki po to by ją podzielić i sprzedać z zyskiem, wręcz przeciwnie - działka ta stanowi "ojcowiznę" - gospodarstwo rolne prowadzone przez pokolenia. Skarżący nie poszukiwał wspólników, ani kapitału do prowadzenia działalności - ulepszania działek, poprawy ich jakości itd. Co więcej nie ma racji organ interpretacyjny, że skarżący wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Owszem działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale nie nastąpiło to z inicjatywy skarżącego, po prostu taki plan zagospodarowania przestrzennego uchwaliła Rada Miasta.

Nie ma także racji organ interpretacyjny, że skarżący wykonywał czynności zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu. Takich działań skarżący nie podjął. Natomiast jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji Gmina T. w 2008 r. realizowała program rozdziału kanalizacji sanitarnej i burzowej i skanalizowania osiedli wiejskich. W ramach tego programu przeprowadziła przez działkę ówczesnych właścicieli - rodziców wnioskodawcy, stanowiącą całość gospodarstwa rolnego - kanalizację burzową i sanitarną.

W ocenie Sądu sam podział działek i wytyczenie do nich dróg dojazdowych nie może świadczyć o realizacji przez skarżącego czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Wydzielenie dróg tego rodzaju jest bowiem obowiązkiem związanym z zapewnieniem nowym działkom dostępu do drogi publicznej, warunkującym dopuszczalność dokonania podziału. Zatem właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18)

Sąd wskazuje także, że skarżący nie ustalał jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań. Skarżący nie wydawał uzyskanych ze sprzedaży środków na reinwestowanie ale "zużywał" je na rzeczy takie jak remont domu, wynajem mieszkania dla córki, leczenie żony i rehabilitację ojca itp. Skarżący nie angażował szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży. Nabywcy trafili do niego "pocztą pantoflową" oraz dał ogłoszenie w Internecie, co obecnie jest praktyką powszechną tak jak kiedyś ogłoszenie w gazecie i nie świadczy o żadnym profesjonalnym działaniu. Działania skarżącego nie wykroczyły poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie przybrały formy zawodowej (profesjonalnej).

Reasumując, nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że działania skarżącego stanowią ciąg zdarzeń, które wskazują na jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić z przedstawionego zdarzenia we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację stronie skarżącej, iż tego rodzaju rozporządzenie – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Trafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 u.p.t.u.

Na koniec odnosząc się do powołanych na rozprawie przez pełnomocnika organu interpretacyjnego wyroków tut. Sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 544/17 i III SA/Gl 551/17 (wyrok uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17) Sąd podkreśla, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym, gdzie nieruchomość została zakupiona przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, ale do majątku prywatnego jako lokata kapitału, a nie darowana jako dorobek pokoleń. Nieruchomość miała powierzchnię znacznie większą - [...]ha. Ponadto współwłaściciele nabytej nieruchomości podjęli aktywne działania polegające nie tylko na podziale nieruchomości i wytyczeniu drogi dojazdowej, ale także zorganizowali wycinkę drzew, ogrodzili nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).