I SA/Lu 118/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-03-14	
Data wpływu	2018-02-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1454/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ interpretacyjny") uznał stanowisko Gminy S. Z. ("Gmina", "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia [...] uzupełnione pismem z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu [...] wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę oraz obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy i stawki podatku VAT dla tych usług. Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. Z. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie realizowała projekt pn. "[...] w Gminie S. Z.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, [...] Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii ("OZE"). Gmina ubiegając się o dofinansowanie, nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na inwestycję jako wydatku kwalifikowanego. W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz na gruntach poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawo własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Wnioskodawca w ramach realizacji umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy będzie ona zawierała zapis, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy).

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Dotacja jest dotacją do kosztów budowy instalacji. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu . Jej udzielenie (ani wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych (np. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty materiałów biurowych, koszty eksploatacji sprzętu biurowego). Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie. Niektóre budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 1 11) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%).

Wysokość dofinansowania należnego wnioskodawcy ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Realizując przedmiotową usługę wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami. Swoje czynności będą wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez wnioskodawcę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753). Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, który dokona także ostatecznego odbioru z przedstawicielami Gminy. Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalację przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że warunki umowy na wykonanie usługi będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, a umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia. Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu a przypadku niezrealizowania projektu, będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych z dofinansowania. Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku to 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Czynności wykonywane przez firmy na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Montaż i podpięcie instalacji solarnych będzie wykonane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części budynków mieszkalnych. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? (oznaczone we wniosku jako pkt a)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania należy wliczyć wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Zdaniem Gminy aby ustalić, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane istotne są warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowan konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie podlega opodatkowaniu. Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji tj. inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań. Dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów nie podlegają opodatkowaniu. Dlatego otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej. Dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całych projektów. Instytucja zarządzająca w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Zostanie ona przekazana Gminie na budowę instalacji, których będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, bowiem jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Organ interpretujący uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 , ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 19a ust. 1, ust. 5 lit. a, ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 2 ustawy VAT, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) i wyjaśnił pojęcie "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił, że z powyższych przepisów wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane dla wnioskodawcy środki z EFRR na realizacje projektu, zdaniem organu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, a będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Zatem kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Realizacja projektu będzie więc uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Organ interpretacyjny wskazał odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu, iż stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny wnioskodawcy wniesiony w realizację projektu nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania.

Reasumując organ wskazał, iż podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%), pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania. Zatem stanowisko wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pkt a, organ uznał za nieprawidłowe.

Gmina S. Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powtórzono stanowisko, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności podkreśliła, że organ interpretacyjny całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Stwierdzenie takie znalazło się wprost w stanie faktycznym przedstawiony przez Gminę i zostało ono z niewiadomych powodów przemilczane przez organ. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, dofinansowanie udzielone Gminie jest zatem dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał w uzasadnieniu do interpretacji organ, dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Skarżąca podkreśliła, że w ugruntowanej praktyce organów interpretujących pozostawało rozróżnianie na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotacji do ceny oraz dotacji do kosztów. Przy takim podziale, jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu, a dotacje do kosztów nie podlegają opodatkowaniu. Przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, nie ma więc uzasadnionej podstawy do zmiany praktyki organów.

Skarżąca podkreśliła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika podatku VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika. Niemniej jednak, w przypadku realizacji przez Gminę projektu, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej wykonywanej na rzecz mieszkańca usługi. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu na nieruchomości mieszkańca. Gmina nie pozyskała przedmiotowych środków tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia kosztów, a w celu realizacji całego projektu. Gmina poniosła również inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowalnymi, a więc nie objętymi dotacją. Do tych kosztów zalicza się, m. in. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego (czynności te również zostały przedstawione w stanie faktycznym).

Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie, gdyż sam zmodyfikował stan faktyczny, dodając do niego takie okoliczności, których Gmina nie przedstawiła. Poprzez zmianę stanu faktycznego, organ podatkowy mógł zanegować stanowisko Gminy, a tym samym uznać je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący poparł stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 na realizację zadania "[...] w Gminie S. Z.", bowiem zdaniem skarżącej dotacja nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie od podmiotu trzeciego pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako ustawa VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem kolektorów słonecznych. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Obowiązkowa wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie (mimo, że równocześnie wnioskodawca wskazał we wniosku, że pokrycie z tego źródła części wydatków należy do dyskrecjonalnej decyzji Gminy). Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Równocześnie Gmina zastrzegła, że warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, ani losu prawnego instalacji po okresie trwałości projektu, tj. Gmina może pozostać właścicielem instalacji i nie przenosić ich na rzecz mieszkańca. Podniosła przy tym, że uzyskana dotacja będzie źródłem finansowania projektu, łącznie z wkładem własnym Gminy i wpłatami mieszkańców. Gmina niespornie zamierza montaż instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi, co podkreśliła we wniosku. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych.

Pytanie Gminy dotyczyło opodatkowania dotacji, trzeba jednak doprecyzować, że samo otrzymanie dotacji jako takie nie jest czynnością opodatkowaną. Specyfika kwalifikacji prawnopodatkowej dotacji na gruncie podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że dotacja może stanowić składnik ceny (wysokości świadczenia) należnej z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu (objętej zakresem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), czyli może stanowić element podstawy opodatkowania. Z oczywistych względów, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wystąpi również problem, czy dotację należy zaliczyć do podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że realizacja projektu przez Gminę obejmuje odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców, którzy podpisują z nią stosowne umowy o zamontowanie kolektorów słonecznych. Nie budzi również wątpliwości, że opłaty, jakie są pobierane od mieszkańców stanowią cenę usługi i kształtują podstawę opodatkowania.

Zasadniczy problem dotyczy tego, czy do tej podstawy opodatkowania należy zaliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków europejskich na realizację projektu. Problem sprowadza się zatem w istocie do właściwej wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ interpretujący trafnie zauważa, że przepis ten stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Interpretacja krajowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi w tej sytuacji uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE wypracowany na gruncie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak podkreśla się w orzecznictwie regulacja przewidująca zaliczanie do podstawy opodatkowania subwencje przyznane podatnikom, ma na celu obciążenie podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji wówczas, gdy jest przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (por. wyroki TS z 22 listopada 2001 r., C-184/00, Office des produits wallons ASBL p. Belgii, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 14-18 oraz z 15 lipca 2004 r., Komisja p. przeciwko Republice Włoskiej, C-381/01, ECLI:EU:C:2004:441, pkt 28-32; wyroki te dotyczyły wprawdzie bezpośrednio wykładni art. 11 ust. A tzw. VI Dyrektywy VAT, poprzedniczki Dyrektywy 2006/112, tym niemniej jednak z uwagi na zbieżność treści regulacji, wskazania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie również na gruncie at. 73 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji determinują również wykładnię krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie przesłanki są spełnione.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu kolektorów słonecznych. Tym samym nie służyło finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama Gmina, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na pokrycie wydatków kwalifikowanych, a do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy tez ze środków własnych. Właśnie z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z programu może zaoferować usługę mieszkańcom gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane z tytułu dotacji środki nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, ale na konkretny cel pokrycie kosztów realizacji projektu, na podstawie zawartych z mieszkańcami umów, którego zasadniczym punktem jest montaż kolektorów słonecznych na budynkach lub na gruntach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy, którzy zawrą z nią stosowne umowy. Kolektory ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług. Priorytetem w tym wypadku jest to, że indywidualny odbiorca usługi może zapłacić mniejszą cenę właśnie dlatego, że pozostałą część Gmina pokrywa z dotacji.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyroku z 27 marca 2014 r. (C-151/13, Le Rayon d'Or SARL p. Ministre de 1'Economie et des Finances; ECLI:EU:C:2014:185) Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wyraził pogląd, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.

W ocenie Sądu, kluczowe dla sprawy jest to, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust, 1 ustawy o VAT. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

W konsekwencji: prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu wydającego interpretację, nie zaś Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczny pogląd tutejszy Sąd wyrażał już we wcześniej rozstrzygniętych sprawach - w wyrokach z 27 września 2017 r. (I SA/Lu 610/17) oraz z 18 października 2017 r. (I SA/Lu 669/17), z 7 listopada 2017 r. (ISA/Lu 786/17) z 7 grudnia 2018 r. (I SA/Lu 990/17) i innych, CBOSA. Podobne stanowisko wyrażano w orzeczeniach innych sądów administracyjnych (zob. m.in. zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17; wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol 177/17; wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 681/17 - CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie przemilczał żadnego z aspektów stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zgodnie ze wskazaniem Gminy podniósł, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jednak - odmiennie niż strona- ocenił tą okoliczność jako finansowanie określonego działania a nie ogólnej działalności Gminy. W tym zatem aspekcie nie sposób uznać, ze organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w sprzeczności z opisanym stanem faktycznym.

Organ nie wykroczył też poza ramy określonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, ze organ interpretacyjny nie jest związany ocenami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie faktami, jakie wnioskodawca przedstawia mu do rozważenia w kontekście konkretnych przywołanych we wniosku norm prawnych.

Zgodzić należy się natomiast ze skarżącą, iż organ interpretacyjny winien respektować dorobek judykatury, a jego interpretacje w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych winny być jednolite. Niemniej jednak równocześnie jest on zobligowany do reagowania na zmiany interpretacyjne przepisów (nawet, jeśli one same nie uległy zmianie), wynikające choćby z orzecznictwa TSUE, czy wewnątrzkrajowego i aktualizować swoje stanowisko. Tak też stało się w tym wypadku, bowiem najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują w znaczącej części jednolite stanowisko, analogiczne jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

Tym samym nie sposób uznać, jak chce skarżąca, iż w sprawie naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., do której odsyła w ramach regulacji prawnych dotyczących interpretacji indywidualnych przepis art. 14h tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1369) orzekł jak w wyroku.