I SA/Ke 487/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-12	
Data wpływu	2025-12-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Andrzej Mącznik
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278; art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4 - 4d, art. 22c, art. 26 ust. 1c, art. 26 ust. 1f,;; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 30 par. 1 i 4, art. 8, art. 188, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,;; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 września 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 20 grudnia 2024r. w sprawie określenia S. G. (spółka, skarżąca) wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł od dywidendy wypłaconej w październiku 2020 r. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2020 r. oraz w kwocie [...]zł od dywidendy wypłaconej w grudniu 2020 r. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. na rzecz T. H. LTD z siedzibą na [...] oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. G. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określoną wyżej kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ ustalił, że podstawowym przedmiotem działania spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wspólnikiem spółki posiadającym 100 % udziałów jest T. H. LTD.

W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie naliczyła, nie pobrała oraz nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2020 r. dywidendy na rzecz jedynego udziałowca T. H. LTD na [...].

W związku z niezłożeniem przez spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została postanowieniem z 16 lutego 2024 r. zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy przekształcona w postępowanie podatkowe, a następnie organ I instancji wydał opisaną wyżej decyzję z 20 grudnia 2024 r.

Rozpatrując odwołanie wniesione od wskazanej wyżej decyzji z 20 grudnia 2024 r. organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy niepobrania podatku u źródła przez płatnika, w szczególności zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz spółki posiadającej siedzibę na obszarze Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz obowiązków spółki jako płatnika stosującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, uprawniające do odstąpienia od pobrania podatku u źródła.

Jak wynika z akt sprawy, 30 czerwca 2028 r. protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółka podjęła m.in. uchwałę nr [...], w której postanowiono dokonać poddziału zysku netto za rok obrotowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł w następujący sposób:

- kwotę [...]zł przeznaczyć na zwiększenie kapitału zapasowego,

- kwotę [...]przeznaczyć na dywidendę.

Natomiast z Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. G. z 9 września 2020 r. wynika, że spółka podjęła także m.in. uchwałę nr [...] w sprawie podziału zysku netto za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2020 r. w kwocie [...]zł. Wygenerowany za ten okres zysk podzielono w ten sposób, że kwotę [...]zł przeznaczono na wypłatę dywidendy a pozostałą kwotę zysku netto w wysokości [...] zł przeznaczono na zwiększenie kapitału zapasowego.

27 października 2020 r. spółka wypłaciła na rzecz jedynego udziałowca - spółki T. H. LTD z siedzibą na [...] dywidendę w kwocie [...]euro, co w przeliczeniu na PLN wg kursu euro z 26 października 2020 r., wynoszącym 4,5774 wyniosło [...] zł. Dywidenda ta wypłacona była za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2020 r.

Następnie 11 grudnia 2020 r. dokonano kolejnej wypłaty dywidendy na rzecz jedynego udziałowca - Spółki T. H. LTD z siedzibą na [...] w kwocie [...]euro, co w przeliczeniu na PLN wg kursu euro z 10 grudnia 2020 r., wynoszącym 4,4276 wyniosło [...] zł. Dywidenda ta wypłacona była za okres 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Spółka przedłożyła bankowe potwierdzenia dokonanej wypłaty EUR na rzecz Spółki T. H. LTD:

- z 27 października 2020 r. dokumentujące wypłatę dywidendy w kwocie [...]euro,

- oraz z 11 grudnia 2020 r. dokumentujące wypłatę dywidendy w kwocie [...]euro.

Wypłacone świadczenia spółka wykazała w złożonej do L. Urzędu Skarbowego w Z. G. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej [...] - [...], obejmującej okres 1 kwietnia 2020 r. – 31 marca 2021 r. dla podatnika - T. H. LTD. Informację tę Spółka złożyła 19 maja 2021 r. W złożonej informacji [...] w części D formularza ujęto w pozycji 40 jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania wartość [...] zł (1.932.394,59 zł + [...] zł).

W wyniku dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wykazanej przez Spółkę w informacji [...] kwoty wypłaconej dywidendy, organ I instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia stanowiło naruszenie obowiązujących w tym względzie przepisów.

Organ ustalił, że z KRS wynika, że jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów spółki jest T. H. Ltd. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, w skład którego wchodzą dwaj członkowie zarządu: M. D. i L. A. P.. Według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych N. G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółkami S. Electricals (Indie), w której posiada 60% udziałów, która to spółka posiada 100% udziałów w T. H. (Cypr), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w S. S.. z o. o. (Polska). Spółka cypryjska została zarejestrowana 24 września 2015 r. Jej podstawową działalnością jest prowadzenie działalności inwestycyjnej i finansowanie grupy. Z danych rejestrowych wynika, że w okresie 20 października 2016 r. – 12 sierpnia 2022 r. jedynym udziałowcem T. H. Ltd jest S. Electrical Private Limited, adres: [...], [...]. Adresem zarejestrowania tej spółki jest [...], 2018, Nicosia, [...]. Zarówno obecny, jak i poprzedni adres, tj.: [...], jest to adres kancelarii rachunkowej [...] He 155872 [...] Kancelaria Alliott [...] Limited m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy - rezydentów cypryjskich, którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych. Kancelarię kontrolują A. P. oraz S. K.. Dyrektorem i sekretarzem w cypryjskiej spółce jest K. C.. Według danych OpenCorporates (similarly named officers), osoba o takim samym nazwisku jak dyrektor i jednocześnie sekretarz spółki pełniła 183 kierownicze funkcje w spółkach zarejestrowanych na [...], w tym 156 jako dyrektor (członek zarządu) oraz 27 jako sekretarz. N. G. założył w 1983 r. R. I. Pvt. Ltd. w Nashik w [...]. Z biegiem lat zbudował R. w międzynarodową grupę, która stała się światowym liderem w dziedzinie elektrycznego sterowania przemysłowego oraz przyrządów testowych i pomiarowych. S. Electrical Private Limited jest spółką prywatną założoną 12.09.2015 r. zarejestrowaną w Registrar of Companies w Bombaju. W rejestrze udziałowców (Register of Members and Share Ledger) figuruje od 8 czerwca 2011 r. R. I. P. Limited, adres siedziby F[...], INDIA (100% udziałów). Natomiast funkcję sekretarza w cypryjskim podmiocie pełni Z. S. Limited. Na terytorium [...] podmiot cypryjski reprezentuje adwokat S. J.. R. I. P. L. jest globalnym ostatecznym właścicielem grupy korporacyjnej.

Z akt sprawy wynika, że S. G. jest powiązana osobowo poprzez osobę M. D. z dwoma innymi spółkami mającymi swoje siedziby również w Z. G., tj. ze spółką L. S.A. i L. A. Sp. z o.o. M. D. jest członkiem zarządu S. G. i równocześnie jest prezesem L. S.A. w Z. G. i L. A. Sp. z o.o. w Z. G.. Według wpisu do KRS udziałowcem zarówno L. S.A., jak i L. A. Sp. z o.o. jest [...] Limited z siedzibą na [...]. Osobą zarządzającą podmiotem cypryjskim jest nieprzerwanie od czerwca 2011 r. R. G..

Dokonana analiza sprawozdania spółki cypryjskiej wykazała, że osiąga ona wyłącznie przychody pasywne z dywidend, nie osiąga innych przychodów z działalności operacyjnej, na koszty składają się tylko wydatki administracyjne (tj. opłata roczna, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty księgowe, opłaty za obsługę sekretariatu) i koszty finansowe (opłaty bankowe) w nieznacznych kwotach. Ponadto spółka ta deklaruje głównie wydatki administracyjne związane z kosztami utrzymania kancelarii doradczej, która zajmuje się niezbędną dokumentacją oraz udostępnieniem adresu rejestracyjnego. W badanym okresie podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie ponosił kosztów za najem pomieszczeń. Ze sprawozdania z przepływów pieniężnych wynika, iż T. H. Ltd w okresie 1 kwietnia 2020 – 31 marca 2021 r. posiadała na początku okresu sprawozdawczego [...] euro, a na koniec roku środki pieniężne w wysokości [...] euro. Środki te w całości pochodzą z otrzymanej w 2020 r. od skarżącej dywidendy w kwocie [...]euro.

Z danych finansowych za kolejny okres, tj. 1 kwietnia 2021 – 31 marca 2022 r. wynika, że środki pieniężne w kwocie [...]euro (pochodzące w większości z dywidendy wypłaconej w 2020 r.) - zostały zaewidencjonowane na początku tego okresu, a na koniec roku środki pieniężne w wysokości [...] euro. W trakcie roku w dniu 1 października 2021 r. T. H. LTD z siedzibą na [...] otrzymała dywidendę w kwocie [...]euro, co w przeliczeniu na PLN wg kursu euro z 30 września 2021 r. wynoszącym 4,6329 wynosi [...] zł.

W tym samym okresie sprawozdawczym spółka T. H. LTD dokonała wypłaty dywidendy w kwocie [...]euro (wypłata ta zawierała dywidendę otrzymaną od Spółki z o.o. S. w Z. G. w roku 2020 i w roku 2021). Na koniec okresu sprawozdawczego kończącego się 31 marca 2022 r. wysokość środków pieniężnych wynosiła [...] EUR. Tak więc środki pieniężne z dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o. S. w Z. G. w 2020 r. i w 2021 r. na rzecz Spółki T. H. LTD zostały przez nią wypłacone w następnym okresie sprawozdawczym rozpoczynającym się 1 kwietnia 2021 r., a kończącym 31 marca 2022 r. na rzecz udziałowca Spółki T. H. LTD czyli indyjskiej Spółki S. E. P. LIMITED, która, jak wyżej wykazano jest osobowo związana z grupą korporacyjną R. I. z [...].

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżąca dokonując wypłaty w październiku i grudniu 2020 r. dywidendy dla jedynego wspólnika - T. H. Limited, jako płatnik nie dochowała należytej staranności przy ocenie przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Organ wskazał, że złożone przez spółkę oświadczenie z 19 października 2020 r. i 8 grudnia 2020 r. w zakresie zwolnienia z podatku u źródła wskazuje, że dokument ten został sporządzony na [...] i został podpisany w imieniu spółki przez Dyrektora - K. H..

Odnosząc się do wiarygodności wyjaśnień obu zasiadających w zarządzie osób, a dotyczących weryfikacji twierdzeń zawartych w Karcie pobory podatku u źródła (WHT) organ zauważył, że zawarte w niej wymagania zostały potwierdzone jako spełnione przez członków zarządu spółki, tj. D. M. oraz A. L..

Obaj członkowie spółki w piśmie z 22 maja 2023 r. stwierdzili, że przedłożoną "Kartę poboru podatku" należy rozumieć jako potwierdzenie dokonania przez spółkę weryfikacji okoliczności, o których mowa w pozycjach od nr [...](A) do 12(1) tego dokumentu, pomimo braku adnotacji w kolumnie "STATUS" oraz "COMMENTS/UWAGI, tj. potwierdzili prowadzenie przez T. H. LTD rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadanie przedsiębiorstwa, w ramach którego spółka ta faktycznie wykonywała czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności lokal, wykwalifikowany personel i sprzęt wykorzystywany w działalności gospodarczej. Pozytywnie zostały także zweryfikowane punkty dotyczące nietworzenia struktury działającej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych i istnienie współmierności między zakresem działalności, a faktycznie posiadanymi pomieszczeniami, personelem lub sprzętem.

Jednak jak wyżej wykazano, T. H. LTD z siedzibą na [...] nie ponosiła w powołanym roku kosztów administracyjnych związanych z wynajmem lokali, amortyzacją środków trwałych czy zakupem jakiegokolwiek wyposażenia. Spółka cypryjska T. H. LTD, nie ponosząc wyżej wymienionych kosztów, m. in. kosztów wynajmu lokalu, nie mogła wypełnić też kolejnych założeń wynikających z pkt 12 (G - I). Koszty wykazane w sprawozdaniu finansowym dotyczą głównie opłat uiszczanych dla zewnętrznych podmiotów, co w ocenie Dyrektora świadczy o wytworzeniu stanu stwarzającego pozory działalności cypryjskiego podmiotu.

S. Spółka z o.o. w Z. G. jako podmiot dokonujący wypłaty na rzecz nierezydenta obowiązana była do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków dla takiego preferencyjnego opodatkowania. Płatnik dokonuje bowiem ustalenia wysokości podatku, jego poboru oraz wpłaty zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka T. H. LTD nie posiadała "fizycznej obecności" na [...] innej niż adres pocztowy. Oba adresy zarejestrowania spółki to adresy kancelarii rachunkowej A. P. K. LIMITED, która pełniła jednocześnie funkcję niezależnego audytora sprawozdań finansowych T. H. LTD. Kancelaria ta prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy - rezydentów cypryjskich, którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych (potwierdzają to również zdjęcia zrobione przez I Radcę przy Ambasadzie RP w Nikozji).

Należy też zwrócić uwagę na osobę Kyriaki Hadjifilippou, który w T. H. LTD reprezentował Radę Dyrektorów i jednocześnie pełnił funkcję sekretarza spółki. Osoba o takim samym nazwisku pełniła 183 funkcje kierownicze w spółkach zarejestrowanych na [...], w tym 156 jako dyrektor (członek zarządu) oraz 27 jako sekretarz.

Zdaniem Dyrektora biorąc pod uwagę, że Kyriaki Hadjifilippou pełnił tak liczne funkcje w tak dużej liczbie podmiotów, nie można uznać, że sprawował rzeczywiste funkcje zarządcze w T. H. LIMITED.

Spółka T. H. LIMITED osiągała, co potwierdza również pełnomocnik w odwołaniu, przychody pasywne otrzymywane od jedynego udziałowca, tj. otrzymywane dywidendy od polskiej Spółki w kwotach [...]zł i [...] zł. Otrzymane w 2020 r. środki pieniężne T. H. LIMITED wypłaciła następnie jako dywidendę w kolejnym okresie sprawozdawczym, tj. 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r. w kwocie [...]euro (uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki z 24 czerwca 2021 r. - raport sprawozdanie finansowe spółki z 31 marca 2021 r.) na rzecz swojego jedynego udziałowca S. ELECTRICAL PRIVATE LMITED. Adresem siedziby oraz kontaktem mailowym indyjskiej firmy S. ELECTRICAL PRIVATE LMITED jest R. INSTRUMENTS LIMITED (ostateczny beneficjent). Spółka T. H. LIMITED nie otrzymywała zatem należności dla własnej korzyści (wykorzystania) lecz jedynie pośredniczyła w przekazywaniu uzyskiwanych kwot do udziałowca poza Unię Europejską (Indie). Nie można więc uznać, że autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego polega na realizowaniu zamierzeń innego podmiotu. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że wypłacona dywidenda pozostała w dyspozycji spółki jedynie w aspekcie formalnym. W rzeczywistości spółka cypryjska nie ma realnej samodzielności w działaniu bowiem powiązania finansowe i organizacyjne wykluczają samodzielność decyzyjną w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć.

Dyrektor podkreślił, że wszystkie trzy podmioty, tj. S. G., T. H. LTD oraz S. ELECTRICAL PRIVATE LIMITED, zostały zarejestrowane w jednym czasie (S. Sp. z o.o. – 13 sierpnia 2015 r., T. H. LTD – 24 września 2015 r., S. – 12 września 2015 r.).

W ocenie organu nie było żadnego racjonalnego ekonomicznego argumentu przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania cypryjskiej spółki poza tym, który pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej kwoty dywidendy. Rolą T. H. LIMITED nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa międzynarodowego holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował zwolnienie z potrącenia podatku u źródła na podstawie art. 22c ustawy o CIT, który to przepis wyłącza zwolnienie m.in. w sytuacji sztuczności sposobu działania.

Gdyby dywidenda była wypłacona bezpośrednio do podmiotu z [...], nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła jednym z warunków jest to, aby uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej [...] lub innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Prawidłowo także organ I instancji podniósł, że wykazane w sprawozdaniu finansowym T. H. LIMITED operacje kapitałowe i finansowe ujawniają, z jaką kategorią spółki mamy do czynienia. Wszystkie wykazane operacje wykonywane były pomiędzy spółkami zależnymi, przy czym cypryjska spółka jest "uzależniona" od stałego wsparcia spółek zależnych, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności. W miejscu rejestracji tej spółki nie było osób nią zarządzających. Te podmioty które "obsługiwały" podmiot na miejscu miały jedynie wypełnić pewne obowiązki prawne. Firma A. P. K. Ltd. zapewniała adres rejestracji oraz pozostałe usługi księgowe i prawne, jakie niezbędne były do normalnego istnienia podmiotu. T. H. LIMITED nie posiadała stron internetowych czy danych kontaktowych, które byłyby oznaką prowadzenia działalności na [...]. Formalna reprezentacja podmiotu - realizacja uprawnień udziałowca, tj. najważniejszego atrybutu właścicielskiego - przekazana została na terytorium [...], w bardzo szerokim zakresie pełnomocnikom, w tym przede wszystkim adwokatowi - S. J.. Z treści pełnomocnictwa wynika, że dyrektor spółki T. H. LIMITED - K. H. udziela pełnomocnictwa S. J. - w zakresie m.in.: reprezentowania Spółki T. H. LIMITED na Nadzwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników S. G., w tym składania oświadczeń oraz wykonywania w imieniu spółki prawa głosu z wszystkich przysługujących spółce udziałów w kapitale zakładowym S. G., składania w imieniu spółki wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy i dokonywania wszelkich innych czynności związanych z zakresem niniejszego pełnomocnictwa.

Dyrektor zauważył, że spółka jest strukturą, która wypełnia definicję spółek fasadowych, określoną przez Bank Centralny [...]. 19 kwietnia 2018 r. Parlament Europejski przyjął dyrektywę zmieniającą dyrektywę (UE) [...] w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniającą dyrektywy [...] i [...] (tzw. V dyrektywę w sprawie przeciwdziałania praniu pieniędzy).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zarząd S. G. analizując sprawozdania finansowe spółki cypryjskiej i znając okoliczności funkcjonowania tej spółki: szczegóły rejestracyjne, sposób reprezentacji, brak substratu osobowo- lokalowego podmiotu, winien był wiedzieć, że wypełnione zostają przesłanki negatywne wymienione w art. 22c ustawy o CIT uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia.

Skarżąca spółka nie przeprowadziła na dzień wypłaty dywidendy weryfikacji rzeczywistej, prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przesłanek zwolnienia. Zatem nie dochowywała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia cypryjskiego podmiotu.

Zważywszy na jej możliwości adekwatne do charakteru i skali swojej działalności oraz dostęp do danych finansowych, była w stanie pozyskać wszelkie niezbędne informacje o zagrożeniach i ryzykach jakie niesie zastosowanie tego typu schematu optymalizacyjnego. Jako płatnik tego podatku winna dochować szczególnej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia przez wzgląd na ryzyko poniesienia ciężaru tego podatku.

Skarżąca wypłacając dywidendę nie pobrała od niej żadnego podatku stosując zwolnienie z opodatkowania określone w przepisach art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z uwagi jednak na wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c ww. ustawy (tzw. sztuczność sposobu działania ukierunkowana na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych) i brak zachowania staranności przy jej weryfikacji, co zostało wyżej wskazane, zastosowanie zwolnienia i niepobranie podatku w związku z wypłatą tej dywidendy stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT. Spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła wg stawki wymienionej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniesionej do Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mógł być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, zamiast podatnika;

2/ art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez spółkę, tj. protokołu z zeznań A. L., co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki;

3/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zastosowanie zwolnienia i niepobranie podatku w związku z wypłatą dywidendy stanowiło naruszenie przepisów ustawy o CIT, zaś spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła, podczas gdy spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy;

4/ art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem [...] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w W. dnia 21 czerwca 1989 r. (UPO [...] - [...]) zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej [...] a Rządem [...] podpisanym w W. dnia 29 stycznia 2013 r. poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2019 r. przez spółkę powinna być - w przypadku ustalenia braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego - opodatkowana w [...] podatkiem u źródła w stawce 10%.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja powinna zostać wydana co najwyżej w stosunku do T. H. Ltd.

W ocenie skarżącej organ nie przeprowadził żadnej pogłębionej analizy, która wykazywałaby, że S. Sp. z o.o. jako płatnik działała w sposób sztuczny lub że wypłata dywidendy była dokonana głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie wypłata dywidendy była dokonana zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, w ramach standardowej działalności gospodarczej, a środki pochodziły z legalnie wypracowanego zysku. Organ nie wykazał, że S. Sp. z o.o. miała jakikolwiek wpływ na dalszy przepływ środków ani że uczestniczyła w strukturze mającej na celu obejście prawa podatkowego. Tym samym zastosowanie art. 22c ustawy o CIT wobec płatnika należy uznać za nieuprawnione, albowiem nie znajduje ono oparcia ani w przepisach prawa materialnego, ani w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ.

Mając na uwadze powyższe, nie ma możliwości wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki, będącej płatnikiem podatku. W rezultacie postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.

Spółka podniosła, że skoro organ postępowania przygotowawczego postanowił przesłuchać A. L., to uznał, że posiada on informacje istotne dla sprawy karnej skarbowej. A ponieważ sprawa karna skarbowa jest ściśle związana z przedmiotową sprawą, to zasadne było pozyskanie od organu postępowania przygotowawczego - Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. protokołu z zeznaniem świadka w celu włączenia go do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do osób Musalekara i L. w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących powiązanej spółki. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie powinien bowiem traktować dowodów przeprowadzanych w postępowaniu karnym skarbowym wybiórczo, tj. analizować i włączać jedne zeznania, zaś innych - nawet nie analizować. W ocenie spółki, zaniechanie pozyskania przez organ odwoławczy protokołu z zeznaniem A. L. stanowiło naruszenie ustawowych obowiązków tego organu wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki.

Zdaniem spółki w okolicznościach sprawy mogła ona wypłacić dywidendę bez poboru podatku. Spółka wywiązała się z swoich obowiązków płatnika uregulowanych w art. 26 ustawy o ClT, m.in. poprzez zebranie certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczenia oraz złożenie deklaracji podatkowej. Ponadto dochowała należytej staranności wymaganej od płatnika, dokonując weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Dowodem przeprowadzenia tej weryfikacji jest karta poboru podatku. Organ odwoławczy przywiązuje zbyt dużą uwagę do dat, na które się powołuje, pomimo że nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji fakt posiadania przez podatnika cypryjskiej rezydencji podatkowej. Tak samo nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy treść oświadczenia podatnika. Cała argumentacja organu odwoławczego zasadza się w istocie na kwestii forsowanej sztuczności działania podatnika oraz "figurowaniu" podatnika jako właściciel spółki ze względów podatkowych. Odnośnie zarzutu, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na [...], spółka stwierdziła, że z dokumentów wynika, iż podstawową działalnością podatnika jest prowadzenie inwestycji (w tym w nieruchomości) i finansowanie grupy. Zajmuje się zatem pomnażaniem kapitału, jak wszystkie spółki, które zajmują się holdingiem inwestycyjnym i finansowaniem grupy oraz tworzą kapitał, który pozwala im na dalsze działanie. Działalność tego typu spółek w sposób bezpośredni wskazuje, że przychody osiągane przez nie będą przychodami pasywnymi. Podatnik jako rezydent podatkowy funkcjonował przed wypłatą dywidendy. Fakt ten nie jest podważany. Jako aktywnie funkcjonująca spółka holdingowa podatnik inwestował w [...] i uzyskiwał z tego tytułu dywidendy. Działalność ta była jednocześnie działalnością operacyjną, stąd pasywne źródła finansowania w sprawozdaniach finansowych. Jest to ekonomicznie rozsądny powód, który zaprzecza "figurowaniu" podatnika ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki.

Ponadto, w przypadku uznania, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, podatek powinien zostać określony z wykorzystaniem stawki 10%, a nie 19% jak w zaskarżonej decyzji. Dodała, że nawet organ I instancji wskazał w stanowisku do odwołania spółki, że gdyby dywidenda została wypłacona na rzecz pierwotnego inwestora R. Instruments Pvt. Ltd. z siedzibą w Saptur, Nashik, [...], to podmiot ten byłby zobowiązany odprowadzić 10% podatku u źródła od wypłaconej kwoty dywidendy, wg stawki określonej w art. 11 Umowy między Rządem [...] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w W. dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. 1990 nr 8 poz. 46) zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej [...] a Rządem [...] podpisanym w W. dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014, poz. 1336).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy w październiku 2020 r. i grudniu 2020 r. ("podatek u źródła" – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika tego podatku za określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Spór w sprawie dotyczy kwestii wywiązania się przez skarżącą z obowiązków płatnika "podatku u źródła", zakresu tych obowiązków oraz spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia podatkowego. Sporem objęta jest również kwestia prowadzenia przez cypryjską spółkę faktycznej działalności.

Według organu skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika oraz dochowała należytej staranności przy ocenie przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Nie przeprowadziła weryfikacji rzeczywistej, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c u.p.d.o.p. (sztuczność sposobu działania ukierunkowana na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych). W ocenie organu cypryjska spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i istnienia tej spółki było skorzystanie z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Zdaniem organu obowiązkiem skarżącej jako płatnika "podatku u źródła" było, poza badaniem przesłanek formalnych zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.b, uwzględnienie treści klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., w tym badanie statusu podmiotu uzyskującego dywidendę.

W ocenie skarżącej natomiast wszystkie przesłanki formalne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., do zwolnienia dywidendy wypłaconej na rzecz jedynego udziałowca, zostały spełnione, a płatnik nie jest adresatem art. 22c u.p.d.o.p. Decyzja z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Według skarżącej ponadto, cypryjska spółka prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie inwestycji i finansowanie grupy. Działalność ta jest rzeczywista i charakterystyczna dla spółki holdingowej. Zdaniem skarżącej wywiązał się ona z obowiązków płatnika poprzez zebranie stosownych dokumentów jak również dochowała należytej staranności dokonując weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, czego dowodem jest karta poboru podatku.

Tak przedstawiony przedmiot sprawy oraz przedmiot sporu wymaga przywołania treści przepisów definiujących płatnika oraz wskazujących na zakres jego obowiązków, a także konsekwencje związane z niewypełnieniem obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli, w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże zgodnie z treścią art. 30 § 5a pkt 1 O.p. odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jeżeli płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Natomiast art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.).

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl 26 ust 1c u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z kolei jak wynika z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.).

W pierwszej kolejności, z uwagi na doniosłość i skutki procesowe, rozważenia wymagają te zarzuty skarżącej, w których podnosi błędne założenie organu jakoby płatnik mógł być adresatem decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.f. zamiast podatnika, jak i zakresu obowiązków płatnika w realiach kontrolowanej sprawy, co do konieczności ustalania wskazanych przez organ okoliczności faktycznych i ich oceny, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

Uznając stanowisko skarżącej w zakresie opisanego powyżej zagadnienia za nieprawidłowe, sąd rozpoznający sprawę posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 oraz z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1082/22 (publ. CBOSA), którą podziela i uznaje za własną. Sąd zwraca uwagę, że przywołanie wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 1082/22 jest szczególnie istotne, bowiem argumentacja strony, co do braku możliwości wydania decyzji wobec płatnika w takich jak niniejsza sprawach, była zbudowana i wsparta na uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/21, który w/w wyrokiem NSA został uchylony.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych orzeczeniach jako błędną uznał taką wykładnię przepisów art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z której wyprowadza się ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA obowiązek taki wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ponieważ samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (...).

Jak dalej podał NSA, z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem. Płatnik działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność. W ten sposób realizuje bowiem ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, nie są jedynie czynnościami faktycznymi pozbawionymi istotnego znaczenia prawnego. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej, a więc konkretyzacji świadczenia będącego przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania, którego treścią jest nie tylko ustalenie faktów prawotwórczych oraz ich ocena, lecz również dokonanie oceny prawnej pod względem wywołania określonych skutków i polegających na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego. (...) Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ ten jest obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji rozciągającej odpowiedzialność podatkową na płatnika (art. 30 § 1- § 6 o.p.).

NSA podkreślił, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące.

Podał, że dla prawidłowego zastosowania zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić może do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w niniejszej sprawie była obowiązana do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego, oraz weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne było także ustalenie, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Przepisy art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył bowiem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Mając na względzie przywołane i podzielone przez skład rozpoznający sprawę stanowisko NSA wyrażone w wymienionych wyrokach sąd uznaje zarzut pierwszy skargi jako niezasadny. Z przywołanych regulacji prawnych wynika bowiem, że skarżąca jako płatnik nie naliczając, nie pobierając i nie odprowadzając od wypłaconej dywidendy, jedynemu udziałowcowi, podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a wykazując kwotę wypłaconej dywidendy jako kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, obowiązana była do weryfikacji warunków zwolnienia podatkowego określonych w art. 22 ust. 4, jak i weryfikacji dokonanej czynności wypłaty dywidendy pod kątem ograniczeń zwolnienia wynikających z art. 22c u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, adresatem art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. jest także płatnik, a zakres obowiązków płatnika obejmuje również badanie przesłanki wynikającej z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Stąd nie jest także zasadna argumentacja skarżącej, że organ nałożył na nią nadmierne obowiązki ustalania stanu faktycznego sprawy, podczas gdy ich realizacja spoczywała na samym organie podatkowym.

Zdaniem sądu w realiach sprawy nie doszło także do naruszenia wymienionych w zarzucie 2 skargi przepisów postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą, tj. protokołu zeznań A. L. oraz zapytania organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o przeprowadzone w jego ramach czynności dowodowe w celu pozyskania dodatkowych dowodów, co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2024r. sygn. akt III FSK 3484/21 (publ. CBOSA) sąd ten wyjaśnił, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

W ocenie sądu zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 414/24 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji.

Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organy uwzględniły i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, w tym pisemne wyjaśnienia, które w imieniu spółki złożyli D. M. i A. L.. Wyjaśnienia te zostały złożone na okoliczność zastosowania przez spółkę zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na rzecz T. H. Ltd oraz weryfikacji twierdzeń zawartych w karcie poboru podatku u źródła.

Organ I instancji uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez spółkę wskutek kierowanych do niej wystąpień, w tym potwierdzenia wypłaty dywidendy, sprawozdania finansowego udziałowca, karty poboru podatku u źródła (WTH), oświadczenia w zakresie zwolnienia z podatku u źródła, certyfikatu rezydencji T. H. Ltd za 2021 r.

Włączył do akt sprawy pismo i zdjęcia autorstwa I Radcy Ambasady RP w Nikozji dotyczące weryfikacji miejsca rejestracji T. H. Ltd ([...]) pod kątem prowadzonej działalności gospodarczej, czy dokumentację spółki zarejestrowanej na [...].

W kontekście zarzucanego braku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania A. L. z postępowania karnego skarbowego, należy nadto zwrócić uwagę, że spółka nie wykazała – formułując jedynie przypuszczenia – że wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Żądając włączenia dowodu z zeznań świadka A. L. przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe skarżąca zdaje się nie zauważać, że to ona sama jest źródłem najistotniejszych w sprawie informacji i winna być w posiadaniu dokumentów, które świadczyłyby o prawidłowej weryfikacji przesłanek pozytywnych i negatywnych zastosowania zwolnienia podatkowego, co przekłada się na konieczność wykazania przez nią dochowania należytej staranności w realizacji obowiązków płatnika.

Dalej uwypuklić trzeba, że osoba przesłuchana przez organ w postępowaniu karnym to członek zarządu skarżącej spółki – który uprzednio składał w jej imieniu wyjaśnienia w kontrolowanym obecnie postępowaniu podatkowym. Skoro – jak twierdzi skarżąca – posiadał on istotne dla sprawy informacje, mógł w każdej chwili trwającego postępowania podatkowego (pisemnie lub ustnie do protokołu) przedstawić je organowi. Tym samym nasuwa się wniosek, że spółka zarzucając organowi podatkowemu uchybienia procesowe próbuje zakryć własne zaniechania w zakresie okoliczności, których wykazanie leżało po jej, jako płatnika, stronie.

W nawiązaniu do zarzucanego braku ustalenia czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym należy podnieść, że postępowanie to realizuje własne – odmienne od postępowania podatkowego cele i toczy się niezależnie od postępowania podatkowego. Przy czym do pewnego momentu ma charakter tajny dla strony, toteż uzyskanie żądanych informacji mogłoby zagrozić jego prawidłowemu przebiegowi.

Zdaniem sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszone przez spółkę okoliczności nie wynikają tylko ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale także z wniosków, które z materiału tego wypływają. Wyprowadzenie zaś odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych w przypadku wniosków organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie stanowi naruszenia prawa. Warunkiem niezbędnym do ewentualnego określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego, czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wiedzę taką w realiach niniejszej sprawy ustalić można było bez włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania A. L., czy dalszych przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym dowodów. W poddanych sądowej kontroli decyzjach organy podatkowe zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, głównie z dokumentów, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływał na treść decyzji oraz nie pozwalał na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego.

Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż dyrektor przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć. W ocenie sądu skarżąca spółka nie podważyła zatem skutecznie oceny dowodów dokonanej przez organy, mimo tego że miała nieograniczoną możliwość przedłożenia organowi istotnych twierdzeń i dokumentów, w tym przykładowo wykazujących konkretnie podejmowane inwestycje, czy sprecyzowane informacje dotyczące finasowania grupy, które potwierdziłyby fakt rzeczywiście prowadzonej działalności przez spółkę cypryjską na dzień wypłaty dywidendy w 2020 r.

Rozpoznanie powyższych zarzutów, sformułowanych przez skarżącą w punkcie 1 i 2 skargi pozwala przejść do dalszych zgłoszonych przez nią uchybień.

Mianowicie skarżąca podnosi także zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zastosowanie zwolnienia i niepobranie podatku w związku z wypłatą dywidendy stanowiło naruszenie przepisów ustawy o CIT, zaś spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła, podczas gdy spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy (punkt 3). Powyższe spółka uzasadniła zebraniem certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczenia oraz złożeniem deklaracji. Podniosła także, że jej zdaniem dochowała należytej staranności wymaganej od płatnika, a dowodem przeprowadzenia stosownej weryfikacji jest karta poboru podatku.

Zdaniem sądu również i tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W przekonaniu sądu, w realiach kontrolowanej sprawy uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że skarżąca nie wywiązała się z nałożonych na nią jako płatnika, obowiązków wynikających z przedstawionych wyżej regulacji prawnych.

Skarżąca nie przeprowadziła bowiem weryfikacji rzeczywistej warunków zwolnienia wynikającej z treści art. 22c (wyłączenie przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności nie mających rzeczywistego charakteru). O braku przeprowadzenia tej weryfikacji świadczy prawidłowe ustalenie przez organ, że cypryjska spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i istnienia tej spółki było skorzystanie z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Skarżąca dysponowała, bądź mogła dysponować natomiast takimi samymi dokumentami swojego jedynego udziałowca jak organ.

Ponadto, z uwagi na istniejące powiązania pomiędzy spółkami mogła wystąpić do cypryjskiej spółki o stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia, bądź wejść w ich posiadanie w wyniku podjętych samodzielnie działań.

Ustaleń, że cypryjska spółka będąca jedynym udziałowcem skarżącej, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Na potwierdzenie, że jedyny udziałowiec skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, w tym m.in. wyciąg z pisma przekazanego przez I Radcę przy Ambasadzie RP w Nikozji, wraz ze zdjęciami miejsca prowadzenia działalności, raport niezależnego biegłego rewidenta, zapisy na koncie rozrachunkowym z udziałowcem, sprawozdania finansowe, wyjaśnienia skarżącej.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że jedyny udziałowiec skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie było żadnego racjonalnego ekonomicznego argumentu przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania cypryjskiej spółki poza tym, który pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej kwoty dywidendy.

W powyższym względzie słusznie zwrócono uwagę na powiązania organizacyjne i personalne pomiędzy skarżącą, T. H. Ltd z siedzibą na terytorium [...] oraz S. Electricals Private Limited z siedzibą na terytorium [...], strukturę kapitałową skarżącej i T. H. Ltd, specyfikę działalności T. H. Ltd.

Skarżąca przekonywała organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Wskazywała bowiem, że podstawową działalnością T. H. Limited jest prowadzenie działalności inwestycyjnej i finansowanie grupy. W świetle okoliczności sprawy zarzucanie organom nieznajomości bądź niezrozumienia specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach T. H. Limited nie uzyskało również zrozumienia sądu. Wbrew przekonaniu skarżącej ocena organów ma charakter zobiektywizowany. Wynika ona z: analizy charakterystyki aktywności T. H. Limited, sposobu funkcjonowania T. H. Limited, finansowych i organizacyjnych warunków tego funkcjonowania, struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej zaangażowanych we współpracę spółek. Celnie przy tym organy spostrzegły również, że skarżąca jest powiązana osobowo poprzez osobę M. D. z innymi spółkami mającymi siedzibę w Z. G.: L. S.A. i L. A. Sp. z o.o.

Podkreślić zatem należy te kluczowe dla sprawy ustalenia organów, z których wynikało, że według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych Narendra-Goliya jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółką S. Electricals Private Limited (Indie), w której posiada 60 % udziałów, która to spółka posiada 100 % udziałów w T. H. Limited (Cypr), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w S. S.. z o. o. (Polska). Wypłacona przez spółkę S. na rzecz T. H. Limited dywidenda w 2020 r. oraz w 2021 r. została przez tę spółkę wypłacona w okresie sprawozdawczym (obejmującym okres 1.04.2021r. – 31.03.2022r.) na rzecz S. Electricals Private Limited, która jest osobowo związana z grupą kapitałową R. Instruments z [...]. Powyższe działania finansowe słusznie doprowadziły organ do wniosku, że T. nie otrzymywała należności dla własnej korzyści, lecz jedynie pośredniczyła w przekazywaniu uzyskanych kwot do udziałowca poza Unię Europejską – w [...]. Wypłacona dywidenda pozostawała w dyspozycji cypryjskiej spółki jedynie w aspekcie formalnym, spółka ta nie miała bowiem, ze względu na powiązania finansowe i organizacyjne, samodzielności decyzyjnej.

Ponadto właściwie przyjęto, że T. H. Limited nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na [...] ustalając, że nie posiadała "fizycznej obecności" na [...] innej niż adres pocztowy, tj. [...], Nikozja, [...]. Osiągała wyłącznie przychody pasywne: z dywidend. Podmiot ten nie osiągał innych przychodów z działalności operacyjnej. Ponoszone przez podmiot koszty to głównie wydatki i koszty finansowe w nieznacznych kwotach. Spółka deklarowała głównie wydatki administracyjne związane z kosztami utrzymania kancelarii doradczej, która zajmuje się niezbędną dokumentacją oraz udostępnieniem adresu rejestracyjnego. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów za najem pomieszczeń. Organy poddały weryfikacji adres rejestracyjny: Strovolos 77, Strovolos Center, 2018 Strovolos, Nikozja, [...]. Fotografie wykonano w otoczeniu i wewnątrz budynku, i na żadnej z nich nie ma jakiejkolwiek oznaki prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez T. H. Limited. Adres zarejestrowania [...], 2018, Nicosia, [...] to adres kancelarii rachunkowej A. P. K. [...] [...] Kancelaria ta m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy rezydentów cypryjskich, którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". T. H. Limited nie posiadała stron internetowych czy danych kontaktowych, które byłyby oznaką prowadzenia działalności na [...]. Formalna reprezentacja podmiotu realizacja uprawnień udziałowca, tj. najważniejszego atrybutu właścicielskiego - przekazana została na terytorium [...], w bardzo szerokim zakresie pełnomocnikom. Nadto osoba będąca dyrektorem i jednocześnie sekretarzem spółki cypryjskiej pełniła 183 funkcje kierownicze w innych zarejestrowanych tam spółkach. To również świadczy o nierzeczywistości działalności gospodarczej spółki T..

Podkreślenia wymaga także, że wszystkie wykazane operacje finansowe wykonywane były pomiędzy spółkami zależnymi, przy czym spółka cypryjska była "uzależniona" od stałego wsparcia spółek zależnych, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności. W miejscu rejestracji tej spółki nie było osób nią zarządzających. Te podmioty które "obsługiwały" podmiot na miejscu miały jedynie wypełnić pewne obowiązki prawne. Firma A. P. K. Ltd. zapewniała adres rejestracji oraz pozostałe usługi księgowe i prawne niezbędne do formalnego istnienia podmiotu.

Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ trafnie, zdaniem sądu, uznał, że nie było zatem żadnego racjonalnego, ekonomicznego argumentu, przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania cypryjskiej spółki poza tym, który pozwalał na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Rolą T. H. Limited nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania.

Biorąc pod uwagę mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, prawidłowo ustalony przez orzekające w sprawie organy stan faktyczny, a także przedstawioną działalność skarżącej i T. H. Limited, przyjąć należało, że istniały podstawy do stwierdzenia sztuczności struktury powiązania tych spółek w sprawie.

Wbrew argumentacji skarżącej o sztuczności sposobu działania nie świadczyła sama obecność spółki holdingowej w strukturze. Działalność takich spółek – jakkolwiek specyficzna – nie może być działalnością niezidentyfikowaną, nieudokumentowaną, prowadzoną w oderwaniu od struktur formalnych i organizacyjnych. Skarżąca nie podważyła w toku postępowania ustaleń organu pomimo, że miała nieograniczoną możliwość przedłożenia istotnych twierdzeń i dokumentów wykazujących konkretnie podejmowane inwestycje (w tym dotyczące nieruchomości), czy sprecyzowane informacje dotyczące finansowania grupy, które potwierdziłyby brak wątpliwości skarżącej co do faktycznie prowadzonej działalności przez jej udziałowca. Tymczasem z danych przedstawionych w sprawozdaniu finansowym wynika, że wartość inwestycji w spółkę zależną nie uległa zmianie na przestrzeni lat i 2020 – 2022 i wyniosła [...] EUR. Ta nieznaczna wartość również podważa rzeczywistość deklarowanych inwestycji.

Reasumując, skarżąca nie podważyła trafności ustaleń organów, że T. H. Limited nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a struktura kapitałowa holdingu wskazywała na sztuczność sposobu działania T. H. Limited.

Na tle okoliczności sprawy wyłania się ukryte zamierzenie podmiotu niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystał on instytucje prawa i stworzył wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej (będących organizacyjnie i finansowo instrumentem w "rękach" tego podmiotu). Jednocześnie nie stracił przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie w ramach sztucznie stworzonej struktury w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany powyżej art. 22c u.p.d.o.p. Eliminacja T. H. Limited ze struktury holdingu uniemożliwiłaby definitywnie skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Należało zatem uznać za prawidłowe stwierdzenie organu, że spółka cypryjska nie otrzymywała należności dla własnej korzyści (wykorzystania), lecz jedynie pośredniczyła w przekazywaniu uzyskiwanych kwot do udziałowca poza Unię Europejską (Indie).

Dywidenda wypłacona bezpośrednio do podmiotów z [...] nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach.

Słusznie w realiach sprawy podważono należytą staranność skarżącej, którą ta wykazywała przy pomocy karty poboru podatku. Wadliwie bowiem zostały tam zweryfikowane i potwierdzone pozytywnie warunki objęte punktem 12 – od 12A do 12I.

Zdaniem sądu zarząd skarżącej spółki S. analizując sprawozdania finansowe spółki cypryjskiej i znając okoliczności jej funkcjonowania: szczegóły rejestracyjne, sposób reprezentacji, brak substratu osobowo- lokalowego podmiotu, winien był wiedzieć, że wypełnione zostają przesłanki negatywne wymienione w art. 22c ustawy o CIT uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia.

W kontekście deklarowanego w skardze wypełnienia standardów należytej staranności co do zaistnienia okoliczności umożliwiających zwolnienie podatkowe wskazać również trzeba, że z urzędu sądowi wiadome są realia związane z wypłatą dywidendy przez spółkę S. spółce T. w 2019 r. (wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2025 r., I SA/Ke [...]), w których skarżąca nie dysponowała nawet podstawowym dokumentem (certyfikatem) wskazanym w art. 26 ust. 1 i 1c u.p.d.o.p. niezbędnym do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż data jego wydania była późniejsza niż data wypłaty dywidendy. Późniejszą niż wypłata dywidendy datę wypełnienia nosił też dokument w postaci karty poboru podatku u źródła (WHT), co jednoznacznie świadczyło o późniejszej weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. W sprawie tej skarżąca, na dzień wypłaty dywidendy, nie przeprowadziła nawet weryfikacji formalnej. Zdaniem sądu przywołanie sprawy o wskazanej sygnaturze, zakończonej nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu unaocznia sposób postępowania spółki jako płatnika. Wprawdzie jest to odrębna od rozpoznawanej "sprawa administracyjna" lecz ze względu na tożsamość przedmiotową i podmiotową obu spraw jej przywołanie jest właściwe i zasadne, gdyż ukazuje jak spółka na przestrzeni lat traktowała swoje obowiązki płatnika, a jednocześnie potwierdza brak zachowania należytej staranności w działaniu spółki w omawianym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił wynikającą z poczynionych ustaleń konkluzję organów, że spółka nie dochowała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia cypryjskiego podmiotu. Natomiast ze struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez skarżącą wynika, że faktycznym beneficjentem wypłaconej T. H. Limited przez skarżącą spółkę była spółka indyjska związana z grupą korporacyjną R. Instruments z [...].

Podkreślić jednocześnie należy, że dokonując ustaleń w zakresie należytej staranności, organ prawidłowo również, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez skarżącą.

W okolicznościach sprawy chybiony był również zarzut naruszenia art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Skarżąca posiadała lub mogła pozyskać wszystkie niezbędne informacje wystarczające do prawidłowego wykonania swoich obowiązków jako płatnika - obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego, by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego.

Rzeczywistej weryfikacji w dniu wypłaty dywidendy spółka jednak nie dokonała.

W sprawie nie zaszły również okoliczności wyłączające ani ograniczające jej odpowiedzialność, albowiem zgodnie z treścią art. 30 § 5a pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jeżeli płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również kolejny zarzut – naruszenia art. 11 ust. 2 umowy między Rządem [...] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 21 czerwca 1989 r. poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look- through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2021 r. przez spółkę powinna być, w przypadku ustalenia, braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego – opodatkowana w [...] podatkiem u źródła w stawce 10%. W przypadku przyjęcia, że faktycznym odbiorcą (właścicielem) dywidendy wypłacanej przez spółkę (Polska) był S. (Indie), a wspólnik działał jedynie w charakterze pośrednika, powinna być opodatkowana w [...] podatkiem u źródła w stawce 10%.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy [...] a [...] nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty dywidendy dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium [...], postanowień innych umów, np. zawartych z [...]. Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika.

W kontekście tych rozważań sąd podkreśla, że z wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w tzw. sprawach duńskich (C-116/16 i [...]) wynika, że w przypadku (...) wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek (pkt 145 uzasadnienia oraz pkt 2 sentencji wyroku TSUE). Pomimo, że wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanym spółkami różnych państw członkowskich, to zdaniem sądu stanowisko to jest aktualne również w stanie faktycznym niniejszej sprawy, dotyczącym wypłaty podatku u źródła dla spółki mającym siedzibę w innym państwie.

Zatem w przypadku wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tej dywidendy.

Skoro w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wynikająca z art. 22c u.p.d.o.p., to wykluczone jest stosowanie zwolnień czy preferencyjnych stawek opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo jedynie należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca prezentowała sprzeczne stanowisko w kwestii podmiotu będącego rzeczywistym beneficjentem: raz twierdzi, że spółka cypryjska była rzeczywistym właścicielem dywidendy i spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie żąda od organu rozważenia zastosowania koncepcji look through approach, wskazując na S. (Indie), która była rzeczywistym właścicielem należności.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej określił wysokość niepobranego podatku oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej płatnika za ten podatek.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.