III FSK 1414/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2024-12-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 926/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 306a § 1, § 2 pkt 2, art. 306a § 3 i 4 , art. 306b § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 926/23 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2023 r., nr 0201-IOD1.4054.2.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27.06.2024 r., sygn. I SA/Wr 926/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.B. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12.09.2023 r., nr 0201-IOD.4054.2.2023, wydane w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na postawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 4a ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez uznanie, że zgłoszenie SD-Z2 nastąpiło po upływie terminu, podczas gdy termin ten powinien być liczony od dnia uprawomocnienia się postanowienia z 8.11.2022 r. o sprostowaniu postanowienia z 11.10.2022 r., jako prawidłowo określającego krąg spadkobierców po zmarłym;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 340 ze zm., dalej: u.COVID-19), przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego przepisu i w konsekwencji uznanie, że brak było podstaw do zawiadomienia o uchybieniu terminowi oraz wyznaczenia skarżącej 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, w przypadku uznania przez organ, że skarżąca uchybiła terminowi zawitemu do zgłoszenia nabycia spadku, uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od spadków i darowizn, a tym samym co najmniej przedwczesnego uznania przez organ, iż skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania wobec niej zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 4a u.p.s.d. i tym samym co najmniej przedwczesne wydanie przez organ postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), przez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario;

2) art. 306a § 1, § 2 pkt 2, art. 306a § 3 i 4 w związku z art. 306b § 1 i 2 o.p. przez uznanie, że nie było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści, podczas gdy zostały spełnione przesłanki do jego wydania, tj. zakres wniosku o wydanie zaświadczenia odpowiada istniejącemu stanowi faktycznemu, a potwierdzenie tych faktów wynika z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie nieuwzględnienia, że postanowieniem z 8.11.2022 r. Sąd rozpoznający sprawę dokonał całkowitej i kompleksowej zmiany postanowienia z 11.10.2022 r., a przez to nieprawidłowe określenie przez organ I i II instancji początku biegu terminu do zgłoszenia nabycia na 19.10.2022 r.

2.2. Dyrektor IAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku przez skarżącą jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej (art. 306a – 306n) normujące instytucję zaświadczenia wskazują, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, będąca aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym (art. 306a § 3 o.p.), stanowiąca urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadzająca się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA: z 6.05.2014 r., II FSK 760/14; z 2.12.2015 r., II FSK 2891/13; z 30.01.2019 r., I FSK 2276/18; z 30.01.2019 r., I FSK 2276/18; z 17.04.2019 r., I FSK 398/17; z 22.03.2024 r., III FSK 1050/23). Zaświadczenie nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych, nie może ono więc w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie.

Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. np. wyrok z 22.03.2024 r., III FSK 1050/23 i powołane tam orzecznictwo). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności znajdujących się w posiadanych przez organ ewidencjach, rejestrach i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że została zwolniona od obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy czym organy podatkowe odmówiły wydania skarżącej wnioskowanego przez nią zaświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że właściwa droga w tym zakresie to postępowanie wymiarowe, w którym mogłoby dojść do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie w podatku od spadów i darowizn. Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz kolejnych postanowień odmawiających jego wydania, prowadzone było postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadów i darowizn. Wojewódzki sąd administracyjny sprawując kontrolę działań administracji publicznej, nie mógł zastąpić organów podatkowych w zakresie odpowiedzi na zasadnicze pytanie będącej osią sporu w niniejszej sprawie. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Ustawowo zobligowany do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn lub jego zwolnienia z tego podatku jest bowiem organ podatkowy w postępowaniu tzw. wymiarowym.

W konsekwencji, skoro poza zakresem postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści pozostaje kwestia badania ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn lub jej zwolnienia z tego podatku, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przez to jego skutków w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia.

3.3. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 zzzzzn2 u.COVID-19. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu miał on zastosowanie wyłącznie w okresie stanu epidemii. Stan zaś epidemii ogłoszono rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. (Dz.U. poz. 491), które weszło w życie z dniem ogłoszenia. Stan ten został odwołany rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 12.05.2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 1027), które weszło w życie w dniu 16.05.2022 r.

W rozpatrywanej sprawie natomiast postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane dopiero 11.10.2022 r. Uprawomocniło się co prawda już 19.10.2022 r. - taka jest data prawomocności na postanowieniu SR z 11.10.2022 r., mimo że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (jako postanowienie sądu pierwszej instancji orzekające co do istoty) staje się prawomocne po upływie 3 tygodni (21 dni) od jego ogłoszenia, pod warunkiem, że żadna ze stron nie wniosła apelacji (zgodnie z ogólnymi zasadami zaskarżania postanowień kończących postępowanie w postępowaniu nieprocesowym - art. 518 w związku z art. 369 k.p.c.). Powtórzenia jednak wymaga, że według art. 306a § 3 oraz art. 306b § 1 o.p. zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów, co wyklucza interpretację tego potwierdzenia faktów albo stanu prawnego "wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu", ponieważ wykracza ona ponad owe potwierdzenie.

Na prawomocność postanowienia SR z 11.10.2022 r. nie mogło mieć wpływu wydanie postanowienia SR z 8.11.2022 r. w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej, ponieważ użyte przez prawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających spadek po zmarłym spadkodawcy (co w konkretnym przypadku nastąpiło postanowieniem SR z 11.10.2022 r.), a skarżąca dokonała zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia na druku SD-Z2 w dniu 27.04.2023 r.

3.4. Z powyższego względu niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie nieuwzględnienia, że postanowieniem z 8.11.2022 r. Sąd Rejonowy dokonał całkowitej i kompleksowej zmiany postanowienia z 11.10.2022 r., a przez to nieprawidłowe określenie przez organ I oraz II instancji początku biegu terminu do zgłoszenia nabycia.

Niezasadny był także zarzut kasacyjny naruszenia art. 2a o.p. (którego to naruszenia nie powiązano w skardze kasacyjnej z jakimkolwiek przepisem prawa materialnego), który jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, czego w sprawie ani Sąd pierwszej instancji ani Sąd kasacyjny nie stwierdził (tak więc tym bardziej nie można było twierdzić, że tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem był wybór znaczenia, które było korzystne dla podatnika).

3.5. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski