Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.

I SA/Łd 1041/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Wójt Gminy Ż. określił A S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 111.432,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. wykazując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 400,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 5,80 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.297.944,00 zł.

Z uwagi na fakt, że wykazana przez Spółkę wartość budowli znacznie odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i lata ubiegłe, Wójt, pismem z 9 listopada 2009 r., wystąpił do Spółki o podanie przyczyn zmiany wartości budowli.

W odpowiedzi Spółka podała, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień Ministra Finansów, zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31 stycznia 2007 r., z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji niepodzielając tego stanowiska, postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W toku tego postępowania organ wzywał Spółkę do dostarczenia dokumentów, które wskazywałyby na zmianę stanu rzeczywistego budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi Spółka dostarczyła jedynie odpis z KRS, podtrzymując jednocześnie, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielna budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (tj. część składową budowli), czy też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które "zapewniają" możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jako podstawę opodatkowania budowli w 2008 r. organ podatkowy przyjął wartość podaną w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na 2007 r. Wskazał, że Spółka zatajała wartość budowli ujętą w ewidencji środków trwałych i nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, dlatego uznał, że wartość początkowa budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uległa zmianie i nie zaistniało żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania budowli w 2008 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), gdyż organ:

- nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."),

- nie wyjaśnił, czym są "sieci techniczne" jako budowle, w rozumieniu u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "Prawo budowlane"),

- nie dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co doprowadziło do błędnej kwalifikacji prawnej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej,

- nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie dokonał ustaleń faktycznych co do przedmiotu opodatkowania, które stanowiłyby podstawę do zastosowania przepisów ustawy podatkowej,

- nie przedstawił dowodu, że nie można oddzielić linii kablowej od kanalizacji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego,

- nie ustalił wartości linii kablowych, a oparł się na danych pochodzących z deklaracji podatkowej za 2007 r., które nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, nie są dokumentem urzędowym, a poza tym dotyczą nieaktualnego w 2008 r. stanu faktycznego,

2. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 o.p., gdyż nie przeprowadzono postępowania dowodowego (nie dokonano oględzin i nie powołano biegłego), co w konsekwencji doprowadziło do tego, że uzasadnienie faktyczne i prawne naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie wzięto pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie MI"). Rozporządzenie to ma przesądzające znaczenie w zakresie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. Strona argumentowała, że kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyła, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy, a organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego wartość wykazana w powyższej deklaracji jest rzeczywistą wartością spornych obiektów za rok 2008. Stwierdziła, że opis techniczny kanalizacji kablowej oraz linii kablowych położonych w tej kanalizacji, wynikający z opinii technicznej biegłego mgr. inż. J. Ch., dotyczy również linii i kanalizacji położonej na terenie gminy Ż.. Zauważyła też, że opinia ta nie pozwala na podtrzymanie przyjętej w zaskarżonej decyzji kwalifikacji spornych linii kablowych jako budowli.

Decyzją z [...] r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynkiem jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 4 ust. 1 u.p.o.l. określona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do gruntów jest to ich powierzchnia, w odniesieniu zaś do budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

SKO argumentowało, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika natomiast, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzeniem budowlanym jest zaś urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Organ wskazał, że w świetle powyższych przepisów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznaje się również sieć techniczną. Obok sieci ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Sieci te należy rozumieć, jako funkcjonalną i techniczną całość, obejmującą przewody, punkty wzmacniające sygnał oraz zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który trafia ostatecznie do przyłączy poszczególnych budynków. Tak więc na gruncie u.p.o.l. nie można kanalizacji kablowej i biegnących w niej kabli telekomunikacyjnych traktować samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. Dlatego bez znaczenia pozostaje sposób połączenia kanalizacji kablowej z kablami telekomunikacyjnymi w niej usytuowanymi, gdyż budowlą jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy. Organ podkreślił, że takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie.

SKO wskazało, że za opodatkowaniem całości sieci telekomunikacyjnej, a nie tylko jej budowlanych elementów, przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem ustawodawca na gruncie u.p.o.l. przyjął szersze, niż w Prawie budowlanym, rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Zdaniem organu gdyby ustawodawca chciał ograniczyć się wyłącznie do elementów budowlanych, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w u.p.o.l., lecz przyjąłby rozumienie tego pojęcia wynikające wprost z Prawa budowlanego.

Reasumując organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania.

Z uwagi na powyższe SKO nie uwzględniło pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. Nie uwzględniło też powołanej przez stronę opinii technicznej.

Następnie organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. Spółka zmniejszyła wartość budowli o 3.261.617,00 zł, w stosunku do wartości budowli wynikającej ze skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 uznając, że sporne obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Organ ocenił, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności ustalania w oparciu o ewidencję środków trwałych wartości budowli, podlegających w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że nie wskazano, że wartość linii kablowych, czy kanalizacji kablowej była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjął organ podatkowy I instancji, bazując na wyżej wymienionych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Zaznaczył, że istota sporu sprowadzała się wyłącznie do różnicy w interpretacji przepisów prawa, zarzuty Spółki nie dotyczyły prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełniania niespornego w istocie stanu faktycznego. Dodał, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia oględzin i powołania biegłego.

Zdaniem SKO przywołane przez podatnika rozporządzenie MI, jako rozporządzenie wykonawcze, wydane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogło wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że:

linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za

poprzedni rok podatkowy,

art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1

pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a o.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzję pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] r. i [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienna jest bowiem między stronami wykładnia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 punkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.).

Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno-użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 punkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08, czy II ESK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zmianami). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 punkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zmianami czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zmianami) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 punkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zmianami) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 punkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanym dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 punkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zmianami), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył przepisów proceduralnych nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość 0określoną przez stronę w wysokości wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r.

Odnosząc się do treści skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak dowodu, za pomocą którego należy wartość tę ustalać. Nie jest to oczywiście luka w prawie, lecz wyraz funkcjonowania w szeroko pojętym prawie podatkowym dwóch zasad:

po pierwsze zasady, iż ustawy podatkowe nie regulują zagadnień proceduralnych, w tym postępowania dowodowego, które jest domeną ordynacji podatkowej,

po drugie zasady, zgodnie z którą ordynacja podatkowa nie przewiduje formalnej oceny dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, pozostawiając takie ustalenia organom w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny każdego dowodu dopuszczalnego przez prawo (art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.).

Przy specyficznym charakterze ustaleń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które w pierwszym rzędzie można poczynić w oparciu o dokumenty posiadane przez podatnika, tj. ewidencję środków trwałych, prowadzoną dla spornego przedmiotu opodatkowania, wydaje się oczywiste, że gdy organy nie dysponują takim dowodem muszą ustalenia poczynić w oparciu o inne dostępne dowody.

Brak takiego dowodu (ewidencji środków trwałych) w ramach materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika wprost z woli strony skarżącej. Na wezwanie z dnia 29 marca 2010 r. do przedłożenia stosownej ewidencji organ I instancji otrzymał odpowiedź, że żądanie takie jest bezzasadne i stanowi próbę przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz, że podatnik nie ma obowiązku składać żadnych innych danych dotyczących podatku od nieruchomości w trybie przewidzianym w wezwaniu (pismo z dnia 16 kwietnia 2010 r.).

W obliczu zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, tj. braku dokumentów podatnika sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia żadnego przepisu prawa w ustaleniu przez organy podatkowe tejże podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, jak uczyniono w rozpoznawanej sprawie.

Rację należy przyznać tym organom, gdy spośród wszystkich wchodzących w grę dowodów wybrały ten, który wiernie odzwierciedla wartość stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Mowa tu o danych wynikających z deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007, czyli rok poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy.

Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w cytowanych wyżej art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.

Jeśli można by mieć jakiekolwiek (hipotetyczne) zastrzeżenia do tego dowodu to rozwiał je już uprzednio sam podatnik stwierdzając w piśmie złożonym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, że sporem objęta jest kwestia opodatkowania linii kablowych oraz, że przyjęta w deklaracji podstawa opodatkowania została pomniejszona o ich wartość (pismo z dnia 11 grudnia 2009 r.). Tak więc strona skarżąca jest konsekwentna w całej sprawie broniąc tezy, że linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania i że zmiana postawy opodatkowania wynika z wyeliminowania ich wartości.

Przy tak precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie zmiany deklaracji, wykluczającej możliwość pomyłki, trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji za rok 2007 odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę.

Faktem jest, że wezwanie do złożenia ewidencji zostało wystosowane przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie chodzi tu jednak o formalne skutki związane z samym aktem wszczęcia postępowania, lecz jedynie o stanowisko podatnika, który jak wyżej wskazano jednoznacznie i trwale prezentował stanowisko, że zmiana w deklaracji wynika ze zmiany stanowiska co do opodatkowania linii kablowych.

Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Bynajmniej nie jest bowiem tak jak widzi to strona skarżąca, że wartość tej podstawy można ustalić jedynie w oparciu o ewidencję środków trwałych.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana wartości była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za tego rodzaju zabieg organy podatkowe.

Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który, w odróżnieniu od organów, z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne.

Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny, to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za rok 2008 zostało zaadresowane na właściwy adres, a doręczone pełnomocnikowi podatnika. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że nie zostało ono wszczęte, a decyzja organu I instancji została wydana poza postępowaniem. Jest rzeczą oczywistą, że ustanowienie pełnomocnika może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania za dany okres rozliczeniowy. W rozpoznawanej sprawie doręczono zaś postanowienie o wszczęciu postępowania osobie, która następnie stała się pełnomocnikiem strony skarżącej i jak wiadomo sądowi z urzędu reprezentowała podatnika w szeregu innych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości.

Nie jest też tak, jak mogłoby wynikać z załącznika do protokołu rozprawy, iż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić określoną ilość dowodów, by uznać, że postępowanie podatkowe jest przeprowadzone. Przepisy procedury podatkowej nie nakładają na organ takiego obowiązku, pozostawiając ilość dowodów jego uznaniu i ocenie organu odwoławczego. Rzecz jest bowiem nie w ilości dowodów, lecz w ustaleniu istoty sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro podstawa ta jest ustalona, organ nie ma obowiązku powielać i mnożyć dowodów, już choćby dlatego, że byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i wykraczało poza przypisaną mu rolę procesową.

Jeśli zaś w ciągu roku podatkowego następowały zmiany stanu linii kablowych w porównaniu z rokiem 2007, co sugeruje strona skarżąca w piśmie z dnia 26 września 2013 r. to, zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać je w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana deklaracji za rok 2008 w stosunku do poprzedniej była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za to organy podatkowe i dowodzić na tej podstawie nielegalności zaskarżonej decyzji.

Nie jest też uzasadnione powoływanie się na wynikającą z art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej konieczność powołania biegłego dla ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu. Zresztą przyzwolenie na zachowanie skarżącej, konsekwentnie odmawiającej wskazania dowodów istotnych w sprawie (ewidencji środków trwałych) i każdorazowe dopuszczanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli, prowadziłoby do nieuprawnionego zastąpienia zasady wynikającej z art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej wyjątkiem wymienionym w art. 4 ust. 7 tej ustawy, co mogłoby prowadzić do przekonania o wyjątkowym stosowaniu prawa wobec skarżącej, czego oczywiście sąd administracyjny nie mógłby zaakceptować.

Wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonemu w skardze i piśmie z dnia 26 września 2013 r. stwierdzić należy, że w sprawie nie ma sporu co do wartości podstawy opodatkowania. Wprawdzie strona skarżąca próbuje, w przywołanych wystąpieniach procesowych przekonać, że w toku postępowania podatkowego zmierzała do ustalenia tej wartości wnosząc np. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, lecz w istocie ostrze sporu między stronami dotyczyło innej kwestii.

Jak wskazano wyżej dotyczyło ono tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór nie dotyczył zaś ich wartości, bo ta jest ustalona i wynika zarówno z przedmiotowej ewidencji środków trwałych pozostającej, co należy zaakcentować z całą mocą, w wyłącznej dyspozycji strony skarżącej, jak również danych wynikających z deklaracji za rok 2007.

W tej sytuacji pominięcie wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie miało charakteru istotnego, gdyż nie dotyczyło okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie okazał się skuteczny, gdyż nie dotyczył okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Liczne, powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami prawa ani nie posiadają mocy wiążącej dla sądu I instancji orzekającego w rozpoznawanej sprawie, który w całości podziela tezy judykatury i doktryny powołane w niniejszych rozważaniach.

Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej.

Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Nie jest także zasadny zarzut błędnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Oczywiście akt ten winien być doręczony stronie postępowania, która dopiero wówczas może ustanowić pełnomocnika do tego właśnie postępowania. Organ I instancji pominął ten etap doręczając postanowienie osobie, która dopiero w przyszłości stała się jej pełnomocnikiem. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, że w związku z powyższą okolicznością decyzja organu I instancji została "wydana poza postępowaniem".

Wypada w tym miejscu zauważyć, że późniejsze ustanowienie pełnomocnikiem osoby, której organ uprzednio (błędnie) doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania niejako sanowało błąd organu, który okazał się nie mieć żadnych negatywnych skutków procesowych dla strony skarżącej

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

D.B.