Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 września 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.28.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A"sp. z o.o. z (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 20 września 2024 roku nr 1801-IOV-1.4103.28.2Q24, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [ ]Urzędu Skarbowego w R. z 29 stycznia 2024r. nr 1822-SPV.4103.61.2021 określającą Spółce w podatku od towarów i usług:

- za październik 2019r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za listopad 2019r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za grudzień 2019r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za styczeń 2020r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za luty 2020r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za marzec 2020r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł,

- za kwiecień 2020r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [ ] zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za październik 2019r. - w wysokości [ ] zł,

- za listopad 2019r. - w wysokości [ ] zł,

- za grudzień 2019r. - w wysokości [ ] zł,

- za styczeń 2020r. - w wysokości [ ] zł,

- za luty 2020r. - w wysokości [ ] zł,

- za marzec 2020r. - w wysokości [ ] zł,

- za kwiecień 2020r. - w wysokości [ ] zł,

Z akt spraw wynika, że w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2019r. do 30 kwietnia 2020r.. Na podstawie wyników tej kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [ ] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu faktury VAT wystawione przez następujące podmioty:

1. "D" sp. z o.o., cztery faktury na łączną wartość netto [ ] zł, (podatek VAT [ ] zł), mające dokumentować najem magazynu zgodnie z umową z 30.05.2019r., 

2. "D" sp. z o.o. - 7 faktur na łączną wartość netto [ ] zł (podatek VAT [ ] zł), mające dokumentować najem urządzenia pirolitycznego,

3. "E" sp. z o.o., - trzy faktury na łączną wartość netto [ ] zł (podatek VAT [ ] zł) mające dokumentować wynajem dekantera - wirówki specjalistycznej.

Przy czym organ I instancji ustalił, w odniesieniu do wystawionej przez "D" sp. z o.o. faktury z 02.12.2019r. nr [ ], że Spółka o kwotę wykazaną w tej fakturze pomniejszyła podatek naliczony wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 6 marca 2020r. w związku z czym nie uwzględniono wartości wykazanej w tej fakturze.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez "E" sp. z o.o., organ ustalił, że w ewidencjach zakupu za badane okresy rozliczeniowe Spółka zaewidencjonowała następujące, wystawione przez ten podmiot faktury, dotyczące "wynajmu dekantera - wirówki specjalistycznej":

1. fakturę z 10.10.2019r. nr [ ] - na kwotę netto [ ] zł, podatek VAT w wysokości [ ] zł (z tytułu najmu za okres wynoszący 3 miesiące); kwoty z tej faktury zaewidencjonowano w rejestrze zakupów za październik 2019r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy 25 listopada 2019r.; w dniu 9 grudnia 2019r. do tej faktury wystawiono korektę nr [ ] pomniejszając kwotę najmu o [ ] zł netto, wskazując, jako przyczynę korekty wpisano: "oczywista pomyłko wynikająca z niezamierzonej niedokładności, powstała podczas wystawiania faktury, dokument wystawiony w nieprawidłowym miesiącu, co jest niezgodne z aneksem zawartym do umowy" korekta zaksięgowana w ewidencji nabyć za grudzień 2019r. Jak ustalił organ w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2019r., złożonej 6 marca 2020r., powyższa faktura VAT nr [ ] nie została rozliczona;

2. fakturę z 10.12.2019r. nr [ ], na kwotę netto [ ] zł, podatek VAT w wysokości [ ] zł (z tytułu najmu za okres wynoszący 3 miesiące); kwoty z tej faktury zaewidencjonowano w rejestrze zakupów za grudzień 2019r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy 24 stycznia 2020r.; w rejestrze zaewidencjonowano również korektę nr [ ] dotyczącą faktury nr [...] z 10.10.2019r., pomniejszając kwotę najmu o [ ] zł netto, przez co jak stwierdził organ "wyzerowano" zaksięgowane kwoty za wynajem dekantera za grudzień 2019 r.,

3. fakturę z 10.02.2020r. nr [ ] na kwotę netto [...] zł, (za okres najmu wynoszący 3 miesiące), kwoty z faktury zaewidencjonowano w rejestrze zakupów za marzec 2020r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy 4.05.2020r.

W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, ze licząc sumarycznie, z tytułu najmu dekantera podatek VAT naliczony został rozliczony tylko w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r.

Natomiast kwestionowane w sprawie faktury wystawione dla Spółki przez "D" sp. z o.o. to faktury opiewające na takie same kwoty netto [ ] zł, (podatek VAT w wysokości [ ] zł):

- nr [ ] z 10.10.2019r.

- nr [ ] z 10.11.2019r.

- nr [ ] z 10.12.2019r.

- nr [ ] z 10.01.2020r.

- nr [ ] z 10.02.2020r.

- nr [ ] z 10.03.2020r.

- nr [ ] z 10.04.2019r.

Według ustaleń organu I instancji faktury wystawione przez "D" sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji wynajmu nieruchomości i urządzeń, a w konsekwencji na podstawie art. 88 art. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT, - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, co z kolei dało asumpt do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika [ ]Urzędu Skarbowego w R. opisanej na wstępie decyzji z 29 stycznia 2024r.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi w szczególności poprzez pominięcie przez organ specyfiki działania podatnika, którego głównym przedmiotem działalności są badania naukowe i rozwojowe, a zakwestionowane faktury dotyczą wydatków czynionych na etapie badawczym oraz to, że w badanym okresie wystąpiła epidemia SARS COVID-19, która spowodowała ustawowe (prawne) ograniczenia w działalności podmiotów gospodarczych, w ruchu osób, kontaktowaniu się osób i możliwości pracy w zespołach.

W odniesieniu do oceny rzetelności faktur wystawionych przez "D" za wynajem pomieszczeń magazynowych w P. według odwołującego organ pominął, m.in. że:

- Spółka w dniu 5.09.2019r. złożyła druk NIP-8, w którym wskazano, jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej P. ul. [ ],

- o prowadzeniu działalności w P. zostało także powiadomione Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR),

- na nieruchomości w P. znajdowały się tablice informacyjne Spółki,

- Spółka przedłożyła kopie zdjęć urządzeń, które znajdowały się w P..

W kwestii ustaleń rzetelności faktur wystawionych przez "D"Sp. z o.o., organ zdaniem odwołującej się pominął fakt, że realizacja projektu była kontrolowana przez NCBiR, które uznało prawidłowość wykonanych badań i działań Spółki, nie dopatrzyło się żadnych istotnych uchybień oraz nie kwestionowało rozliczeń finansowych Spółki. Z twierdzeniami organu, że Spółka nie wykorzystywała urządzenia do pirolizy do celów realizacji projektu, będącego przedmiotem umowy z NCBiR w sprzeczności pozostają zeznania świadków, którzy potwierdzili że urządzenie do pirolizy było demontowane w W. i przewożone do P., gdzie było kompletowane i uruchamiane.

Z kolei kwestionując ocenę organu co do rzetelności faktur wystawionych przez "E" odwołujący zwrócił uwagę, że spółka ta była w posiadaniu dekantera, został sporządzony protokół przekazania tego urządzenia, a z uwagi na niemożność jego przewiezienia do miejsca finalnego przeznaczenia - nieruchomości w P., gdzie były prowadzone prace adaptacyjne, było ono przez pewien czas przechowywane w W. na terenie Fabryki Urządzeń Mechanicznych, będąc w dyspozycji Spółki.

DIAS w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem podtrzymał stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy jego decyzję dnia 20 września 2024 roku.

Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, ze kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy: "D" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. Wyjaśnił przy tym, że z unormowań ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym tzn, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę z dnia 15.03.2019r. o dofinansowanie projektu pt "Innowacyjne metody zagospodarowania wytłoków jabłkowych powstających w procesach przetwórczych jabłek, pozwalające na uzyskanie unikalnego produktu paszowego znajdującego wielokierunkowe zastosowanie w żywieniu krów mlecznych oraz cieląt" (dalej: Projekt). Centrum w piśmie z 7 lipca 2020r. poinformowało, że Projekt jest w trakcie realizacji, a jego planowane zakończenie zostało ustalone na 31 maja 2021r. oraz, że do daty jego sporządzenia dofinasowanie wypłacone zostało na wniosek beneficjenta w dziewięciu transzach w kwocie [ ] zł.

W związku ze stanowiskiem Spółki, że wydatki dotyczące najmu: magazynu, urządzenia pirolitycznego oraz dekantera- wirówki specjalistycznej, zostały poniesione w związku z realizowanym Projektem, organ odwoławczy wyjaśnił, że należało rozstrzygnąć czy Spółka rzeczywiście wynajęła od "D" sp. z o.o. magazyn w P. i uruchomiła w nim linię pilotażową, w skład której wchodzić miały dekanter i reaktor pirolityczny tj. urządzenia wynajęte rzekomo od "E" sp. z o.o. oraz "D"sp. z o.o.

Odnośnie współpracy z "D" sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową zawartą 30 maja 2019r. w/w podmiot oddał Spółce (Najemcy) w najem pomieszczenia magazynowe znajdujące się na nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [ ], położone w części budynku - hali o powierzchni 1.000 m2 wraz z dostępem do pomieszczeń socjalnych oraz udostępni Najemcy plac na terenie nieruchomości o powierzchni 400m2 oraz zapewni dostęp do magazynu buforowego znajdującego się na terenie zakładu. Zastrzeżono przy tym, że Najemca wynajmowaną powierzchnię będzie wykorzystywał jedynie w celu realizacji prac B+R w ramach projektu [ ]. Według brzmienia § 4 ust. 2 analizowanej umowy Najemca przejmuje pomieszczenia z dniem 1 czerwca 2019r.; umowa zawarta została na okres 27 miesięcy (licząc od dnia przejęcia przedmiotu umowy), strony ustaliły czynsz najmu w kwocie [ ] zł netto miesięcznie, płatny jednorazowo - jak wskazano w § 3 ust. 4 tej umowy - za okres od czerwca 2019r. do sierpnia 2019r., w łącznej kwocie netto [ ] zł, w terminie do 10.06.2019r. Najemca zobowiązany został do ponoszenia kosztów zużytych mediów (energia elektryczna, gaz, woda) zgodnie ze wskazaniami licznika. W § 4 ust. 1 umowy Najemca oświadczył, że znany jest mu stan techniczny wszystkich pomieszczeń będących przedmiotem najmu, a prace adaptacyjne w wynajętych pomieszczeniach wykonywane będą przez Najemcę na jego koszt (§ 5 ust. 1), przy czym prace te wymagają - stosownie do zapisu § 5 ust. 3 umowy - zgody Wynajmującego.

Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że 27 maja 2019r. "D" sp. z o.o. zawarła umowę z "A"Sp. z o.o. z/s w P., ul. [ ]., której przedmiot był tożsamy z przedmiotem umowy zawartej przez "D" sp. z o.o. z "A" sp. z o.o., tj. najem pomieszczeń magazynowych budynku (hali) o pow. 1000 m2 wraz z dostępem do pomieszczeń socjalnych oraz z placem na terenie tej nieruchomości o pow. 400m2. Czynsz najmu został określony na kwotę [ ] zł netto miesięcznie. Według brzmienia § 4 ust. 2 Najemca przejmuje pomieszczenia z dniem 1 lipca 2019r. Prace adaptacyjne wykonywane miały być - zgodnie z § 5 tej umowy- przez Najemcę na jego koszt. W § 7 przedmiotowej umowy uregulowano, że Najemca może oddać przedmiot najmu w drodze odpłatnego użytkowania bez zgody Wynajmującego, jednak ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania podmiotów, którym udostępnił przedmiot najmu jak za własne działania.

Z kolei "A" sp. z o.o. użytkuje tę nieruchomość w oparciu o umowę dzierżawy zawartą 15 maja 2016r. z właścicielką D. P. Przedmiotem umowy są nieruchomości gruntowe o powierzchni 21.669 m2 oraz budynki i budowle o łącznej powierzchni 2.471,10 m2. Czynsz dzierżawny za miesiące od stycznia do listopada ustalono na kwotę [ ] zł miesięcznie, a za miesiąc grudzień w wysokości [ ] zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Aneksem nr 2 z 30.09.2018r. zmieniono postanowienia w zakresie czynszu dzierżawy wskazując, że za miesiące od stycznia do września (nie wskazano roku) czynsz wynosi [ ] zł miesięcznie, a za miesiące od października do grudnia (nie wskazano roku) – [ ] zł miesięcznie.

Organ stwierdził, że sporna w niniejszej sprawie nieruchomość wydzierżawiana była przez D. P. spółce "A", następnie "A" wynajęła tę nieruchomość firmie "D" sp. z o.o., która w dalszej kolejności wynajęła ją Spółce. Zatem Spółka nie zwarła umowy najmu z właścicielem obiektu, co więcej była trzecim w kolejności podmiotem wynajmującym przedmiotowy magazyn.

Oceniając rzetelność transakcji zawartych przez Spółkę z "D" organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi umieszczonymi w KRS wspólnikiem oraz członkiem zarządu "D" sp. z o.o. był w okresie od 29 listopada 2016r. do 31 maja 2019r W. P. – pełniący w badanym okresie funkcję prezesa zarządu "A" sp. z o.o. Wobec tych powiązań osobowych organ odwoławczy nie znalazł racjonalnych powodów, dla których rzekomy najem spornej nieruchomości przez "A"sp. z o.o. poprzedził najem tej nieruchomości od "A" sp. z o.o. przez "D" sp. z o.o., zwłaszcza, że pomiędzy umowami upłynęło zaledwie 3 dni (27.05.2019r. umowa "D" sp. z o.o. z "A" sp. z o.o., zaś 30.05.2019r. umowa "D" sp. z o.o. z "A"sp. z o.o.). Oczywistym jest dla organu, że skoro Spółka umowę o dofinansowanie projektu, w związku z którym miała rzekomo wynająć od "D" przedmiotowy magazyn zawarła 15 marca 2019r., to W. P. na dzień zawierania przez "D"W sp. z o.o. umowy z "A"sp. z o.o. (27.05.2019r.) wiedział, że nieruchomość jest potrzebna Spółce do realizacji projektu. Gdyby przedmiotowe transakcje miały rzetelny charakter, wówczas zdaniem organu Spółka zawarłaby umowę najmu bezpośrednio z "A" sp. z o.o.

Ponadto, z zapisów w/w umów wynika, że Spółka miała przejąć od "D" nieruchomość zanim "D" sp. z o.o. przejąć ją miała od "A" sp. z o.o. Co więcej, "A" sp. z o.o. miała dokonać na rzecz "D" sp. z o.o. jednorazowej płatności za trzy miesiące rzekomego najmu w terminie do 10.06.2019r., czyli zanim "D" przejąć miała tę nieruchomość od "A" sp. z o.o. Zdaniem tut. organu w przypadku rzeczywistych transakcji, pomiędzy rzetelnymi przedsiębiorcami, zapisy takie nie miałby miejsca

Organ zwrócił także uwagę na ustalenia w zakresie podmiotu mającego wykonać prace dostosowujące halę położoną w P. do celów prowadzenia projektu badawczego. Jak wskazał, ze stanowiska Spółki wynika, że rzeczone prace adaptacyjne wykonać miała przede wszystkim Spółka, natomiast "D" miała wykonać tę część prac, która nie wymagała zgody odpowiednich organów. Jest to jednak sprzeczne informacjami uzyskanymi od "A" Z informacji uzyskanych przez organ od w/w podmiotów wynika, że mimo zapisów, zarówno w umowie zawartej przez Spółkę z "D" , jak i w sporządzonym do tej umowy aneksie nr [ ] z 31.05.2019r., prace adaptacyjne na nieruchomości, wykonać miała "A" sp. z o.o. podmiot, który uprzednio wynająć miał sporną nieruchomość firmie "D". Wyrażenie przez "A"sp. z o.o. w piśmie z 1 lipca 2019r. zgody na dokonanie przez "D" prac adaptacyjnych i remontowych w budynku posadowionym w P., w sytuacji gdy miesiąc wcześniej (30.05.2019r.) "D" zleciła firmie "A"sp. z o.o. dostosowanie hali położonej w P. do celów prowadzenia projektu badawczego oznaczałoby, że "A"wyraziła zgodę na wykonanie rzeczonych prac adaptacyjnych de facto przez samą siebie. Zdaniem organu w/w zlecenia wydane przez" D "oraz Spółkę. dla "A" sp. z o.o. miały na celu uwiarygodnienie prawdziwości spornych transakcji.

W kontekście twierdzenia "A", że prace remontowe w hali zlokalizowanej w P. zostały rozpoczęte maja 2019r., wskazał organ, że o ile wniosek o pozwolenie na budowę złożony został 31.05.2019r. o tyle pozwolenie na przebudowę budynku magazynowo handlowego zostało udzielone D.P. prawie półtora miesiąca po tej dacie, tj. decyzją Prezydenta Miasta [ ] z 12 lipca 2019r. znak: [ ]. W ocenie organu rzetelny przedsiębiorca nie rozpocząłby prac remontowych na obiekcie, który miał być wykorzystany do realizacji założeń projektu finansowanego ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej, nie czekając na otrzymanie stosownego pozwolenia, a tym samym z naruszeniem przepisów prawa.

Zwrócił także organ uwagę, na termin zakończenia prac remontowych w spornym magazynie. PINB poinformował, że 26 maja 2020 roku wpłynęło do niego zawiadomienie o zakończeniu budowy polegającej na przebudowie budynku. Przy tym, Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z 3 czerwca 2020r. poinformował D.P., że inwestycja obejmująca przebudowę budynku magazynowo- handlowego nie podlega obowiązkowi uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Skoro w piśmie z 6 kwietnia 2020r. Spółka wskazała, że zamierza rozpocząć prace związane z montażem, rozruchem oraz uruchomieniem podzespołów linii pilotażowej oraz jej elementów pomocniczych po wydaniu przez upoważnione organy zgody na użytkowanie hali, oznaczałoby to według organu, że dopiero po 3 czerwca 2020r. możliwe było użytkowanie spornego magazynu dla celów Projektu.

Wobec powyższego jako niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania i/lub pisemne wyjaśnienia pracowników Spółki: P. K., F. Ś., S. M., A. S., Ł. J. i S. K. z których wynika, że jeździli do magazynu w P. w okresie grudzień 2019r. - marzec 2020r. Jeżeli prace budowlane realizowane w spornym magazynie zostały zakończone w marcu 2020r., to nie sposób uznać, że już w grudniu 2019r. obiekt ten był wykorzystywany do montowania i uruchomienia reaktora pirolitycznego oraz dekantera. Wprawdzie "A" Sp. z o.o. w ww. piśmie z 9 marca 2020r. wskazała, że urządzenia na teren obiektu przywiezione zostały w połowie grudnia 2019r., jednak w tym samym piśmie zaprzeczono jakoby posiadano wiedzę na temat firmy, która miała przywieźć te urządzenia, mimo że pismo to podpisał B. D., który miał być obecny przy rozładunku. Organ nie uznał za wiarygodne, że nie kojarzył firmy transportowej chociażby z nazwy.

Przywołując z kolei treść zeznań D. P. organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom "D" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. nikt z osób reprezentujących "D" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. nie kontaktował się z nią w kwestii wykonywania prac adaptacyjnych na spornej nieruchomości w P.. Według organu gdyby D.P. rzeczywiście zawarła porozumienie z "D" sp. z o.o. w kwestii realizacji prac adaptacyjnych na spornej nieruchomości, wówczas wymieniłaby tę firmę podczas przesłuchania, tymczasem właścicielka przedmiotowej nieruchomości nie wiedziała nawet, że "A" sp. z o.o. podnajęła innemu podmiotowi te nieruchomość.

Organ zauważył, że NCBiR w piśmie 5 września 2023r. poinformowało, że nie posiada informacji na temat hali produkcyjnej. W protokole z kontroli merytorycznej sporządzonym w okresie od marca do grudnia 2021r. przez eksperta merytorycznego NCBiR – T. B. w punkcie 5., określając miejsce przeprowadzenia czynności kontrolnych, wymieniono adresy:

- W., ul. { ] - prezentacja projektu,

- W., ul. [ ] - lokalizacja części linii pilotażowej i laboratorium

- K., [ ] - lokalizacja przedsuszarni. Nie wymieniono zaś magazynu pod adresem ul. [ ] w P..

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenie Spółki w piśmie z 24 czerwca 2020r., że najem nieruchomości w celu prowadzenia na nich prac adaptacyjnych przez kontrahenta Spółki należy uznać za dokonany w związku z realizacją Projektu. Fakt, że w badanym okresie podatnik miał dostęp do rzekomo najętej nieruchomości, na co uwagę zwraca Spółka, zdaniem organu pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji, zważywszy na powiązania osobowe pomiędzy Spółką, a "D" W ocenie organu odwoławczego dostęp do nieruchomości nie świadczy o tym, że strony transakcji łączył stosunek prawny w formie najmu. 

Organ odwoławczy zauważył, że [ ] według zapisu umowy zawartej z [ ]sp. z o.o. miała płacić tej firmie czynsz najmu w kwocie 12.000 zł miesięcznie, natomiast Spółka została zobowiązana postanowieniami umowy zawartej z "D" do zapłaty czynszu w kwocie [ ] zł. Wartość czynszu zatem znacznie wzrosła, mimo że pomiędzy datami zawarcia umów upłynęło zaledwie 3 dni. Jak wynika zaś pisma "A" sp. z o.o. z 09.03.2020r., w okresie od czerwca do lipca 2019r. spółka ta nie wystawiała na rzecz "D" sp. z o.o. faktur za najem spornej nieruchomości, co oznacza, że mimo zapisu w umowie ta ostatnia nie zapłaciła czynszu za rzekomy wynajem nieruchomości.

Zwrócił także uwagę organ, że "A" z tytułu remontu magazynu wynajętego przez Spółkę od "D" miała otrzymać wynagrodzenie w łącznej wysokości [ ] zł (od [ ] sp. z o.o. [ ] zł, a od "A"sp. z o.o. [ ] zł). Tymczasem ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy wydruku analitycznego konta 083/4 - Inwestycje rozpoczęte Inwestycja w Obcym Środku Trwałym Magazyn I (za okres od 01.01.2019r. do 31.12.2019r.) wynika, że do dnia 31 grudnia 2019r. poniesione przez "A" koszty związane z tą inwestycją wyniosły [ ] zł, a saldo konta inwestycji rozpoczętych pomniejszono o koszty, którymi obciążone zostały spółki "D" i "A" Zważył organ, że w piśmie z 09.03.2020r. "A"sp. z o.o. poinformowała, iż poniesionych wydatków nie rozliczyła z właścicielem obiektu, a po zakończeniu prac kosztem "A" będzie amortyzacja inwestycji.

Organ odwoławczy odwołał się do decyzji Naczelnika [ ]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 3 lutego 2021r. nr: 408000-408000-CKK-1.4.4103.3.2020, dotyczącej rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2019r. Wskazano w niej, że "A"sp. z o.o. ponosi bardzo wysokie koszty prac rzekomo na potrzeby Spółki (która miała być rzekomo ostatecznym najemcą), od której nie uzyskała (poza ww. kwotą [ ] zł) przychodów z tytułu użytkowania obiektu, gdyż takie przychody uzyskuje Spółka [ ] (w wysokości [ ] zł miesięcznie), która nie jest nawet obciążana kosztami z tytułu czynszu określonego w umowie najmu zawartej pomiędzy spółkami [ ] i [ ] pomimo, że taki czynsz został w umowie wskazany. [ ] sp. z o.o. została wyłącznie obciążona kwotą [ ] zł, a więc niewspółmiernie niską w porównaniu z wysokością wydatków poniesionych w związku z inwestycją realizowaną przez "A" sp. z o.o. Znamienne jest, że "A" mimo otrzymania zlecenia zarówno od "A" sp. z o.o., jak i od "D" sp. z o.o., wskazała, iż prace prowadzone są na potrzeby Spółki "D" (nie zaś na rzecz "A" sp. z o.o.).

W ocenie organu mimo, że w/w decyzja dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych, to jednak ustalenia w niej opisane i ocenione mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ odnoszą się do tej samej umowy zawartej przez Spółkę z "D" sp. z o.o., w związku z którą wystawione zostały faktury kwestionowane w niniejszej sprawie.

Argumentem przemawiającym za tym, że magazyn w P. nie był przez Spółkę wykorzystywany na podstawie umowy najmu zawartej z "D" i nie był w nim realizowany Projekt, jest to, że zgodnie z brzmieniem umowy zawartej przez te podmioty, Spółka miała ponosić koszty zużytych mediów (energia elektryczna, gaz, woda) zgodnie ze wskazaniami liczników, natomiast w okresie objętym postępowaniem Spółka nie została obciążona ww. kosztami. Zwrócił także uwagę na informacje zawarte w adnotacji sporządzonej 5 września 2019r. na okoliczność weryfikacji przez poborcę skarbowego danych Spółki, dotyczących adresów związanych z prowadzeniem przez tę Spółkę działalności gospodarczej. W dokumencie tym wskazano, że czynności dokonano pod adresem: ul. [ ], P., i ustalono, że pod ww. adresem znajduje się hala w trakcie budowy: na obiekcie nie stwierdzono znamion istnienia firmy. Zastano tam B. D.- prezesa zarządu "A" sp. z o.o., który nie miał wiedzy na temat tego, jak często "A" sp. z o.o. korzysta z tego adresu.

W ocenie organu powyższe ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy Spółką a "D" wskazują, że w rzeczywistości usługa najmu magazynu stanowiąca ich przedmiot nie była realizowana. Skoro Spółka nie wynajęła od "D" sp. z o.o. magazynu w P. w związku z Projektem finansowanym przez NCBiR, to nie mogła przetransportować do tego obiektu i uruchomić w nim urządzeń wynajętych rzekomo od [ ]sp. z o.o. oraz od "D" sp. z o.o.

Przy ocenie transakcji zawartych przez Spółkę. z "E" sp. z o.o. organ odwoławczy odwołał się do zeznań M.G., który w okresie od 9 lutego 2016r. do 18 maja 2020r. był wspólnikiem i pełnił funkcję prezesa zarządu "E". z o.o. W/w nie potrafił podać żadne szczegółowe okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji, pomimo tego, że pełnił kluczową funkcję w Spółce. Zasłaniał się niepamięcią, nie tylko w odniesieniu do istotnych kwestii, dotyczących transakcji, których Spółka ta miała być stroną, ale również nie posiadał wiedzy na temat takiej podstawowej kwestii, jak ta, czy firma której jest prezesem zatrudnia pracowników, pod jakim adresem znajduje się wynajmowany przez nią plac, a także czy urządzenie wynajmowane firmie "A"sp. z o.o. było własnością "E" sp. z o.o. czy było wynajmowane od innego podmiotu. Jeżeli firma "E" sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, to oznaczałoby to, że Pan M.G. był jedyną osobą, która mogła wykonywać jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem tej firmy. Tym bardziej więc powinien dysponować wiedzą na temat działań podejmowanych w tej firmie. Zauważył ponadto organ, że jednej strony M.G. twierdził, iż "E" sp. z o.o. posiada dekanter, z drugiej zaś strony zeznał, że firma ta nie posiada środków trwałych. Jest to sprzeczne z sobą bo gdyby "E" sp. z o.o. rzeczywiście miała tytuł prawny do tego urządzenia, to stanowiłoby ono środek trwały.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że M. G. przedłożył kopię umowy zawartej 10.06.2019r. przez "E" sp. z o.o. z "A" sp. z o.o. pn. "Umowa najmu dekantera i realizacji części prac badawczo-rozwojowych w zakresie opracowania dekantera na potrzeby najemcy [ ]" która rożni się z zapisami umowy okazanej przez Spółkę co do istotnych zapisu jak też szatą graficzną. Zdaniem organu odwoławczego rozbieżności świadczą o tym, że dokumenty te został sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia prawdziwości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla "A"sp. z o.o. przez "E" sp. z o.o. Organ zwrócił także uwagę, że M. G. podczas przesłuchania nie pamiętał czy dekanter wynajęty Spółce był przez "E" sp. z o.o. kupiony, czy wynajmowany, jednakże w piśmie "E" sp. z o.o. z 30 grudnia 2019r., udzielono w tej mierze precyzyjnych informacji. W załączeniu do w/w pisma przekazano m.in. kserokopię faktury z 25.07.2019r., wystawionej przez "H" na wartość [ ] zł. Ustosunkowując się do daty wystawienia faktury przez "H" sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że "E" sp. z o.o. wynajęła dekanter Spółce jeszcze zanim sama nabyła prawo do dysponowania tym urządzeniem. "H" wystawiła fakturę dla "E" sp. z o.o. 25.07.2019r.. podczas gdy "A"sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o. zawarły umowę w przedmiocie wynajmu dekantera już w czerwcu 2019r.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Naczelnika [ ]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 3 lutego 2021r. wskazano, że próby uzyskania od "E" sp. z o.o. wyjaśnień i umowy zawartej z "H" okazały się nieskuteczne. Tymczasem w odniesieniu do "H" organ I instancji ustalił, że przedstawicielstwo tej firmy w Polsce znajduje się pod adresem: ul. [ ] w W., tj. w tej samej lokalizacji, w której mieści się adres prowadzenia rachunkowości Spółki (od 9.09.2019r.) i adres korespondencyjny tej Spółki (od 6.08.2020r.), a także adres siedziby "P" Sp. z o.o. i "D"Sp. z o.o. Jak ustalił organ I instancji, zgodnie z informacjami dostępnymi w Internecie "H" Inc. spółka z.o.o. - Przedstawicielstwo w Polsce, ma nadany numer NIP: [ ] i numer Regon [ ]. Podmiot o takim numerze NIP, jak również o takim numerze REGON nie został zarejestrowany w KRS. Zdaniem organu prowadzi to do wniosku, że wbrew zapisom na znajdującej się w aktach fakturze, mającej dokumentować najem dekantera przez "H" firmie "E" sp. z o.o. w rzeczywistości transakcja ta nie miała miejsca, co z kolei świadczy o tym, że "E" sp. z o.o. nie mając tytułu prawnego do dekantera nie mogła wynająć Spółce.

Organ odwoławczy nawiązał także do stanowiska Spółki, że "E" sp. z o.o., oprócz wynajmu i dostawy urządzenia, zobowiązała się do przeprowadzenia pod nadzorem zespołu badawczo-rozwojowego najemcy odpowiednich modyfikacji oraz badań i testów, uzyskanej w ten sposób technologii, stwierdzając, ze nie sposób uznać takich wyjaśnień za wiarygodne, gdyż M. G. podczas przesłuchania nie potrafił opisać dekantera, a równocześnie nie wiedział, czy [ ] sp. z o.o. zatrudnia pracowników. Oznacza to, że [ ] sp. z o.o. nie miała zaplecza personalnego potrzebnego do realizacji prac związanych z modyfikacją przedmiotowego urządzenia.

Z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą [ ]sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że w obrocie funkcjonują - podobnie jak w przypadku [ ] sp. z o.o. - dwie umowy zawarte przez Spółkę z ta firmą (z 01.06.2019r. oraz z 10.06.2019r.). Umowy te różnią się nie tylko szatą graficzną, ale również datą ich zawarcia oraz terminem, do którego nastąpić miała dostawa kompletnego urządzenia. Podkreślił organ, że W.P. był prezesem zarządu zarówno tej firmy, jak i "A" sp. z o.o..

Organ przedstawił wyjaśnienia jakie były składane przez firmę "D" (podpisywane przez W. P.) i stwierdził, że są one wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony wskazano, ze wskutek postępowania przetargowego, dotyczącego wynajmu reaktora pirolitycznego, nie zostały złożone w wyznaczonych terminach, tj. 05.06.2019r. oraz 11.09.2019r. żadne oferty a jednocześnie podano, ze urządzenie oraz pełne prawo do dysponowania nim zostało przekazane beneficjentowi przez "D" sp. z o.o. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 10.06.2019r. Zdaniem organu nie sposób uznać, że urządzenie oraz pełne prawo do dysponowania nim przekazano beneficjentowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego już w dniu 10.06.2019r.. czyli trzy miesiące przed upływem drugiego terminu wyznaczonego na składanie ofert.

Po analizie pism Spółki oraz "D" sp. z o.o. odnotował organ odwoławczy sprzeczności w zakresie daty dostarczenia reaktora pirolitycznego do zakładu w P. Mianowicie, w piśmie Spółki wskazano, że reaktor i jego podzespoły pomocnicze zostały dostarczone do zakładu w P. w terminie do 31.12.2019r.. podczas gdy w piśmie "D" sp. z o.o. wskazano, że kompletną instalację do pirolizy biomasy dostarczono do zakładu w P. w terminie określonym w umowie z 10.06.2019r. (do 30.06.2019r.). W ocenie organu odwoławczego odmienne daty dostarczenia do zakładu w P. kompletnej instalacji reaktora pirolitycznego oznaczają, że de facto stronom umowy kwestia ta była obojętna, podczas gdy w przypadku rzeczywistego wynajmu reaktora pirolitycznego podmioty te powinny wykazywać zainteresowanie w tym zakresie, zwłaszcza, że zgodnie z brzmieniem § 6 umów Wynajmujący zastrzega sobie prawo rozwiązania umowy jeżeli najemca dopuszcza się naruszenia istotnych warunków umowy.

W odniesieniu do twierdzenia, że kompletną instalację do pirolizy biomasy dostarczono do zakładu w P. w czerwcu 2019r. organ zauważył, że zgodnie z ustaleniami organu, posadzka w magazynie w P. miała zostać wykonana na podstawie faktur wystawionych dla "A" sp. z o.o. w terminie 03.07.2019r. oraz 21.08.2019r. Niewiarygodne jest zatem twierdzenie, że reaktor pirolityczny dostarczono do zakładu w P. 30.06.2019r., tj. zanim wykonano posadzkę. Poza tym wydatki dotyczące drzwi i montażu bramy poczynione zostały we wrześniu 2019r. - faktury wystawiono dla "A" sp. z o.o. w tym miesiącu (zgodnie z ww. wydrukiem). Zdaniem tut. organu racjonalny przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której urządzenia, za które nie tylko płaci wysoki czynsz, ale które służyć mają realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, znajdowałyby się w obiekcie bez bramy, narażając się na straty związane z uszkodzeniem tych urządzeń przez osoby "trzecie".

Organ odwoławczy wskazał także na sprzeczności w twierdzeniach formułowanych w pismach "D" sp. z o.o. w porównaniu z wyjaśnieniami Spółki, dotyczące także kompletności dostarczenia reaktora pirolitycznego do P. Mianowicie, z informacji udzielonych przez "A"sp. z o.o. wynika, że do zakładu w P. dostarczony był reaktor w całości i w związku z koniecznością modyfikacji został zwrócony. Natomiast stosownie do wyjaśnień "D"sp. z o.o. złożonych na piśmie z 29.01.2020r. do P. przewieziono "kompletną instalację do pirolizy biomasy", a w związku z koniecznością dokonania modyfikacji "Producent wychodząc naprzeciw potrzebom najemcy przyjął części wymagające poprawy". Z kolei z pisma "D"sp. z o.o. z 12.12.2019r. wynika, że do P. przewieziona została część reaktora pirolitycznego, natomiast pozostała cześć wciąż podlega procesowi dostosowania do wymogów Spółki. Zwrócił tez uwagę, że "D" sp. z o.o. w piśmie z 12.12.2019r. wskazała, że jest jedynym na świecie producentem tego urządzenia, jest to produkt opatentowany przez firmę "D". Niezrozumiałe jest więc dla organu odwoławczego przeprowadzenie przez "A"sp. z o.o. postępowania przetargowego w poszukiwaniu podmiotu, od którego spółka ta mogłaby wynająć reaktor pirolityczny.

Podkreślił poza tym organ okoliczność, że "D" sp. z o.o. reaktor rzekomo wynajęty Spółce na początku czerwca 2019r. nabyć miała zaledwie kilka dni wcześniej od P. sp. z o.o., tj. 31 maja 2019r. Tymczasem siedziba P. sp. z o.o. znajduje się pod tym samym adresem co siedziba "D" sp. z o.o. Mając na względzie tak krótki odstęp czasu pomiędzy tymi transakcjami, w powiązaniu z faktem, że prezesem zarządu "D" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. oraz "P" sp. z o.o. jest ta sama osoba - W. P., który powinien posiadać wiedzę o sytuacji faktycznej każdej z tych firm, niezrozumiałe jest według organu, dlaczego "P" sp. z o.o., po tym jak urządzenie stało jej się zbędne (na co "D" sp. z o.o. wskazała w piśmie z 11.02.2020r.), nie wynajęła urządzenia do pirolizy bezpośrednio Spółce..

Organ podkreślił poza tym, że egzemplarze umów oraz protokół zdawczo odbiorczy podpisał P. G., jednak informacji z ramienia "D" udzielił W. P., a P. G.nie stawił się na przesłuchanie. Zaznaczył organ, że P. G.został ustanowiony, na mocy uchwały Zarządu "D" sp. z o.o., pełnomocnikiem "D"sp. z o.o. "do zawarcia w imieniu spółki umowy najmu reaktora pirolitycznego z firmą "A" Sp. z o.o." co było spowodowane zdaniem organu, że prezesem zarządu "D"oraz Spółki była ta sama osoba – W. P.

W efekcie powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że umowy pomiędzy Spółką, a "D" zawarte w przedmiocie najmu reaktora pirolitycznego zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia prawdziwości spornych transakcji.

Organ ustosunkował się także do zeznań P. K., który miał wykonywać kosztorys instalacji do pirolizy. Z zeznań wynika zdaniem organu, że kosztorys, w oparciu o który ustalono - według stanowiska Spółki - cenę za najem reaktora pirolitycznego, sporządzony został kilka miesięcy przed zawarciem przez Spółkę umowy z "D", a nawet przed zawarciem przez Spółkę umowy z NCBiR. Zauważył, że zapłatę za sporządzenie kosztorysu instalacji świadek otrzymał od "D" a nie od "D" czy Spółki i to na terenie "D" znajdowała się instalacja. Z jego zeznań wynika, że nie był zainteresowany tym, dla jakiej firmy realizuje zlecenie, a pochodziło ono od W. P., który jest prezesem kilku firm. Zdaniem organu zeznania w/w nie potwierdzają faktycznego świadczenia usługi najmu reaktora pirolitycznego przez "D" . na rzecz Spółki, podobnie jak i wyjaśnienia złożone przez inne osoby zatrudnione w Spółce jeśli się je dokładnie przeanalizuje i skonfrontuje z pismami Spółki z dnia 28.01.2020r. i 06.04.2020r.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi wykazanymi na spornych fakturach kwota najmu wyniosła [ ] zł netto (za miesiąc) co przy ustalonym okresie najmu 15 miesięcy daje całkowity koszt najmu w wysokości [ ] zł. Natomiast "D" sp. z o.o. urządzenie to nabyć miała - stosownie do danych wykazanych na fakturze nr [ ] wystawionej na jej rzecz przez "P" - za kwotę [ ] zł netto, co prowadzi do wniosku, że kwota najmu za jeden miesiąc była blisko o [ ] zł netto wyższa, niż cała kwota zakupu urządzenia.

Organ odwoławczy podsumował, że w świetle dokonanych ustaleń stanowisko Spółki, że "D" , "D" oraz "E" wynajęły jej odpowiednio: magazyn, reaktor pirolityczny i dekanter, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. O ile Spółka oraz w/w podmioty zawarły takie umowy o tyle ich realizacja nie była zamiarem tych spółek. Fakt wynajmu magazynu oraz dekantera pirolitycznego od podmiotów, które zaledwie kilka dni wcześniej wynajęły te składniki ("D" sp. z o.o.) lub kupiły ("D" sp. z o.o.) wskazuje na sztuczny charakter transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Świadczy o tym także wprowadzenie powiązanego pośrednika, uczestniczącego w spornych usługach. W przypadku magazynu Spółka miała przejąć go od "D" zanim ta miała przejąć ten magazyn od "A"sp. z o.o. Z kolei w przypadku "E" sp. z o.o. miała rzekomo wynająć dekanter Spółce jeszcze zanim sama nabyła prawo do dysponowania tym urządzeniem.

Uwzględniając powyższe Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że Spółka wiedziała, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. Powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, ze w przypadku, gdy transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca - były to tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszył obrót towarami {wykonanie usługi), organ podatkowy nie musi udowadniać "złej wiary" podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Zdaniem organu działanie Spółki było nie tylko świadome, ale wręcz z góry zaplanowane., czemu sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy spółkami. "A" sp. z o.o. i pozostałe firmy doskonale wiedziały, że w rzeczywistości Spółka. nie będzie użytkowała reaktora pirolitycznego, dekantera i nie będzie prowadziła prac badawczo- rozwojowych na terenie hali położonej w P., przy ul. [ ].

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że wystąpiły podstawy do zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i wymierzenia Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października 2019r. do kwietnia 2020r. w wysokości 100 % zawyżenia kwoty do zwrotu o kwoty wykazane na fakturach wystawionych dla Spółki przez podmioty "D" sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o.

W nawiązaniu do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt złożenia wniosku o dofinansowanie projektu oraz zawarcia umowy z NCBiR nie oznacza automatycznie, że Spółka wynajęła magazyn, reaktor pirolityczny oraz dekanter. Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia Spółki, że organ I instancji przy ocenie podejmowanych przez nią działań powinien wziąć pod uwagę fakt, że "na przełomie 2019 i 2020 roku doszło w Polsce do epidemii SARS C0VID-19", organ odwoławczy zauważył, że stan epidemii na terenie Rzeczypospolitej Polskiej został ogłoszony 20 marca 2020r., nie zaś jak wskazuje autor odwołania na przełomie 2019-2020r., wobec czego wszelkie jego negatywne skutki dla realizacji Projektu, na które powołuje się Spółka mogły nastąpić dopiero końcem marca 2020r., podczas gdy decyzja stanowiąca przedmiot odwołania dotyczy rozliczenia za okres od października 2019r. do kwietnia 2020r.

W odniesieniu do przedłożonych przez Spółkę zdjęć prac adaptacyjnych na terenie nieruchomości w P., organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu prowadzenia prac remontowych na terenie magazynu w P., ale nie były one jednak wykonywane na potrzeby "A" sp. z o.o. w związku z rzekomym wynajmem przez nią tego obiektu na potrzeby realizacji Projektu finansowanego przez NCBiR.

W odniesieniu do stanowiska odwołującej się, że NCBiR kontrolując realizację projektu uznało prawidłowość wykonanych badań i działań Spółki organ odwoławczy wskazał, że w informacji pokontrolnej z kontroli nr 29/2021-2022/POIR nie stwierdzono nieprawidłowości, ale zauważył, że czynności kontrolne w zakresie formalnno-finansowym oraz merytorycznym realizacji projektu Zespół kontrolujący przeprowadził w miejscu realizacji projektu pod adresem ul. [ ], w W., a zespół kontrolny dokonał oględzin sprzętu i aparatury, które znajdują się - jak wskazano "w miejscu realizacji projektu", tj. pod adresami: ul. [ ] [ ] oraz [ ] [ ].

W skardze do tut. Sądu na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 września 2024 roku, Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

3. ar. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej,

4. art. 112c ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT poprzez naliczenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, pomimo, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło podstawy do zastosowania tego przepisu,

5. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

6. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego i nieuwzględnianie dowodów wskazujących na inny, niż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz pominięcie dowodów proponowanych przez podatnika,

7. art. 180 § 1 w zw. z art. 187§ 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadka i dokumentów,

8. art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń w zakresie znaczenia przeprowadzonych dowodów i ich treści dowolnie, sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów,

9. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy pomimo szczegółowego przytoczenia i omówienie dowodów nie poczynił żadnych własnych ustaleń w sprawie, przyjmując ustalenia organu pierwszej instancji za swoje własne, pomimo tego, że zażądał i otrzymał w toku postępowania odwoławczego szereg dodatkowych dokumentów, z których dowód nie był przeprowadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Odmówił także przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, jednakże w stosownym postanowieniu nie przytoczono w sposób wymagany przepisem art. 188 O.p. powodów, dla których oddalono wnioski dowodowe.

Zarzuciła nadto, że organy pominęły specyfikę działalności Spółki, której głównym przedmiotem działalności są badania naukowe i rozwojowe. Taka działalność nie jest nastawiona bezpośrednio na generowanie i maksymalizację osiąganych dochodów, a na rozwiązywanie problemów naukowych, technicznych, technologicznych, stad też pojawiają się czynności, niespotykane w normalnej rutynowej działalności. Poszczególne działania podmiotów zajmujących się pracami badawczo rozwojowymi mogą wydawać się nieracjonalne, niecelowe, a nawet pozorne. Zdaniem skarżącej podstawowym dowodem w niniejszej sprawie powinna być umowa, jaką Spółka zawarła z NCBiR, wniosek o dofinansowanie, a przede wszystkim wyniki kontroli prowadzonych przez NCBiR, wniosek końcowy "A" spółka z o.o. i informacja końcowa oraz dokumenty związane z zakończeniem projektu i jego rozliczeniem. Z przedstawionej przez podatnika i będącej w posiadaniu organu podatkowego dokumentacji w sposób jednoznaczny wynika, iż Centrum kontrolując realizację projektu uznało prawidłowość wykonanych badań i działań Spółki, nie dopatrzyła się żadnych istotnych uchybień oraz nie kwestionowała rozliczeń finansowych Spółki to jest kosztów poniesionych przy realizacji Projektu.

Według skarżącej druga istotna okolicznością pominiętą przez DIAS w niniejszej sprawie, mimo podnoszenia jej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jest wystąpienie na przełomie 2019 i 2020 roku epidemii SARS COVID-19. Wywołane nią ograniczenia w kontaktach międzyludzkich skutkowało m.in. koniecznością przesuwania różnych czynności, zmiany miejsca zlokalizowania poszczególnych elementów przedmiotu umowy itd. itp. co jednak nie może świadczyć o tym, że nie wykonywano poszczególnych czynności, czy też, że było one niecelowe lub zbędne, albo wręcz pozorne.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy ocenie rzetelności spornych faktur pominął lub zbagatelizował szereg okoliczności i dowodów. I tak przy ocenie rzetelności faktur wystawionych przez "D" spółka z o.o. organy pominęły:

- że Spółka w dniu 5 września 2019 roku złożyła druk NIP-8, w którym wskazano, jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej P. ul. [ ],

- o prowadzeniu działalności w P. było powiadomione NCBiR, a w dniu 9 września 2020 roku zgłoszono do Centrum zmianę miejsca prowadzenia realizacji umowy wskazując w miejsce P. – [ ] ul. [ ],

- na nieruchomości w P. znajdowały się tablice informacyjne Spółki,

- organom przedłożono kopie zdjęć urządzeń podatnika, które znajdowały się w P., oraz zdjęcia aktualnego stanu prac w hali w P.,

- pominięto lub błędnie oceniono zeznania świadków zwłaszcza pracowników Spółki,

- zbytnie przywiązanie do pewnych nieścisłości w zakresie daty zwarcia umowy.

Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku organów pomieszczenia będące przedmiotem umowy najmu nadawały się na przeprowadzenie części czynności związanych z realizację Projektu, jednakże wymagały adaptacji dla celów uruchomienia całej linii technologicznej i uruchomienia produkcji. Wykonywany remont (adaptacja) nie uniemożliwiały wykonywania poszczególnych czynności badawczych, kompletowania instalacji czy też prób poszczególnych urządzeń i instalacji. Ostatecznie nie doszło do uruchomienie całej linii technologicznej i "A" spółka z o.o. zrezygnował z najmu pomieszczeń, co wywołane było przede wszystkim opóźnieniami w przeprowadzeniu robót, a także skutkami SARS C0VID-19 oraz mniejszymi niż oczekiwano możliwościami zaopatrzenia się w surowiec. Z tego powodu Spółka zdecydowała się na rozwiązanie umowy i przeniesienie instalacji bliżej G.

Skarżąca wniosła także zastrzeżenia do oceny rzetelności przez organy faktur wystawionych na jej rzecz przez "D"spółka z o.o. oraz "E" spółka z o.o. zarzucając organowi odwoławczemu, tendencyjność oraz wybiórczość jego oceny prowadzącej do dowolnych wniosków.

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia Spółki przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jej rzec fakturach mających dokumentować nabycie usług najmu hali magazynowej w P. przez ‘D’ sp. z o.o., oraz najmu urządzeń przez "D" sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o. mających być realizowanych w ramach Projektu współfinasowanego przez NCBiR. W tej zasadniczej kwestii Sad podzielił stanowisko organu odwoławczego, ze zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zeń wynikających.

Zdaniem Sądu nie sposób dokonywać oceny realności świadczonych usług mających wynikać ze spornych faktur w oderwaniu od tego, że łącznie odnoszą się do pewnego wspólnego przedsięwzięcia przedsiębranego dla osiągnięcia tego samego celu, to jest uruchamiania w wynajętej hali pilotażowej linii technologicznej, której elementami miały być reaktor pirolityczny i dekanter, do czego finalnie, co nie jest wszak sporne, nie doszło. Po wtóre przed nawias dalszych rozważań odnoszących się już do poszczególnych transakcji składających się na w/w przedsięwzięcie, należy wyciągnąć tę ważną okoliczność, że występują w nich określone powiązania, głównie osobowe, które umożliwiły ułożenie relacji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur i wykazanie obrotu, który nie miał miejsca w ogóle lub w takim zakresie jak dokumentowały to zakwestionowane faktury. Uwzględnienie w księgach rachunkowych wydatków wynikających ze spornych faktur, a także dokonanie płatności z tytułu wykazywanych w nich transakcji nie oznacza, że transakcje zaistniały w rzeczywistości. Sąd podziela stanowisko organu, oparte na całościowej i dogłębnej analizie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień i informacji udzielonych przez samą Spółkę i podmioty zainteresowane, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ usługa najmu obiektu i urządzeń nie były przez podmioty: "D" sp. z o.o., jak i przez "D"Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. świadczone.

Jeżeli chodzi faktury wystawione prze "D" sp. z o.o. to podkreślenia wymaga, że wspólnikiem oraz członkiem zarządu "D" sp. z o.o. był w okresie od 29 listopada 2016r. do 31 maja 2019r W. P. – pełniący w badanym okresie funkcję prezesa zarządu "A" sp. z o.o. Obie Spółki zawarły między sobą w dniu 30 maja 2019r umowę najmu pomieszczenia magazynowego na nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [ ], położonego w części budynku - hali o powierzchni 1.000 m2 z przeznaczeniem do realizacji prac B+R w ramach Projektu. Niemniej jednak "D" w dniu 27 maja 2019r., a więc zaledwie 3 dni wcześniej wynajęła w/w nieruchomość od "A" sp. z o.o., który z kolei dzierżawił nieruchomość od właścicielki D. P.. Pomiędzy powiązanymi podmiotami został ustalony czynsz najmu w kwocie [ ] zł netto miesięcznie, płatny za okres od czerwca 2019r. do sierpnia 2019r. jednorazowo, w łącznej kwocie netto [ ] zł, w terminie do 10 czerwca 2019r., podczas gdy w umowie pomiędzy ‘D" a "A" Sp. z o.o. czynsz najmu został określony na poziomie czterokrotnie mniejszym ([ ]ł). Na okoliczność, że omawiana umowa odbiega od realiów gospodarczych, co nie miałoby miejsca, gdyby jej strony rzeczywiście chciały ja realizować, wskazuje to, że z zapisów w/w umów wynika, że Spółka miała przejąć od [ ] nieruchomość zanim [ ] sp. z o.o. przejąć ją miała od "A" sp. z o.o., i przed przejęciem otrzymać pierwszą płatność z tytułu czynszu za trzy miesiące.

Co istotne, stan przedmiotowej hali bynajmniej nie umożliwiał wykorzystania jej zgodnie z celem wskazanym w umowie najmu to jest do uruchomienia w niej pilotażowej linii technologicznej, czy prowadzenia w niej jakichkolwiek prac badawczo-rozwojowych. Ustalony przez organy zakres przeprowadzonych robót budowlanych na podstawie informacji i danych uzyskanych od wykonawcy spółki "A" (wymiana posadzki, okien, bramy czy nawet ścian) bynajmniej nie świadczy o tym, jak twierdzi skarżąca, że były to tylko prace adaptacyjne. Zresztą umowy najmu uwzględniające "prace adaptacyjne" zawierane były w maju 2019 r. a pozwolenie na przebudowę budynku magazynowo handlowego zostało udzielone właścicielce przez Prezydenta Miasta dopiero na podstawie decyzji z 12 lipca 2019r.. Sąd podziela stanowisko organów w niniejszej sprawie wywiedzione z analizy zebranego materiału dowodowego, że skarżąca zawierając umowę najmu z [ ] sp. z o.o. nie miała zamiaru i nawet obiektywnych możliwości wykorzystania w/w hali magazynowej dla celów realizacji Projektu. Organ powołał się wprost na jedno z pism skarżącej (pismo z 28.01.2020r.) w którym wyjaśniała, że z realizacją wstrzymano się do czasu zakończenia "prac adaptacyjnych" i udzielenia pozwolenia na użytkowanie, co nastąpiło prawie rok po zawarciu umowy.

Tak więc charakter i zakres prac remontowych prowadzonych na terenie hali magazynowej magazynu w P. oraz warunki przyjęte w umowie, stawiają pod znakiem zapylania sens wynajmu tej nieruchomości przez skarżącą na potrzeby realizacji Projektu finansowanego przez NCBiR. Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że oczekiwać należałoby drobnych prac adaptacyjnych związanych z uruchomieniem reaktora pirolitycznego i dekantera mających stanowić elementy linii pilotażowej, tymczasem faktycznie prowadzone były gruntowne prace remontowe polegające m.in. na rozbiórce ścian zewnętrznych hali wraz ze stolarką okienną, wykonanie posadzki betonowej. Możliwość użytkowania obiektu po gruntownej modernizacji wystąpiła dopiero po 26 maja 2020 r.. to jest kiedy do PINB wpłynęła informacja o zakończeniu przebudowy magazynu, a organ nadzoru budowlanego poinformował inwestora, że nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na użytkowania. Tutaj od razu trzeba dodać, że skarżąca pomimo ponoszenia kosztów najmu obiektu, z którego nie korzystała, ostatecznie realizację celu, który przyświecał zawarciu umowy, przeniosła w inne miejsce. Wszystko to świadczy o tym, że Spółka nie miała zamiaru (ani możliwości) realizacji umowy najmu ze spółką [ ], a rzeczywistym jej celem było generowanie kosztów na potrzeby rozliczenia umowy na dofinasowanie Projektu przez NCBiR. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że skoro Spółka w piśmie z 6 kwietnia 2020r. sama wskazała, że zamierza rozpocząć prace związane z montażem, rozruchem oraz uruchomieniem podzespołów linii pilotażowej oraz jej elementów pomocniczych po wydaniu przez upoważnione organy zgody na użytkowanie hali, to przyjąć należy, że dopiero po 3 czerwca 2020r. możliwe było użytkowanie spornego magazynu dla celów Projektu, do czego wszak nie doszło. Nie sposób nie podzielić konkluzji organu, że gdyby analizowana transakcja miały rzetelny charakter, wówczas Spółka zawarłaby umowę najmu bezpośrednio z "A" sp. z o.o.

Spółka powołuje się na okoliczności, które świadczyć mają o tym, że umowa najmu obiektu w P. była realizowana. Jednakże umieszczenie tablic informacyjnych z logo skarżącej na przedmiotowym magazynie, o czym mają zaświadczać zdjęcia oferowane przez skarżącą nie stanowi dowodu, że Spółka go faktycznie wynajmowała. W ocenie Sądu w konfrontacji z innymi, naświetlonymi okolicznościami sprawy, uznać należy, stanowiło to pozorowanie rzeczywistości kreowanej przez Spółkę, najwyraźniej na potrzeby rozliczania kosztów realizacji projektu. Podobnie ocenić należy złożenie druku NIP-8, w którym wskazano adres przedmiotowego magazynu jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Umieszczenie tablicy informacyjnej i zgłoszenie NIP-8 nie przesądza, że Spółka faktycznie wynajęła obiekt. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że Spółka przewoziła części jakiś urządzeń do obiektu w P. aby "udokumentować" prowadzenie w nim działalności badawczo-rozwojowej, co było wszak obiektywnie niemożliwe z przyczyn wyżej omówionych, i z całą pewnością nie były to urządzenia, których dostawę mają potwierdzać sporne faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., co dowiedzie analiza owych "transakcji" w dalszej części uzasadnienia. Dodać należy, że zawieranie umów z kontrahentami, które, jak sama przyznała Spółka, posiadają pewne "nieścisłości" także świadczy pozorowaniu realnej działalności gospodarczej.

Twierdzeniom Spółki co do prowadzenia jakiejkolwiek działalności na obiekcie w P. przeczy także to, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie była obciążona kosztami zużytych mediów. Z kolei poborca podatkowy w adnotacji sporządzonej w dniu 5 września 2019r. stwierdził, że w ramach wizytacji pod adresem: ul. [ ] w P., gdzie znajduje się hala w trakcie budowy nie stwierdzono znamion istnienia Spółki, a zastany na miejscu prezes zarządu "A" sp. z o.o. nie miał wiedzy na temat tego, jak często Spółka korzysta z tego adresu.

Z kolei odnosząc się do twierdzeń Spółki że NCBiR kontrolując realizację Projektu uznało prawidłowość wykonanych badań i działań Spółki wskazać należy, że o ile w informacji pokontrolnej z kontroli nr [ ] nie stwierdzono nieprawidłowości, związanych z realizacją Projektu, to czynności kontrolne nie były prowadzone w obiekcie w P., lecz w miejscu realizacji projektu w [ ] i w [ ]. Co więcej NCBiR w piśmie 5 września 2023r. poinformowało, że nie posiada informacji na temat przedmiotowej hali produkcyjnej. W oparciu o powyższe informacje a w szczególności informację pokontrolną NCBiR, nie można zatem wyprowadzać wniosku, że magazyn znajdujący się w P. był rzeczywiście wynajmowany przez Spółkę na potrzeby realizacji Projektu. W protokole z kontroli merytorycznej sporządzonym w okresie od marca do grudnia 2021r. przez eksperta merytorycznego NCBiR – T. B., w punkcie 5. określając miejsce przeprowadzenia czynności kontrolnych, wymieniono 3 adresy, wśród których nie było magazynu w P..

W końcu odwołać się należy do decyzji Naczelnika [ ] Urzędu Celno-Skarbowego w P.z 3 lutego 2021r. gdzie w sposób analogiczny oceniono umowy najmu zawarte pomiędzy "A", "D" i Spółką.

Już powyższe okoliczności zdaniem Sądu skłaniają do refleksji, że skoro w rzeczywistości usługa najmu magazynu w P. nie była realizowana, to nie mogły mieć miejsca dostawy do tego miejsca urządzeń wynajętych rzekomo od "A" sp. z o.o. oraz od "D" sp. z o.o., a potwierdzają to jednoznacznie okoliczności towarzyszące tym rzekomym transakcjom.

W przypadku transakcji z obydwiema w/w firmami charakterystyczne jest to, ze organ stwierdził występowanie w obiegu prawnym dwóch różnych wersji umów zawartych ze skarżącą różniących się nie tylko szata graficzną ale także np. datą zawarcia umowy czy wskazaniem różnych dat zakończenia prac nad dostosowaniem parametrów urządzenia i jego dostarczenia.

W odniesieniu do spółki "E" sp. z o.o., co jej do sposobu jej funkcjonowania w obrocie i to w segmencie odnoszącym się do specjalistycznych urządzeń oraz jej zarządzania wymaga podkreślenia, że prezes zarządu tej spółki M.G. nie potrafił nawet wyjaśnić w jakich okolicznościach wszedł w posiadanie urządzenia dekantera, czy spółka była jego właścicielem czy też wynajmowała. Symptomatyczne jest to, że o ile w/w słuchany osobiście wykazywał się śladową wiedzą odnośnie zagadnień, których był uczestnikiem to w pisemnych wyjaśnieniach spółka ta składała precyzyjne wyjaśnienia. W pisemnych wyjaśnieniach w/w spółka opisując okoliczności wejścia w posiadanie w/w urządzenia wskazała na wynajem, na podstawie faktury z 25 lipca 2019r., wystawionej przez "H" na wartość [ ] zł. Słusznie organ odwoławczy nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne, co do faktu dysponowania wzmiankowanym urządzeniem przez [ ] sp. z o.o. w dacie zawierania umowy najmu ze Spółką, gdyż jej wyjaśnienia oznaczają, że sama nabyła prawo do dysponowania tym urządzeniem, już po dacie zawarcia umowy ze Spółką. Po drugie rzekomy wynajmujący omawianego urządzenia to podmiot nieistniejący. Ustalenia organów wobec "H" wskazują, że przedstawicielstwo tej firmy w Polsce znajduje się pod adresem: ul. [ ] w [ ], czyli w tej samej lokalizacji, w której mieści się adres prowadzenia rachunkowości Spółki (od 9.09.2019r.) i adres korespondencyjny tej Spółki (od 6.08.2020r.), a także adres siedziby "P" Sp. z o.o. i "D"Sp. z o.o., przy czym podmiot o takim numerze NIP, jak również o takim numerze REGON nie został zarejestrowany w KRS.

W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że już tylko z tego powodu, że "E" sp. z o.o. nie miało tytułu prawnego do dekantera, który rzekomo miała wynająć go Spółce, przyjąć należy, że transakcja ta nie miała miejsca w rzeczywistości, a faktury wystawione z tego tytułu nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Poza tym nie tylko ta okoliczność, że "E" sp. z o.o. wynajęła dekanter Spółce jeszcze zanim sama nabyła prawo do dysponowania tym urządzeniem i ustalenia dotyczące podmiotu wynajmującego rodzą wątpliwości co rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych spornymi fakturami wystawionymi przez ten pierwszy podmiot. Godzi się zauważyć, że "E" sp. z o.o. wystawiła fakturę z tego tytułu już 10 lipca 2019r., co jak trafnie zauważył organ odwoławczy miało uwiarygadniać sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego z tej samej daty, na podstawie którego dekanter został przekazany, podczas gdy hala magazynowa w P., gdzie miał zostać zainstalowany jako element linii technologicznej w tym czasie nie dysponowała nawet pozwoleniem na planowaną modernizację służącą rzekomo zaadaptowaniu obiektu do potrzeb Projektu czyli zainstalowaniu linii technologicznej. Nielogiczne i nieracjonalne w takim wypadku byłoby przewożenie urządzenia o znacznej wartości do obiektu, które zostać ma - jak się okazuje – gruntownemu remontowi, ponosząc w tym czasie bardzo wysokie koszty najmu.

W przypadku transakcji z firmą "D" sp. z o.o. podkreślenia wymaga, że prezesem zarządu "D"sp. z o.o., a jednocześnie "A"sp. z o.o. oraz "P" sp. z o.o. jest ta sama osoba - W. P., a siedziba "D"i "P" znajduje się pod tym samym adresem. Słusznie organ odwoławczy podważa racjonalność takiego działania w ten sposób powiązanych spółek, że dokonują one między sobą, w krótkim okresie czasu (kilku dni) obrotu tym samym towarem. Uznać należy, że gdyby sporna transakcja miała miejsce w rzeczywistości to "P" sp. z o.o., wynajęłaby urządzenie do pirolizy bezpośrednio Spółce. Jak wskazano powyżej, w przypadku analizowanej transakcji występują w obrocie dwie umowy z różnej daty, różniące się szata graficzną i istotnymi ustaleniami m.in. w zakresie terminu dostawy urządzenia. Zwraca uwagę, że z pozyskanych przez organ obu wersji umów wynika, że kwota najmu została ustalona na [ ] zł miesięcznie, jednakże czynsz za miesiące od czerwca do września 2019r., w kwocie [ ] zł miał zostać uiszczony jednorazowo do 10 lipca 2019r. Co istotne, organy podatkowe wykazały, że to samo urządzenie kilka dni wcześniej zbyte zostać miało na podstawie faktury nr [ ] wystawionej przez "P" sp. z o.o. - za kwotę [ ] zł netto, a więc niższą aniżeli kwota najmu na rzecz Spółki za jeden miesiąc. Powtórzyć w tym miejscu także należy uwagi dotyczące racjonalności podejmowanych działań wobec w/w urządzenia w kontekście braku przygotowanego miejsca jego instalacji.

W kontekście powyższych danych czyli dat czynności podejmowanych z w/w kontrahentem zdziwienie musi budzić twierdzenie Spółki, że w odniesieniu do wynajmu reaktora pirolitycznego ogłoszony został przetarg, ale w kolejnych terminach zgłaszania ofert - 5 czerwca 2019r. oraz 11 września 2019r., w tym ostatnim przypadku przypadającym znacznie po dacie rzekomego dostarczenia urządzenia do P., żadne oferty nie wpłynęły. Stanowisko Spółki jest zatem niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Organ celnie też wypunktował sprzeczności między pisemnymi informacjami "D" a wyjaśnieniami Spółki i to w tak istotnych kwestiach jak to, w jakim zakresie zwrócone zostało urządzenie, uprzednio rzekomo w całości dostarczone do P., w celu dokonania modernizacji czy też poprawy. Jest to niezrozumiałe, jeśli się zważy, że w obu spółkach funkcję prezesa zarządu pełniła ta sama osoba.

W ocenie Sądu w oparciu już tylko o powyższe, najistotniejsze ustalenia organów podatkowych w zakresie spornych transakcji, bo uzasadnianie spornej decyzji zawiera obszerną w tym zakresie argumentację, miały one w pełni podstawy do wyprowadzenia wniosku, że w rzeczywistości transakcje opisane spornymi fakturami nie miały miejsca, a więc faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski wynikają z logicznej, rzetelnej i przekonywującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o całokształt wynikających z niego okoliczności we wzajemnym powiązaniu. Jeszcze raz wymaga zaakcentowania, że przy ocenie realności świadczenia usług najmu hali magazynowej nie można pomijać okoliczności dotyczących wynajmu urządzeń, które miały składać się na ciąg technologiczny i na odwrót. Sporne transakcje składać się miały na pewne przedsięwzięcie Spółki, które ostatecznie nie zostało zrealizowane. Charakterystyczne w sprawie jest właśnie to jest to, że w umowach najmu hali oraz urządzeń wyraźnie zastrzegano, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany wyłącznie w celu realizacji zaplanowanych prac B+R w ramach Projektu. Do integracji wynajmowanych urządzeń w ramach linii pilotażowej w wynajmowanej hali w P. jak wyżej zaznaczono nie doszło, a obiektywnie, z czym Sąd zgadza się z organami, ze względu na stan tej hali w okresie objętym kontrolą dojść nie mogło. W ocenie Sadu uprawniona jest konkluzja, że Spółka nie miała zamiaru realizacji usług najmu czy to obiektu w P. czy też urządzeń dekantera i reaktora pirolitycznego w związku z realizacją Projektu i podjęła jedynie działania pozorujące ich faktyczne wykonywanie. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego urzeczywistnienia spornych usług najmu zawarte umowy, pomijając już wykazane powyżej okoliczności towarzyszące ich zawarciu oraz przyjęte w nich postanowienia, gdy brak jest jakichkolwiek rzetelnych dowodów potwierdzających realne prace badawczo-rozwojowe w oparciu o rzekomo udostępnioną Spółce infrastrukturę przez wystawców zakwestionowanych faktur. Na sztuczny charakter podejmowanych działań wskazuje już choćby to, że Spółka wynajęła halę magazynową oraz reaktor pirolityczny od podmiotów powiązanych ("D" sp. z o.o., "D" sp. z o.o.), które zaledwie kilka dni wcześniej weszły w posiadanie tych dóbr, przy kosztach wielokrotnie mniejszych aniżeli przerzucone na skarżącą, albo od podmiotu ("E" Sp. z o.o.), który urządzeniem dekantera nie dysponował. Na oderwanie od rzeczywistości podejmowanych przez Spółkę działań wskazuje także to, że w przypadku hali magazynowej miała przejąć ją od podmiotu powiązanego, zanim ten uzyskał prawo dysponowania obiektem od innego, wcześniejszego najemcy. Zgodzić się należy z konkluzją organów w niniejszych sprawach, że takie sytuacje i w takim nasileniu jak wyżej to opisano nie miałyby miejsca, gdyby sporne transakcje miały rzeczywisty charakter.

Bezpodstawnie zarzuca skarżąca organom podatkowym, że nie są w stanie wskazać jednoznacznej podstawy prawnej do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w spornych fakturach. Świadczyć ma o tym jej zdaniem, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jednym miejscu twierdzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, w innym przypisuje czynnościom prawnym Spółki w związku z którymi faktury te zostały wystawione pozorność, a w jeszcze innym nawiązuje do sztucznego ich charakteru. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że podstawą prawną do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez [ ] sp. z o.o., [ ] Sp. z o.o. i [ ] Sp. z o.o. uzewnętrznioną w osnowie decyzji pierwszoinstancyjnej był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przekonaniu Sądu nawiązywanie przez organ do pozorności działań Spółki na tle opisywanych zdarzeń czy ich sztucznego charakteru nie stanowi "poszukiwania" podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak tego chce skarżąca. Sformułowania te zostały użyte w ich potocznym znaczeniu do opisu działań Spółki, które miały imitować rzeczywistość i pozorować faktyczne wykonanie usług najmu. Nie odwołały się zatem organy podatkowe do instytucji cywilnoprawnej z art. 83 K.c., i zakwestionowanych transakcji nie uznano za czynności pozorne co oznacza, ze Spółka nie może skutecznie powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, który zapadł wskutek odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 K.c. Z taką sytuacja w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest rzeczywiste wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towaru lub usługi między podmiotami określonymi na fakturze w zakresie z niej wynikającym. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów, a organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jak przyjęło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do rozliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym jak i ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W konsekwencji faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17, z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18, czy z 21 grudnia 2022r. sygn. akt I FSK 1810/18).

Nie jest przesłanką do zastosowania konsekwencji podatkowych w oparciu o omawianą podstawę prawną identyfikacja i oznaczenie korzyści podatkowej, jaka miała przyświecać skarżącej w przyjętym przez nią, a opisanym wyżej schemacie działania. Tak samo o realności podejmowanych działań nie stanowi zawarcie umowy, dokonywanie płatności oraz wypełnienie przez kontrahenta obowiązków podatkowych, związanych z deklarowanymi operacjami gospodarczymi.

W związku z zaaprobowaniem ustaleń organów w niniejszej sprawie, że skarżąca celowo i świadomie ułożyła sobie stosunki z kontrahentami – wystawcami spornych faktur, aby umożliwić rozliczenie w rachunku podatkowym faktur z tytułu wykonywania usług najmu, które w rzeczywistości nie były świadczone, Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia opartego o art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Organy podatkowe stwierdzając, że Spółka w oparciu o zakwestionowane faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w sposób świadomy, w złożonych deklaracjach VAT-7 za badane okresy od października 2019r. do kwietnia 2020r. zawyżyła kwotę zwrotu na rachunek bankowy, były uprawnione i zobowiązane zarazem do wymierzenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy w wysokości 100 % zawyżenia.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazać należy, że organ odwoławczy wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 O.p, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dalszych dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę to jest przesłuchania świadka M. G. oraz z bilingów telefonicznych, pomimo obszerności i jednoznaczności już zgromadzonych dowodów była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, obszernie omówionymi w uzasadnieniu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Tak więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał organ odwoławczy ponownej, rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. W szczególności organ był uprawniony do odmowy wiarygodności zeznań świadków – pracowników skarżącej, o ile miały one potwierdzać fakt dokonywania montażu linii technologicznej z wykorzystaniem urządzeń rzekomo wynajmowanych od [ ]sp. z o.o. oraz [ ] sp. z o.o.. Jak to wyżej podkreślono, o ile nie jest wykluczone, że jakieś elementy urządzeń, którymi Spółka dysponowała (bynajmniej od w/w podmiotów) były przewożone do obiektu w P., dla stwarzania pozorów realnego wykonywania umów (podobnie jak wykonanie tablicy informacyjnej czy zgłoszenie do urzędu skarbowego dodatkowego miejsca wykonywania działalności) i wykonania w tym celu dokumentacji fotograficznej, to z wymowy całości materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że żadne prace rozwojowo-badawcze w obiekcie w P. nie były realizowane i ze względu na stan tego obiektu nie było to możliwe. Skarżąca zresztą nie wskazuje i nie dokumentuje jakie konkretnie prace badawczo-rozwojowe związane z realizacją Projektu były realizowane w hali magazynowej w P. Nie jest przekonywujące stanowisko Spółki i wspierających je twierdzeń pracowników Spółki co do prowadzenia jakichś prac w obiekcie w P., skoro reaktor pirolityczny i dekanter miały stanowić elementy linii pilotażowej, a prace adaptacyjne w tym obiekcie prowadzone były w celu uruchomienia tych urządzeń, to logiczne jest, że takie prace możliwe były dopiero po zakończeniu prac, a to nastąpiło dopiero w maju 2020 r.

Zatem nie narusza zasad wynikających z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. ocena mocy dowodowej zeznań świadków – pracowników Spółki: Ł. J., S. M., A. S., F. Ś. i J. W. w takim zakresie, że nie potwierdzają one faktyczne świadczenie usługi najmu na rzecz skarżącej reaktora pirolitycznego przez "D" sp. z o.o.. Jak wskazał organ w/w pisemnie potwierdzili organowi podatkowemu, że uczestniczyli w pracach związanych z demontażem i/lub montażem urządzenia do pirolizy w P., co jednak, jak już zaznaczono, w konfrontacji z obiektywnym, rzeczowym materiałem dowodowym dotyczącym stanu obiektu w P. nie jest wiarygodne. Dodatkowo J.W. oraz Ł. J. podczas przesłuchania nie potwierdzili tych pisemnych odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego. J. W. zaprzeczył, aby był kiedykolwiek w P. a Ł. J., zeznał, że był w P. jeden raz. Poza tym organ odwoławczy przywołując daty wskazywane przez pracowników Spółki, kiedy to mieli być w P., umiejscawiane w pierwszych miesiącach 2020 r. i zestawiając je zapisami umowy najmu reaktora pirolitycznego oraz wyjaśnieniami Spółki z 28.01.2020r. gdzie wskazano, że urządzenie zostało dostarczone do 31 grudnia 2019 r.), ale zostało zwrócone ze względu na potrzebę dalszej modyfikacji, słusznie uznał powyższe twierdzenia świadków za nieprzekonywujące.

Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim opisane wyżej przez Sąd.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że pomimo formalnego zawarcia umów, wystawienia faktur i dokonania płatności w rzeczywistości do świadczenia usług wynikających z zawartych umów nie doszło, po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie zapewniły Spółce czynny udział Spółki w aspekcie respektowania sposobu reprezentowania skarżącej w ramach postepowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej. W szczególności nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że doszło do nieskutecznego doręczenia jej wyniku kontroli podatkowej, skoro wyekspediowano go na adres wskazanego wcześniej pełnomocnika. Okoliczność, że nastąpiła zmiana w zakresie umocowania pełnomocnika, która została zakomunikowana organowi, już po wysłaniu przesyłki, nie rodzi obowiązku ponownego przesłania przesyłki i nie ma wpływu na skuteczność jej doręczenia.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w niej stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Chybiony jest także zarzut skargi naruszenia art. 193 § 1- § 3 O.p.. W świetle tej regulacji dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały jednoznacznie nierzetelność zakwestionowanych faktur, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać ksiąg podatkowych za dowód w zakresie w jakim ewidencjonowały te faktury.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.