Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr 2401-IEW2.4253.9.2025 UNP: 2401-25-049576 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 22 kwietnia 2025 r., nr 2401-IEW2.4253.9.2025 UNP: 2401-25-049576 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 i 2, art. 239 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2024 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 26 września 2024 r., nr [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z 26 września 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił V sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, strona skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r., a ponadto kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z ww. okresu.

Powyższa decyzja została uznana za doręczoną 11 października 2024 r. i nie jest ostateczna – złożono od niej odwołanie. Postanowieniem z 29 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji.

Pismem z 20 grudnia 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył zażalenie na ww. postanowienie z 29 listopada 2024 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik skarżącej rozwinął podniesione zarzuty.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował relewantne przepisy prawa, w szczególności art. 239a oraz art. 239b o.p. Na tej podstawie ustalił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. W powołanej regulacji istotnym jest bowiem użycie przez ustawodawcę przy okazji enumeracji powołanych okoliczności spójnika "lub", wyrażającego, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną. Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga tu od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wystarczy zatem wskazanie okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść (czyli uprawdopodobnić), że zobowiązania podatkowe istotnie mogą nie zostać wykonane.

Następnie DIAS zbadał wymagalność zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Organ drugiej instancji, powołując się na treść art. 70 § 1 o.p., wskazał, że dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. termin przedawnienia co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2020 r., zaś za miesiące od grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS wskazał, że realizacja przesłanek dotyczących skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nastąpiła w przedmiotowej sprawie poprzez wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 14 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. [...]. O powyższym NUS zawiadomił skarżącą zawiadomieniem z 21 października 2020 r. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony skarżącej 16 listopada 2020 r. Z kolei 16 października 2020r. Prokuratura Rejonowa w T. wszczęła śledztwo pod sygn. akt [...] m.in. w powyższej sprawie. 29 grudnia 2023 r. śledztwo umorzono. Natomiast 26 stycznia 2024 r. Prokuratura Rejonowa w T. podjęła na nowo śledztwo w sprawie o sygn. akt. [...], które wpisane zostało do repertorium po sygn. akt. [...]. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. do nadal. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zaległości podatkowe objęte zaskarżonym postanowieniem są wymagalne.

W dalszej części rozważań DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie o wystąpienie przesłanki zawartej w przepisie art. 239 § 1 pkt 1 i 2 o.p. NUS ziszczenia się wskazanych przesłanek dopatrzył się w następujących okolicznościach:

1. w sytuacji majątkowej strony skarżącej – na podstawie bazy CEPiK oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że skarżąca nie posiada majątku, którego wartość pokryłaby zobowiązanie wynikające z decyzji oraz na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

2. w zeznaniach podatkowych skarżącej CIT-8 za lata 2021-2023, w których wykazała:

- 2021 r.: przychód 0 zł, strata 492 zł;

- 2022 r.: przychód 0 zł, strata 1 988 zł;

- 2023 r.: przychód 0 zł, strata 3 718,50 zł.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do ustalenia czy została również spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p., tj. czy istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Przepisy ww. ustawy nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji organy mogą brać pod uwagę wiele czynników, których suma i korelacja mogą uzasadniać takie obawy. Tu z pewnością mogą być brane pod uwagę również czynniki stanowiące przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p., ale również tam niewymienione.

DIAS ponownie zauważył, że skarżąca nie posiada zaplecza majątkowego, które gwarantowałoby wykonanie zobowiązania. Ponadto zwrócił uwagę, że wykazuje ona straty już od 2015 r. Brak uzyskiwania dochodów i osiąganie straty w tak długim okresie wskazuje na trudną sytuację finansową skarżącej i utwierdza w przekonaniu, iż w przyszłości nie będzie miała środków na pokrycie spłaty zobowiązań. Co więcej, brak uzyskiwania przychodów może sugerować, że strona skarżąca zaprzestała faktycznego prowadzenia działalności.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w postanowieniu z 29 listopada 2024 r. i stwierdził, że okoliczności opisane powyżej wypełniają określone przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarzut podniesiony w zażalenia organ drugiej instancji uznał za bezzasadny. W jego ocenie NUS zbadał i wykazał, że skarżąca nie posiada majątku, którego wartość pokryłaby zobowiązania wynikające z decyzji, oraz na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenie. Powyższe spełniło przesłankę wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. W postanowieniu organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji poprzez analizę m.in. złożonych przez nią zeznań podatkowych CIT-8, z których wynika, że w ostatnich latach nie wykazała dochodu. Ponadto organ przyjął jedynie okres ostatnich 3 lat, jednakże spółka wykazuje co roku straty począwszy od 2015 r. Taki fakt z pewnością stanowi o trudnej sytuacji finansowej skarżącej oraz potwierdza, iż w przyszłości nie będzie posiadała środków na spłatę zobowiązań. Organ pierwszej instancji również przeanalizował sprawozdanie finansowe skarżącej za 2023 r., z którego wynikało, że wykazane w bilansie aktywa w przeważającej mierze stanowią wartości niematerialne i prawne. Takie aktywa nie stanowią majątku, co do którego organ pierwszej instancji może dokonać skutecznej egzekucji, a także nie stanowią podstawy do uznania, że skarżąca wykona zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do uzasadnienia podniesionego przez pełnomocnika zarzutu, tj. wskazania, iż organ pierwszej instancji nie zauważył, że skarżąca (jak wynika z decyzji) posiada nadwyżkę podatku naliczonego na należnym na kwotę pozwalającą na zaspokojenie zobowiązania wynikającego z decyzji, DIAS wskazał, że owe nadwyżki zostały wskazane jako kwoty "do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", więc nie mogą podlegać zwrotowi, a tym samym nie mogą być przedmiotem egzekucji. Kwoty nadwyżek rozliczane są w kolejnych deklaracjach podatkowych oraz mają wpływ na wysokość kolejnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności zgodnie z prawem, a zatem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Na powyższe postanowienie DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i art. 239b § 2 w zw. z art. 120 i 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo tego, iż zostało ono wydane przy wadliwej wykładni obwiązujących przepisów oraz na kanwie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1. uchylenie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.); dalej: p.p.s.a., w całości zaskarżonego postanowienia DIAS;

2. uchylenie w całości postanowienia poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie;

3. zasądzenie na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., na rzecz skarżącej od DIAS kosztów niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ustalenia dotyczące braku majątku wystarczającego do pokrycia zobowiązań. W jego ocenie samo oparcie się na bazach (CEPiK oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) jest niewystarczające. Organ powinien dokładnie przeanalizować całość sytuacji majątkowej, w tym także potencjalne źródła dochodu, które mogą być dostępne w przyszłości, a które nie są ujawnione w dostępnych bazach. Skarżąca może bowiem posiadać aktywa w formie niematerialnej, prawa majątkowe czy zawarte umowy, które mogą w przyszłości przynieść środki na pokrycie zobowiązań. Organ nie wykazał, że przeprowadził taką dogłębną analizę. Organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia na to, że skarżąca nie będzie w stanie wygenerować środków w przyszłości, co podważa zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że skarżąca na gruncie niniejszej sprawy może zaproponować rozłożenie zobowiązania na raty lub inne formy zabezpieczenia, co eliminuje ryzyko niewykonania zobowiązania. Brak wniosku organu o analizę możliwości dobrowolnej spłaty zobowiązań narusza podstawy proceduralne, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że podejmowane przez organ decyzje muszą być proporcjonalne do celów, które mają zostać osiągnięte. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, które może prowadzić do nieodwracalnych skutków dla skarżącej, w tym jej potencjalnej upadłości, stanowi nadmierne działanie ze strony organu. Uzasadnieniem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być również prowadzona egzekucja. Skarżąca złożyła bowiem stosowne wnioski i kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji będących podstawą egzekucji, a co za tym idzie argument ten jest co najmniej przedwczesny.

W konsekwencji strona skarżąca uznała, że w zaskarżonym postanowieniu bezrefleksyjnie powielono argumentację organu pierwszej instancji i nie przeprowadzono rzetelnej analizy sytuacji majątkowej skarżącej, niewystarczająco uprawdopodobniono niewykonanie zobowiązania oraz naruszono zasady legalizmu i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Podnieść należy, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. termin przedawnienia co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2020 r., zaś za miesiące od grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2021 r.

W zakresie spornych zaległości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dnia 14 października 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygn. [...]. O powyższym NUS zawiadomił skarżącą zawiadomieniem z 21 października 2020 r. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony skarżącej 16 listopada 2020 r. Z kolei 16 października 2020r. Prokuratura Rejonowa w T. wszczęła śledztwo pod sygn. akt [...] m.in. w powyższej sprawie. Dnia 29 grudnia 2023 r. śledztwo umorzono. Natomiast 26 stycznia 2024 r. Prokuratura Rejonowa w T. podjęła na nowo śledztwo w sprawie o sygn. akt. [...], które wpisane zostało do repertorium po sygn. akt. [...]. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w czasie od dnia 14.10.2020r. do dnia 29.12.2023r. na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zatem zaległości podatkowe objęte zaskarżonym postanowieniem były wymagalne na moment jego wydania. Powyższa okoliczność nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą.

Wskazać należy, że w myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

W realiach rozpoznanej sprawy ustalono, na podstawie bazy CEPiK oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że skarżąca nie posiada majątku, którego wartość pokryłaby zobowiązanie wynikające z decyzji oraz na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W konsekwencji organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (zob. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19- orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką okoliczność faktyczną organy wykazały, a zatem brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 o.p., organy ustaliły, iż spółka w zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2021-2023 wykazała:

- 2021 r.: przychód 0 zł, strata 492 zł;

- 2022 r.: przychód 0 zł, strata 1 988 zł;

- 2023 r.: przychód 0 zł, strata 3 718,50 zł.

Powyższe informacje wraz z okolicznością, iż spółka nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, wskazuje na brak zaplecza majątkowego, które gwarantowałoby wykonanie zobowiązania. Co istotne, spółka wykazuje straty już od 2015 r. Brak uzyskiwania dochodów i osiąganie straty w tak długim okresie wskazuje na trudną sytuację finansową skarżącej i utwierdza w przekonaniu, iż w przyszłości nie będzie miała środków na pokrycie spłaty zobowiązań.

W konsekwencji organ uprawdopodobnił obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania.

Co do nadwyżki podatku naliczonego na należnym, to podnieść przyjdzie, iż nadwyżki zostały wskazane jako kwoty "do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", więc nie mogą podlegać zwrotowi, a tym samym nie mogą być przedmiotem egzekucji.

Wbrew zarzutom skargi, nie było rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, jak to sugeruje strona skarżąca. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało jednak ani zdefiniowane, ani bliżej określone w Ordynacji podatkowej. Poprzez uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, organ podatkowy jest zatem uprawniony do formułowania zindywidualizowanych ocen odnoszących się do całokształtu okoliczności faktycznych w danej sprawie (zob. S. Bogucki, Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 [w:] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019). Podkreśla się również, że w myśl art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobnienia jako odnoszącego się do wykonania zobowiązania nie należy utożsamiać z obowiązkiem organu wykazania istnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 o.p. Jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do przewidzianego w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 14 września 2020 r., II FSK 1139/20). Co istotne, w skardze nie podano, aby spółka posiadała konkretne aktywa lub inne potencjalne źródła dochodów, których organ nie uwzględnił.

Zdaniem Sądu, DIAS wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 o.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. W świetle powyższych rozważań Sąd ocenił, że nie były trafne zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji