III FSK 1375/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2022-11-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Dominik Gajewski
Paweł Borszowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 443/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 64 § 4; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 72 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 443/22 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.18.2022.BT w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 443/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. N. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS" lub "Organ") z dnia 17 lutego 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skargę oparł na podstawie:

1. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) Art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540, dalej jako: "Op.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączenie naliczania odsetek od zaległości podatkowej tam przewidzianej dotyczy tylko przypadków zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.

b) Art. 64 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą akceptacją naliczenia opłaty egzekucyjnej od kwoty, która nie została wyegzekwowana.

c) Art. 72 § 1 Op. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op. poprzez brak uznania, że kwota pozostająca w dyspozycji organu nie stanowiła nadpłaty.

2. Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z tym przepisem, co polegało po pierwsze - na lakonicznym uzasadnieniu wyroku i literalnym powtórzeniu argumentacji organu, przez co brak jest możliwości odkodowania motywów Sądu co do rzeczywistych przesłanek oddalenia skargi na postanowienie organu oraz po drugie - na nieprzedstawieniu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej jako: "k.p.a")., art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a., poprzez zaakceptowanie sporządzenia uzasadnienia postanowienia organu w sposób kompletnie nieczytelny, uniemożliwiający zrozumienie intencji i argumentacji organu a także zaakceptowanie, że zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób naruszający zasadę zaufania i zasadę przekonywania (wyjaśniania zasadności przesłanek) oraz poprzez nieodniesienie się do wyraźnie sformułowanych zarzutów skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed NSA, według norm przepisanych. Ewentualnie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed NSA, według norm przepisanych. Dodatkowo, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z 14 maja 2024 r. Skarżący przedstawił podsumowanie stanowiska w sprawie, zaś w piśmie z 27 maja 2024 r. Skarżący złożył pismo zatytuowane jako "wniosek Skarżącego", w którym uzupełnił stanowisko w sprawie oraz wnosząc jak w skardze kasacyjnej.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 8 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 14 czerwca 2024 r., natomiast Organ 6 czerwca 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (27 czerwca 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 64 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą akceptacją naliczenia opłaty egzekucyjnej od kwoty, która nie została wyegzekwowana.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z przywołanym w tym zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 64 § 4 u.p.e.a, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40 000 zł. Regulacja ta stanowi zatem podstawę poboru opłaty egzekucyjnej w egzekucji należności pieniężnych. W treści tego unormowania ustawodawca wskazał zatem wysokość opłaty egzekucyjnej odnosząc się do wyegzekwowanych środków pieniężnych, a następnie przy określeniu maksymalnej kwoty opłaty egzekucyjnej wskazuje, że wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40 000 zł. Stąd też w tej części regulacji stanowiącej podstawę poboru opłaty egzekucyjnej ustawodawca posłużył się pojęciem ,,wyegzekwowanych’’ odnosząc to do należności pieniężnych.

Argumentacja Skarżącego kwestionuje przyjęcie stanowiska, że kwota została wyegzekwowana jako skutek zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na to, że była konsekwencją przeksięgowania środków na rachunkach tego samego organu (podatkowego/egzekucyjnego), a w rezultacie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności tej argumentacji kwestionującej w rezultacie przyjęcie, że przesłanka wyegzekwowania nie została spełniona. W tym względzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie Organ wskazał, że kwestia ta dotycząca braku podstaw do przyjęcia racji Skarżącego była przedmiotem postanowienia organu egzekucyjnego z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie zarzutów, które zostały zgłoszone pismem z 3 czerwca 2019 r. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 14 maja 2019 r. Ponadto trzeba zauważyć, że Sąd I instancji stwierdził, odnosząc się do braku otrzymania postanowień w sprawie rozliczenia wpłat, że ,,DIAS wskazał, że 14 stycznia 2022 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienia o numerach: od 22205-SER.70120.18817.2021 do 2205-SER.70120.18822.2021, które wobec wniesienia przez Skarżącego zażaleń, podlegają odrębnej ocenie merytorycznej". Prawidłowe jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do braku podstaw do badania tych zarzutów.

Ponadto trafnie stwierdził Sąd I instancji, odnosząc się do zaskarżonego postanowienia, że z uwagi na uprzednio prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 14 maja 2019 r., które wystawiono na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, gdyż jego zastosowanie miało miejsce z mocy prawa z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Sformułowanie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z mocy samego prawa z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne oznacza, iż czynności, które zostały już podjęte przez organ egzekucyjny, w ramach zajęcia zabezpieczającego, uzyskają status czynności jako podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego, co trafnie eksponuje także Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Nie można zatem podzielić argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący podnosi, iż nie wiadomo jakie kwoty Sąd I instancji uznaje za wyegzekwowane w rozumieniu art. 64 § 4 u.p.e.a. Skarżący bowiem kwestionuje zastosowanie pojęcia ,,wyegzekwowanych środków’’, pomijając uznanie dokonanego zajęcia zabezpieczającego, które z mocy prawa przekształciło się w zajecie egzekucyjne z konsekwencją w zakresie podjętych już czynności przez organ egzekucyjny i uzyskania statusu jako podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zatem zarzutu, w którym Skarżący kwestionuje błędną wykładnię art. 64 § 4 u.p.e.a., gdyż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji w ślad za Organem.

W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 Op. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op. Ponownie należy bowiem zauważyć, że prawidłowo w tym względzie stwierdził Sąd I instancji podzielając stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględniła argumentacji Skarżącego, iż zajęta w postępowaniu zabezpieczającym kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., wskazując, iż kwestia ta była przedmiotem postanowienia organu egzekucyjnego z 3 lipca 2019 r., w którym rozpoznano zarzuty zgłoszone przez Skarżącego pismem z 3 czerwca 2019 roku w sprawie prowadzenia postepowania zabezpieczającego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi także naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączenie naliczania odsetek od zaległości podatkowej tam przewidzianej dotyczy tylko przypadków zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca określił jedną z sytuacji, gdy odsetek za zwłokę nie nalicza się, odnosząc się do okresu zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania i wskazując warunki zastosowania tego rozwiązania normatywnego. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez Sąd I instancji, który przy ocenie braku zasadności twierdzenia Skarżącego co do zawyżenia odsetek za zwłokę z uwagi na tę regulację wskazał, że wyłączenie to dotyczy przyjęcia wykonania zobowiązania przez organ podatkowy na podstawie art. 33d § 2 O.p. nie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył zakres tej regulacji stanowiącej podstawę nienaliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uwzględnić również tego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszym z zarzutów Skarżący podnosi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z tym przepisem, wskazując na lakoniczne uzasadnienie wyroku i literalne powtórzenie argumentacji organu, a także nieprzedstawienie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie ze wskazanym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Regulacja ta wskazuje zatem elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano sposób rozumienia tej regulacji w odniesieniu do zastosowania zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 1355/23, gdzie przyjęto, że ,,orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a’’. Ponadto podzielić należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, gdzie stwierdzono, że ,,prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a’’.

Uwzględniając powyższe trzeba zauważyć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Dlatego też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. W tym względzie należy uznać za trafną ocenę Sądu I instancji, że ,,uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną jego wydania, udostępniając Skarżącemu wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów’’.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Dominik Gajewski