Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1381/19 w sprawie ze skarg A S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 października 2019 r. nr 1201-IOA.605.13.2019.6 oraz z dnia 3 października 2019 r. nr 1201-IOA.605.14.2019.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1381/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargi A S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 października 2019 r. nr 1201-IOA.605.13.2019.6 oraz nr 1201-IOA.605.14.2019.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzjami z dnia 5 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 30 lipca 2014 r. utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 25.089.341,00 zł i za sierpień 2004 r. w wysokości 23.627.316,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że istota kontrowersji w niniejszych sprawach dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie wznowienia postępowania, wskutek wniosku skarżącej spółki z dnia 17 kwietnia 2019 r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17 Bene Factum UAB.

Sąd pierwszej instancji oceniając działania organów, podjęte wskutek wniosku skarżącej spółki opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdził, że prawidłowo-postanowieniami z dnia 21 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wznowił postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami z 30 lipca 2014r. na podstawie art. 243 § 1 O.p. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała wskazana przez wnioskującą Spółkę przesłanka z art. 240§1 pkt 11 O.p.

WSA podkreślił, ze zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie tego Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc - wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpływu na treść decyzji ostatecznych objętych tym wnioskiem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie prawidłowości i kompletności którego wypowiedział się zarówno organ odwoławczy w ostatecznych decyzjach z dnia 30 lipca 2014 r. oraz kontrolujący zgodność z prawem tej decyzji NSA i WSA w Krakowie, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Zaskarżone decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu i realizuje wskazania zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżonymi decyzjami stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skargach.

W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdującą uzasadnienia w przepisach, a także sprzeczną z wykładnią celowościową i systemową, zawężającą interpretację przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jaką jest wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treść wydanej decyzji, polegające na błędnym uznaniu, że przesłanka ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji:

- tożsamości przepisów będących przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE i przepisów, na których oparta została decyzja ostateczna, rozumianej jako tożsamość formalna, tj. wydanie decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, którego wznowienia żąda strona w oparciu o dokładnie te same przepisy, których wykładni dokonał TSUE w wyroku wskazywanym jako podstawa wznowienia postępowania,

- tożsamości stanów faktycznych decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, którego wznowienia żąda strona oraz orzeczenia TSUE wskazywanego jako podstawa wznowienia postępowania, rozumianej jako całkowita zbieżność tych stanów faktycznych w każdym aspekcie sprawy, a nie tylko aspektach mających znaczenia dla wznowienia postępowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 267, 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 267, 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezgodną z prounijną wykładnią, Interpretację przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jaką jest wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treść wydanej decyzji, polegające na błędnym uznaniu, że wyrok TSUE C-567/17 Bene Factum nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, mimo że orzeczenie to oddziałuje na ww. decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną odmowę uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wzięcia pod uwagę wyroku uniewinniającego z 12 października 2018 r. sygn. II AKa 236/17 wydanego w stosunku do Członków Zarządu Spółki, mimo że wyrok ten stanowi dokument urzędowy, a wynikające z niego okoliczności są istotne dla sprawy, ponieważ uzasadniają istnienie przesłanki wznowienia postępowania,

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego że sformułowane w środku odwoławczym zarzuty nie potwierdzają tezy skarżącej o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania podatkowego zalicza się do wyjątków od zasady trwałości decyzji ostatecznej i przepisy regulujące podstawy ponownego otwarcia sprawy podatkowej należy interpretować ściśle. Uwaga ta odnosi się także do przesłanki unormowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zwłaszcza że w świetle orzecznictwa samego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wznowienie postępowania na skutek wydania przez Trybunał wyroku nie należy do traktatowych obowiązków państw członkowskich. Stanowisko to podyktowane jest specyfiką kompetencji orzeczniczych Trybunału, dobrze opisanych w wyroku wielkiej izby z 9 kwietnia 2024 r., C-582/21 (dostępny w języku polskim: https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=284562&pageIndex=0&doclang=pl&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=2765712).

Trybunał, akcentując odmienną pozycję ustrojową Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że "art. 4 ust. 3 TUE i zasadę równoważności należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy nadzwyczajny środek zaskarżenia ustanowiony mocą krajowego przepisu proceduralnego pozwala podmiotowi prawa na złożenie skargi o wznowienie postępowania, które doprowadziło do wydania prawomocnego orzeczenia, z powołaniem się na późniejsze orzeczenie sądu konstytucyjnego danego państwa członkowskiego stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z konstytucją lub z inną normą wyższego rzędu, czy też określonej wykładni takiego przepisu, na podstawie której orzeczenie to zostało wydane, nie wymagają one, aby ten środek zaskarżenia był dostępny również z powodu powołania się na wyrok wydany w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni, o ile konkretne skutki takiego orzeczenia tego sądu konstytucyjnego w odniesieniu do przepisu prawa krajowego lub wykładni takiego przepisu, na której opiera się wspomniany prawomocny wyrok, wynikają bezpośrednio z tego orzeczenia.". Trybunał przypomniał także, że "w ramach postępowania prejudycjalnego do Trybunału nie należy orzekanie w przedmiocie zgodności przepisu krajowego z prawem Unii. dokonanie takiej oceny w świetle wskazówek interpretacyjnych przedstawionych przez Trybunał należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 20 kwietnia 2021 r., Republika, C 896/19, EU:C:2021:311, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).".

W dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że "W konsekwencji, w odróżnieniu od rozpatrywanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których stwierdza on niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej lub inną normą wyższego rzędu przepisu prawa krajowego lub określonej wykładni takiego przepisu, wydane przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wyroki w przedmiocie wykładni mają na celu dostarczenie wskazówek dotyczących wykładni prawa Unii, które są niezbędne sądowi krajowemu do rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. Co się tyczy ewentualnej niezgodności z prawem Unii przepisu prawa krajowego lub wykładni takiego przepisu rozpatrywanego przed sądem krajowym, a także konsekwencji tej ewentualnej niezgodności, oceny i ustalenia, jakich należy dokonać w tym względzie w świetle wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni, należą ostatecznie do właściwości tego sądu krajowego, biorąc pod uwagę podział funkcji charakteryzujący postępowanie, w którym Trybunał orzeka w przedmiocie wykładni prawa Unii na podstawie art. 267 TFUE.".

Podzielając pogląd trybunalski dodać należy, że korzystanie z wprowadzonej do systemu prawnego podstawy wznowienia postępowania opartej na orzeczeniu TSUE nie może abstrahować od kompetencji przypisanych Trybunałowi. Uregulowane w art. 267 ust. 1 lit. a i b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej "TFUE" uprawnienie orzecznicze ogranicza się do wykładni Traktatów oraz aktów prawa wtórnego i orzekania o ważności tych ostatnich. Skoro sens wydawanego w tym trybie orzeczenia trybunalskiego sprowadza się do interpretacji określonych jednostek tekstu prawnego, to – jak już zaznaczono – wyjątkowa konstrukcja wznowienia postępowania może służyć wyłącznie temu, by podstawą decyzji organu stały się normy prawne zidentyfikowane zgodnie z zaprezentowaną przez Trybunał wykładnią tekstu prawnego. A zatem skarżący, dążąc do uzyskania nowej decyzji powinien po pierwsze wskazać istotny w sprawie fragment tekstu prawnego, który jego zdaniem został wadliwie zinterpretowany przez organ, a po drugie przytoczyć sprzeczny ze stanowiskiem organu podany przez Trybunał wynik wykładni tego tekstu. Przewidziana zatem w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przyczyna wznowienia odwołuje się w istocie do wskazanej przez Trybunał wykładni przepisów prawa, a determinującej zakres praw lub obowiązków jednostki. Wobec tego rozważenie tego, czy zasadne byłoby uchylenie ostatecznej na powyższej podstawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu o wykładnię przepisów prawa. W konsekwencji, dążąc do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję odmowną należy skargę kasacyjną należy oprzeć na zarzutach błędnej, zakwestionowanej przez Trybunał wykładni przepisów prawa.

W niniejszej sprawie strona skarżąca kilkakrotnie podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p., ale nie powołała żadnego przepisu prawa, którego interpretacja miałaby być sprzeczna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału. Wprawdzie akcentowała popełnione przez Sąd pierwszej instancji naruszenie polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, ale nie zidentyfikowała tego zarzutu jako uchybienie któremukolwiek z przepisów prawa, które podlegały zastosowaniu w tej sprawie. Przypomnieć należy, że przedmiotem sądowej kontroli nie była decyzja wydana w trybie art. 243 § 3 o.p. odmawiająca wznowienia postępowania, lecz decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, a więc wyrażająca merytoryczne stanowisko organu. Ta nie ma samoistnego charakteru, ale stanowi konsekwencję weryfikacji żądania wnioskodawcy. Z tego względu dla zakwestionowania zaskarżonego wyroku nie jest wystarczające to, by skarżący powołał w środku odwoławczym wyłącznie przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., bowiem nie stanowił on samoistnego wzorca sądowej kontroli. Braku tego nie sanuje nawet odwołanie się do konkretnego orzeczenia TSUE, bo nadal nie sformułowano dającego się rozpoznać zarzutu skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tezy skargi kasacyjnej o pokrywaniu się stanów faktycznych tej sprawy i tej, na kanwie której TSUE wydał wyrok o sygn. akt C-567/17. W odróżnieniu od sprawy rozpoznawanej przez TSUE, w przypadku skarżącej orzeczenie przez organy o obowiązku podatkowym stanowiło konsekwencję celowego działania skarżącej spółki, nie zaś wyłącznie znajdującego się poza jej kontrolą kontrahenta. Ten istotny aspekt zdaje się umykać skarżącemu, którego postępowanie zostało już kilka lat temu przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na decyzję wymiarową ocenione jednoznacznie negatywnie z perspektywy respektowania zasady powszechności opodatkowania.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 194 § 1 o.p., to po pierwsze – i najważniejsze – zaskarżoną decyzję wydano w reżimie wznowienia, którego podstawą, zgodnie z żądaniem podatnika, było orzeczenie TSUE, nie zaś inna przewidziana prawem przyczyna, w szczególności wyjście na jaw nowych okoliczności bądź dowodów, z którymi mogło się potencjalnie wiązać wydanie wyroku sądu karnego (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Zagadnienia te nie mogły stanowić analizy w toku dokonywanej przez Sąd Wojewódzki kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bowiem jej przedmiot był inny.

Po drugie – związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie wyroku skazującego i jedynie co do tego, że przestępstwo zostało popełnione. Nie odnosi się zatem do wyroków uniewinniających. Po trzecie – zagadnienie odpowiedzialności za przestępstwo, i to popełnione umyślnie jest kategorią odrębną od odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe. Skazanie nie stanowi warunku sine qua non przypisania jednostce odpowiedzialności podatkowej. Przesłanki odpowiedzialności karnej i podatkowej są bowiem ukształtowane odmiennie. Hipotezy norm prawa karnego i podatkowego są zredagowane osobno i determinują orzecznictwo odrębnie funkcjonujących w systemie organów władzy publicznej: organów podatkowych oraz sądów powszechnych. Wskazane właściwości systemu prawnego tłumaczą decyzję ustawodawcy o związaniu wyrokiem skazującym wyłącznie co do tego, że przestępstwo zostało popełnione, a więc że organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń, w szczególności przyjąć że przestępstwa nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. W pozostałym zakresie konsekwencje wyroku skazującego dla postępowania podatkowego mogą być natomiast rozmaite, w zależności od pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych. Wyrok taki może nawet nie odgrywać żadnej roli w toku postępowania podatkowego.

Po czwarte wreszcie wyrok, na który powołano się w skardze kasacyjnej wydany został wobec członków zarządu skarżącej spółki w odniesieniu do określonych czynów mających wyczerpywać wskazane w akcie oskarżenia dyspozycje artykułów Kodeksu karnego. Regulują one odpowiedzialność za przestępstwa o charakterze powszechnym, skierowanych przeciwko takim dobrom prawnie chronionym, jak wiarygodność dokumentów czy bezpieczeństwo i uczciwość obrotu. Nie należały do zarzucanych czynów takie, które skierowane byłyby wprost przeciw obowiązkom podatkowym. Poza tym z treści uzasadnienia wyroku wynika, że uniewinnienie stanowiło konsekwencję poważnych błędów oskarżyciela publicznego, polegających na zaniechaniu w zebraniu czy zabezpieczeniu koniecznych do orzeczenia o odpowiedzialności karnej dowodów. Wszystkie te okoliczności prowadzą do jednoznacznej konkluzji o braku jakiegokolwiek wpływu analizowanego wyroku sądu karnego na podstawę czy zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.