Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1388/15 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1388/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę G.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni ("Dyrektor") z (...) czerwca 2015 r., nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego i zaaprobowanego stanu faktycznego wynika, że na podstawie dwóch faktur, pierwszej z 5 sierpnia 2014 r. oraz drugiej z 26 września 2014 r., skarżąca nabyła susz tytoniowy. W objętym kontrolą podatkową okresie przedmiotowy susz nie znajdował się już jednak

w posiadaniu skarżącej, ponieważ zgodnie z kolejnymi dwiema fakturami, wystawionymi odpowiednio 18 listopada 2014 r. oraz 8 grudnia 2014 r., skarżąca zbyła go na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą F. Z.. Okoliczności te są pomiędzy stronami postępowania bezsporne, a dokumenty potwierdzające przebieg wspomnianych transakcji nie były na żadnym etapie sprawy kwestionowane. Bezsporne jest także i to, że F. Z., który nabył od strony przedmiotowy susz w chwili dokonania sprzedaży nie posiadał zezwolenia właściwego organu na prowadzenie składu podatkowego, ani nie złożył powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Podniesione w tej mierze zarzuty skupiają się raczej na wykazaniu błędnego przeświadczenia strony, co do spełniania w chwili zawarcia umów sprzedaży ustawowych przesłanek przez F. Z., uzasadnionego zamierzonym i niezgodnym z prawem działaniem kontrahenta, co jednak pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Na negatywną ocenę podniesionych w skardze zarzutów niewątpliwie wpływa treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku akcyzowym, konkretnie przepis art. 99a ust. 6 pkt 2, zabrania bowiem sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania. W razie złamania zakazu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom ustawowo nieuprawnionym, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., sprzedaż ta stanowi przedmiot opodatkowania,

a sprzedawca obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową. Złożenie deklaracji zawierającej obliczoną akcyzę, jak i zapłata wykazanego w niej podatku winny nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co więcej, obowiązek weryfikacji nabywcy spoczywa bezwzględnie na sprzedawcy (art. 9b ust. 4 u.p.a.). Mjąc na uwadze treść przywołanych przepisów Sąd stanął na stanowisku, że dokonując oceny przedmiotowej sprzedaży organy zasadnie przyjęły, że skarżąca nie zachowała się

w sposób odpowiadający treści cytowanych przepisów. Przede wszystkim, odebrany od nabywcy suszu tytoniowego dokument stanowiący powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, abstrahując nawet od jego autentyczności, nie stanowi dokumentu, którego można było żądać od nabywcy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.a. W terminie dokonania obu transakcji sprzedaży suszu tytoniowego F. Z. nie był też podmiotem wpisanym do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Ustalenie tej okoliczności leżało

w interesie skarżącej. Tym samym dokonując sprzedaży przedmiotowego suszu, bez odebrania respektowanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym dokumentów, bądź weryfikacji statusu nabywcy za pomocą informacji zamieszczonych na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej, skarżąca dokonała tej sprzedaży na rzecz podmiotu do tego nieuprawnionemu, czym doprowadziła do powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe były też ustalenia w przedmiocie terminu zawarcia umów sprzedaży, jak i wydania suszu. Wprawdzie organy stwierdziły, że wydanie suszu musiało nastąpić w terminie wcześniejszym niż zawarcie umów tę czynność dokumentujących, niemniej jednak żadne wynikające z przedmiotowych faktur okoliczności nie były przez stronę negowane. Zasadnie więc, nie kwestionując samej transakcji, organy przyjęły, że wydanie suszu nastąpiło w miesiącu, w którym poszczególne umowy były zawierane. W przeciwnym razie ustalenia te, jako oderwane od materiału dowodowego, miałyby charakter dowolny. Znamienne jest również to, że wnioskując o odebranie zeznań od F. Z., czy też przesłuchanie samej strony, nie wyjaśniono czemu dokładnie przeprowadzenie tych dowodów miałoby służyć, skoro strona nie kwestionuje, że do zawarcia umów, jak

i wydania suszu we wskazanych na fakturach datach doszło. We wniosku strona nie wyjaśniła, jaki wpływ przeprowadzenie tych dowodów miałoby na postrzeganie przebiegu transakcji skoro przebieg ten nie był kwestionowany. W podobny sposób należało też ocenić podnoszone na etapie skargi okoliczności związane

z zastępstwem skarżącej przy zawieraniu przedmiotowych umów przez jej męża (jak wskazuje sama skarżąca – niepiśmiennego), działającego przy pomocy córki, które również nie mogły mieć wpływu na ocenę przedłożonego przez nabywcę dokumentu.

Tym bardziej w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony

w skardze zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.a. Przede wszystkim dokonując stwierdzenia, że jedynym oficjalnym publikatorem listy pośredniczących podmiotów tytoniowych jest Biuletyn Informacji Publicznej organ nie wskazał tych przepisów jako podstawy prawnej. Mając na uwadze treść cytowanego już art. 20a ust. 1-3 u.p.a. wniosek ten był jednak słuszny. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wykazała ani błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, dlatego też wspomniany zarzut należało oddalić.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G. P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w innym składzie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 w zw.

z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez sąd I instancji, w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji_publicznej, środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że wydano ją

z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzeniu niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i nie odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności: faktycznej daty wydania suszu tytoniowego oraz przebiegu transakcji, faktu i znaczenia wydawania przez organ potwierdzeń zgłoszenia rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie art. 16 ust. 3 b u.p.a.

2. prawa materialnego, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 a ust. 4 w zw. z art. 9 a ust. 5 u.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, mimo iż wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnym stosowaniu przez organ art. 9 a ust. 4 w zw. z art. 9 a ust. 5 u.p.a. do sprzedaży suszu tytoniowego, jak również błędnym uznaniu, że przedłożenie przez nabywcę potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie stanowi o dochowaniu przez skarżącą obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta i nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

2.1. W ocenie Dyrektora, wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, polemizując z uzasadnieniem WSA skarga kasacyjna nie podważa najważniejszych stwierdzeń WSA dotyczących stanu rozpoznawanej sprawy, nie zawiera ponadto uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, zatem brak jest możliwości odniesienia się do nich. W konsekwencji Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

3.2. Skarga kasacyjna w tym zakresie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 a ust. 4 w zw. z art. 9 a ust. 5 u.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo iż wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnym stosowaniu przez organ art. 9 a ust. 4 w zw. z art. 9 a ust. 5 u.p.a. do sprzedaży suszu tytoniowego, jak również błędnym uznaniu, że przedłożenie przez nabywcę potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie stanowi o dochowaniu przez skarżącą obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta i nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 99a ust.6 pkt.2 u.p.a. zabroniona jest sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania. W razie złamania zakazu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom ustawowo nieuprawnionym, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., sprzedaż ta stanowi przedmiot opodatkowania, a sprzedawca obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową. Złożenie deklaracji zawierającej obliczoną akcyzę, jak i zapłata wykazanego w niej podatku winny nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co więcej, obowiązek weryfikacji nabywcy spoczywa bezwzględnie na sprzedawcy. Tym samym przepis art. 9b ust. 4 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego to sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W sytuacji tej, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust. 5). Żądanie przedłożenia ww. dokumentów nie jest jedynym sposobem weryfikacji potencjalnego nabywcy suszu. Zgodnie z art. 20a ust. 1 i kolejne u.p.a., prowadzenie działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wymaga wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych albo upoważniony przez niego organ prowadzi aktualny rejestr pośredniczących podmiotów tytoniowych, który publikowany jest na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powyższe przepisy określają zakres ustaleń faktycznych do których zobligowane są organy podatkowe.

W rozstrzyganej sprawie poza sporem między stronami było, czego również nie kwestionuje skarga kasacyjna, że doszło do dwóch transakcji sprzedaży suszu tytoniowego przez skarżącą na rzecz F. Z., oraz to, iż nabywca suszu nie był podmiotem wpisanym do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Jednocześnie co zostało w sposób prawidłowy ustalone w terminie dokonania obu transakcji sprzedaży suszu tytoniowego F. Z. nie był też podmiotem wpisanym do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Tym samym dokonując sprzedaży przedmiotowego suszu, bez odebrania respektowanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym dokumentów, bądź weryfikacji statusu nabywcy za pomocą informacji zamieszczonych na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej, skarżąca dokonała tej sprzedaży na rzecz podmiotu do tego nieuprawnionemu, czym doprowadziła do powstania obowiązku podatkowego. Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe i de facto nie kwestionowane przez skarżącą. Powyższa analiza wskazuje jednocześnie, że brak jest postaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez sąd I instancji, w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że wydano ją z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzeniu niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, która nie zawiera szerszej argumentacji w tym zakresie, podjęto działania wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jednocześnie zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie ograniczony został do stwierdzenia , że dokonano jedynie ogólnikowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie odniesiono się do wszystkich ważnych dla sprawy okoliczności. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawiono żadnej argumentacji co musi skutkować uznaniem powyższego zarzutu za bezpodstawny.

3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).