Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy: I, II, IV – XII 2012 r. oraz określającej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za: I oraz od III do IX 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi D.B. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z [...] października 2019 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno Skarbowego we W. (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określającą w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty za styczeń oraz od marca do września 2012 r. i przekazano sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja to drugie rozstrzygnięcie DIAS w sprawie, albowiem pierwotne, utrzymujące w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zostało uchylone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z [...] lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 269/18.

W obecnie skarżonej decyzji DIAS uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, które miałoby obejmować:

– kwestie terminu przedawnienia wszystkich okresów objętych sprawą, w związku z przesłanką zawieszenia jego biegu i koniecznością weryfikacji skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., albowiem wątpliwości dotyczą kwalifikowanego podpisu elektronicznego na dokumencie zawiadomienia;

– przesłuchanie Strony i kluczowych świadków;

– analizę ustaleń oraz zeznań, co do braku możliwości wykonania kwestionowanych w sprawie transakcji na rzecz Strony.

Strona nie zgodziła się z niemerytoryczną decyzją DIAS i w wywiedzionej na nią skardze zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. poprzez błędne uznanie, że wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec Skarżącej nie jest możliwe w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 o.p.;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postaci:

a. wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. do przesłania całej korespondencji wysłanej w formie elektronicznej pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...].10.2017 r. na adres elektroniczny: [...];

b. zweryfikowania, czy dokument elektroniczny w postaci pliku z rozszerzeniem PDF zatytułowany "zawiadomienie kks do pełnomocnika [...].10.2017", stanowiący załącznik do korespondencji elektronicznej przesłanej w dniu [...].10.2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej, zawiera kwalifikowany podpis elektroniczny lub podpis zaufany;

– art. 191 w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyrażenia w decyzji oceny prawnej odnoszącej się do niepodpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym dokumentu elektronicznego doręczonego pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...].11.2017 r., zatytułowanego "zawiadomienie kks do pełnomocnika [...].10.2017" w kontekście wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.;

– art 191 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy z jednej strony DIAS stwierdza, że: "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z [...].10.2017r. nr [...] na podstawie art 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił D.B. reprezentowaną przez pełnomocnika adwokata M.S. (adres do doręczenia poczta ePUAP [...]), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r. oraz od marca 2012 r. do października 2012 r., jak i nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT za ww. okresy" (s. 13 decyzji), by w innym miejscu uznać, że: Jednakże z uwagi na kwestie sporne dotyczące prawidłowości (skuteczności) doręczenia ww. pisma, podniesione przez pełnomocnika strony adwokata M.S. w piśmie z [...].07.2019 r. (na wyjaśnienie których wskazał także WSA we Wrocławiu w wyroku z [...].07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 269/18), organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego w tym zakresie musiałby także i w tym przypadku (na co wskazywano powyżej odnośnie kwestii badania wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i listopad 2012 r.), przeprowadzić postępowanie dowodowe w części..." (s. 15 decyzji).

W oparciu o zarzuty skargi Skarżąca wniosła o:

• uchylenie w całości zaskarżoną decyzji;

• zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata.

W skardze znalazły się również wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj.:

– wniosku D.B. z dnia [...].08.2019 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

– postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09 2019 r., nr [...];

– zażalenia D.B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2019 r., nr [...];

– postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].11.2019 r., nr [...] na okoliczność ich treści.

W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że kwestia podpisania lub nie przez organ podpisem elektronicznym pisma w związku z art. 70c o.p. mogłaby zostać rozstrzygnięta w postępowaniu uzupełniającym i nie wymagałaby przeprowadzenia wielu czynności. Zdaniem Skarżącej weryfikacja podpisu dałaby wynik negatywny – pismo nie było opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ani żadnym innym prawnie dopuszczalnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy w treści tego pisma podniósł, że w uprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 269/18 w odpowiedzi na zarzut pełnomocnika Skarżącej o braku skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Sąd nie wezwał organu do wykazania, czy dany dokument zawiera lub nie kwalifikowany podpis elektroniczny lecz uchylił decyzję nakazując wyjaśnienie kwestii przedawnienia w toku postępowania podatkowego – tym samym uznał, że wyjaśnienie istnienia podpisu elektronicznego lub jego braku nie jest procesem nieskomplikowanym. Przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego była konieczność rozstrzygnięcia o zaistnieniu okoliczności powodujących zawieszenie bądź przerwanie przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i listopad 2012 r. oraz uzupełnienie postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności odnosząc się do złożonych ze skargą wniosków o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów zdaniem Sądu należało je rozpoznać negatywnie albowiem nie dotyczyły sprawy objętej skargą lecz odrębnej - w przedmiocie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis przewiduje wyjątek od zasady nie prowadzenia przed sądem administracyjny postępowania dowodowego – sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnośnie zaskarżonej - kasatoryjnej decyzji DIAS należy wskazać, że przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancje niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ lecz w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy - nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu, bowiem o wspomniany art. 229 o.p. organ II instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ II instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczenia możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji przy zastosowanie art. 229 o.p.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy wadliwie uznał, iż koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za niezbędne przypomnienie i rozróżnienie zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu z [...] lipca 2019 r. Zalecenia te dotyczyły dwóch odrębnych kwestii: 1) wyjaśnienia okoliczności związanych z przedawnieniem wobec wątpliwości związanych z dochowaniem wymogów przewidzianych w art. 70c o.p. i 2) odnośnie postępowania dowodowego - przesłuchania Strony i kluczowych świadków, analizy ustaleń i zeznań w kwestii braku możliwości wykonania kwestionowanych w sprawie transakcji na rzecz Skarżącej. Zalecenia przytoczone w drugiej kolejności to niewątpliwie czynności z zakresu postępowania dowodowego, o którym jest mowa w art. 233 § 2 o.p., jednakże ich realizacja możliwa jest dopiero po rozstrzygnięciu kwestii - zdaniem Sądu podstawowej - mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe, których postępowanie dowodowe ma dotyczyć. Negatywna dla organu weryfikacja zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a wiec brak zawieszenia) skutkowałaby bezprzedmiotowością postępowania dowodowego obejmującego okresy przedawnione i koniecznością zastosowania art. 208 o.p. Zgodnie zaś z brzmieniem wspomnianego przepisu - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Innymi słowy dla weryfikacji merytorycznej rozliczenia podatkowego (w rozpatrywanej sprawie w podatku od towarów i usług) - prowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego) z pkt 2 zaleceń tut. Sądu z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 269/18 przez Organ odwoławczy - niezbędnym było wykluczenie upływu terminu przedawnienia z art. 70 o.p. Zdaniem Sądu kwestia przedawnienia nie wchodzi w zakres postępowania podatkowego (dowodowego) lecz może stanowić przeszkodę w jego przeprowadzeniu w przypadku upływu terminu przedawnienia. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zakres postępowania o którym mowa w art. 233 § 2 o.p. nie mógł obejmować łącznie kwestii przedawnienia zobowiązań i postępowania dowodowego, albowiem ustalenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia jego (zobowiązania) weryfikację przez organ w toku postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe jest niemożliwe do momentu rozstrzygnięcia o przedawnieniu (i może być wykluczone w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia).

Sąd uznaje ponadto, że nawet zakładając hipotetyczną możliwość zastosowania art. 233 § 2 o.p. do badania przez Organ odwoławczy kwestii, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia wobec okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, to DIAS w swym rozstrzygnięciu nie wykazał by koniecznym było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania w całości bądź w znacznej części, a równocześnie wykluczone jest przeprowadzenie przez DIAS postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 o.p. Mianowicie z treści decyzji Organu odwoławczego objętej skarga wynika, że zakres postępowania odnosi się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wymaga sprawdzenia zawarcia podpisu elektronicznego w piśmie skierowanego do pełnomocnika Strony w trybie art. 70c o.p. Owa weryfikacja miałaby się zaś sprowadzać do analizy umocowania do podpisu elektronicznego z-cy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie czynności podpisania w postaci tzw. printscreenów oraz ustalenia czy wysłany dokument był w postaci podpisanej kwalifikowanym podpisem, czy też jedynie w postaci pliku tekstowego (również za pomocą tzw. printscreenów). Zdaniem Sądu mając na uwadze wskazany w zaskarżonej decyzji zakres koniecznego postępowania wyjaśniającego kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz obowiązek badania przez organ z urzędu kwestii przedawnienia (zanim zostanie przeprowadzone merytoryczne postępowanie dowodowe) uzasadnione jest stanowisko, że DIAS nie wykazał w zaskarżonej decyzji przesłanek do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. i naruszył ten przepis w sposób mający wprost na wynik sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że rozważanie kwestii przedawnienia winno poprzedzać merytoryczne zajęcie się sprawą i jakiekolwiek postępowanie dowodowe, a nie stanowić jego część – co stwierdzono wprost w prawomocnym wyroku uchylającym uprzednie rozstrzygnięcie DIAS. Mianowicie w konkluzji wyroku o sygn.. akt I SA/Wr 269/18 wskazano, że (podkreślenia własne Sądu):

"W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien rozważyć kwestie dotyczące terminu przedawnienia. W sytuacji rozwiania wszelkich wątpliwości w ww. zakresie, które doprowadziłyby do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony rolą organu odwoławczego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, zgodnie z przydzieloną mu kompetencją (dwukrotne rozpoznanie tej samej sprawy)." W oparciu zaś o art. 153 p.p.s.a. zarówno organ jak i Sąd są związani cytowaną wyżej oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania Organu II instancji. Należy również poczynić zastrzeżenie, że rolą organów, a nie Sądu jest gromadzenie materiałów uzasadniających twierdzenia, że organ podatkowy miał kompetencje do analizy merytorycznej poprawności deklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, albowiem zaszły okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, którego termin podstawowy na moment procedowania, co do zasady upłynął. Z kolei Sąd weryfikuje legalność takich twierdzeń organu.

Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi, w którym wskazano na sprzeczność, czy też braku jednoznaczności uzasadnienia decyzji DIAS. Rzeczywiście na str. 13 zaskarżonej decyzji postawiona została teza o rzekomym zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu okresu przedawnienia, a już dalej Organ odwoławczy wycofuje się z tych twierdzeń i konstatuje konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie obejmującym kwestię przedawnienia. Tym samym uznać należało, że doszło do naruszenia art. 121 o.p. (zasady zaufania) w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez zawarcie niejasnego stanowiska DIAS odnoszącego się do kwestii biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę jako uzasadnioną uwzględnił a zaskarżoną decyzje uchylił. W ponownie prowadzonym postępowaniu pozostają aktualne zalecenia sformułowane w wyroku tut. Sądu z [...] lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 269/18 o konieczności rozważenia kwestii dotyczących terminu przedawnienia, a w sytuacji rozwiania wszelkich wątpliwości w ww. zakresie i uznania, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, rolą Organu odwoławczego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, zgodnie z przydzieloną mu kompetencją (dwukrotne rozpoznanie tej samej sprawy). O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.