I SA/Wr 139/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-10-27	
Data wpływu	2021-02-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 139/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426;  art. 10  ust. 1 pkt 6, 16a, 18; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.	
Uzasadnienie
Postępowanie przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi A. R. (dalej: Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej w formie wpisu do CEIDG. Jest natomiast udziałowcem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariuszem w spółkach komandytowych Wnioskodawca podjął kroki mające na celu rejestrację znaku towarowego, który wykorzystywany byłby docelowo przez spółki powiązane z Wnioskodawcą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę komandytową, jak również n. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Znak towarowy będzie zarejestrowany na osobę fizyczną (Wnioskodawcę), a nie na poszczególne spółki z grupy, które będą z niego korzystały. Rejestracja znaku towarowego nastąpi w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) i będzie obowiązywać na całym obszarze UE. Wnioskodawca zamierza oddać do korzystania powiązanym ze sobą spółkom znak towarowy w formie umowy dzierżawy.

W piśmie z dnia 20 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zamierza On prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu, bądź dzierżawy. Wnioskodawca zamierza oddać do korzystania powiązanym ze sobą spółkom znak towarowy w formie umowy dzierżawy. W związku z tym może zawrzeć umowę z dwoma spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada odpowiednio 90% i 51% udziałów, z dwoma spółkami komandytowymi, w których ww. spółki z ograniczoną są komplementariuszami, a Wnioskodawca jest komandytariuszem oraz ze spółką n. GmbH, w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów. Ostatecznie Wnioskodawca nie zdecydował jeszcze, z którymi ze spółek zawrze umowy dzierżawy, poza tym wysokość udziałów Wnioskodawcy we wskazanych spółkach może ulec zmianie.

Spółki, o których mowa wyżej nie mają żadnych praw do znaku towarowego. Prawo to będzie wynikać z zawartych umów dzierżawy. Spółki prowadzą działalność m.in. w zakresie transportu lądowego towarów i działalności usługowej wspomagającej transport, jak również w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca wszedł w posiadanie znaku towarowego na podstawie umowy o przeniesienie praw autorskich zawartej w dniu 7 października 2019 r. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem znaku towarowego.

Według klasyfikacji nicejskiej, znak towarowy został zgłoszony dla poniższej grupy towarów:

- 35 - Audyt; Doradztwo w zakresie organizowania i prowadzenia działalności gospodarczej; Usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej; Doradztwo w zakresie organizacji działalności gospodarczej; Outsourcing i doradztwo biznesowe; Doradztwo w zakresie zarządzania biznesem; Usługi doradcze w zarządzaniu działalnością gospodarczą, Doradztwo w zakresie zarządzania personelem.

- 37 - Usługi budowlane, konstrukcyjne, rozbiórkowe i wyburzeniowe; Czyszczenie i pielęgnacja tkanin, tekstyliów, skóry, futer i wyrobów wytworzonych z tych materiałów; Stacje obsługi pojazdów, naprawy, konserwacja i tankowanie pojazdów; Budowa pomieszczeń; Budowanie nieruchomości; Budowa i naprawa magazynów; Instalowanie okien; Naprawy samochodów; Tapetowanie; Tynkowanie; Układanie dachówki, murowanie lub murowanie z bloczków; Malowanie; Zwalczanie szkodników i dezynfekcja; Naprawa pojazdów; Instalowanie i naprawy urządzeń dla chłodnictwa; Instalowanie oraz naprawa urządzeń klimatyzacyjnych; Obsługa i naprawa samochodów; Wulkanizacja opon (naprawy).

- 39 - Transport; Transport żywności; Transport kwiatów; Transport mebli; Transport cysternami; Transport lądowy, Transport odzieży; Transport samochodowy; Transport roślin; Transport odpadów; Transport pojazdów; Transport ładunków; Transport owoców; Transport kosmetyków; Transport dokumentów; Transport drogowy; Transport towarów; Transport paczek; Organizowanie transportu; Logistyka transportu; Czarterowanie transportu; Rezerwacja transportu; Rezerwowanie transportu, Maklerstwo transportowe; Usługi transportowe; Transport wyposażenia domu; Wywóz odpadów (transport); Transport dzieł sztuki; Transport drogowy ładunków; Transport pojazdów mechanicznych; Strzeżony transport towarów; Transport (Usługi nawigacji); Transport osób i towarów drogą lądową, powietrzną i wodną; Holowanie i transport samochodów w ramach usług pomocy drogowej; Odbieranie, transport i dostawa towarów, dokumentów, paczek i listów; Usługi w zakresie rezerwacji podróży i środków transportu; Usługi w zakresie udostępniania informacji dotyczących transportu; Dzierżawa palet do transportu lub składowania towarów; Organizowanie transportu drogą lądową, morską i powietrzną; Strzeżony transport przedmiotów wartościowych i pieniędzy ciężarówką; Usługi kurierskie w zakresie transportowania ładunków; Skomputeryzowane usługi informacyjne dotyczące usług transportowych; Usługi informacyjne związane z transportem towarów; Usługi doradcze związane z transportem drogowym; Usługi doradcze związane z transportem towarów; Pośrednictwo w zakresie frachtu i transportu; Usługi w zakresie organizowania transportu drogowego; Organizacja transportu powietrznego, morskiego lądowego; Usługi w zakresie transportu samochodami ciężarowymi; Dystrybucja (transport) produktów dla sprzedaży detalicznej; Oczyszczanie (usuwanie i transport) odpadów; Transport odpadów medycznych i odpadów specjalnych; Usługi w zakresie bezpiecznego magazynowania (transport); Wynajem pojazdów transportowych na umowę; Usługi doradcze związane z transportem; Usługi konsultacyjne związane z transportem; Udzielanie informacji dotyczących transportu ładunku; Usługi w zakresie transportu drogowego; Profesjonalne doradztwo w zakresie transportu; Usługi w zakresie organizowania transportu; Usługi w zakresie transportu towarów; Odbiór, transport i dostawa towarów; Transport przeprowadzkowy za pomocą furgonetek; Transport towarów w warunkach chłodniczych; Transport żywności w warunkach chłodniczych; Dystrybucja (transport) towarów drogą lądową; Magazynowanie ładunku przed transportem; Organizowanie transportu dzieł sztuki; Usługi transportu drogowego ładunków; Usługi transportu samochodami silnikowymi; Organizowanie transportu lądowego paczek; Transport chłodniczy towarów zimnych; Transport chłodniczy towarów mrożonych; Dystrybucja (transport) zamrożonego nasienia; Transport i składowanie towarów; Transport ładunku drogą lądową; Transport i dostawy towarów; Wynajem pojazdów transportowych; Usługi pośrednictwa transportowego; Wypożyczanie środków transportu; Organizowanie transportu paczek; Usługi transportu drogowego; Usługi transportu ładunków; Usługi transportu pojazdami; Wynajmowanie transportu drogowego; Usługi transportu żywności; Organizowanie transportu towarów; Organizowanie transportu ładunków; Transport materiałów budowlanych; Transport przedmiotów wartościowych; Transport drogą kurierską; Nocny transport paczek; Transport pojazdami opancerzonymi; Strzeżony transport ciężarówkami; Transport samochodami ciężarowymi; Transport i składowane; Transport drogowy farmaceutyków; Fracht; Fracht (przewóz towarów); Dostarczanie korespondencji; Dostarczanie przesyłek; Usługi kierowców; Magazynowanie; Magazynowanie towarów; Magazynowanie ładunków; Magazynowanie części pojazdów; Magazynowanie i składowanie; Pakowanie towarów; Pakowanie ładunków; Pakowanie towaru; Pakowanie produktów; Usługi parkingowe;

Wynajmowanie miejsc parkingowych; Przeprowadzki; Rozładunek towarów; Załadunek i rozładunek towarów; Spedycja; Spedycja towarów; Spedycja ładunków; Spedycja towarów drogą lądową; Doradztwo w dziedzinie usług składowania świadczone przez centra obsługi telefonicznej i infolinie; Dzierżawa magazynów; Dzierżawa palet do transportu lub składowania towarów; Magazynowanie; Magazynowanie paczek; Magazynowanie towarów; Magazynowanie towarów handlowych; Magazynowanie towarów w dużych ilościach; Magazynowanie w chłodniach, Magazynowanie ładunku przed transportem; Magazynowanie ładunków; Pakowanie artykułów do transportu; Pakowane artykułów na zamówienie i według specyfikacji osób trzecich; Pakowanie i opakowywanie towarów; Pakowanie towarów; Pakowanie towarów do przeprowadzki; Pakowanie towarów podczas transportu; Pakowanie towarów w skrzynie; Przechowywanie ładunku; Przechowywanie ładunków po ich transporcie; Składowanie towarów; Składowanie towarów w magazynach; Składowanie towarów w transporcie; Składowanie zamrożonej żywności w magazynach; Składowanie ładunków; Świadczenie usług magazynowania i udostępnianie sprzętu i obiektów magazynowych; Tymczasowe przechowywanie dostaw; Udostępnianie obiektów i sprzętu do przechowywania produktów mrożonych; Udostępnianie pomieszczeń i sprzętu do chłodni; Udostępnianie pomieszczeń i sprzętu do przechowywania w niskich temperaturach; Usługi doradcze w zakresie magazynowania towarów; Usługi doradcze w zakresie pakowania towarów; Usługi doradcze związane z przepakowywaniem towarów; Usługi magazynowania żywności mrożonej; Usługi opakowywania w celu ochrony bagażu podczas podroży; Usługi konsultacyjne związane z przechowywaniem; Usługi pakowania; Usługi pakowania w skrzynki; Usługi przechowywania paczek; Usługi przechowywana w chłodniach; Usługi przechowywania żywności; Usługi rozładowywania i przepakowywania; Usługi w zakresie bezpiecznego magazynowania (transport); Wynajem miejsc magazynowych; Wynajem maszyn i urządzeń do załadunku i rozładunku; Wynajem maszyn i urządzeń do pakowania lub zawijania; Wynajem przenośnych kontenerów magazynowych; Wynajem przestrzeni magazynowej; Wynajem szafek mrożących; Wynajem zamrażarek do użytku handlowego; Wynajmowanie magazynów; Wynajmowanie miejsc do magazynowania; Wynajmowanie pojemników do transportu odpadów; Wypożyczanie chłodni; Wypożyczanie kontenerów magazynowych; Wypożyczanie lodówek; Wypożyczanie maszyn i urządzeń zamrażających; Wypożyczanie palet i kontenerów do składowania towarów; Wypożyczanie palet i kontenerów do transportu towarów; Wypożyczanie pojemników do magazynowania; Składowanie odpadów; Składowanie niebezpiecznych materiałów; Składowanie kontenerów i ładunków; Składowanie farmaceutyków; Składowanie kontenerów; Przechowywanie środków chemicznych w kontrolowanej temperaturze; Przechowywanie w warunkach chłodniczych owoców morza; Przechowywanie towarów w chłodniach; Przechowywanie instrumentów i sprzętu chirurgicznego; Przechowywanie części do pojazdów mechanicznych; Pakowanie towarów na upominki; Pakowanie towarów do kontenerów; Pakowanie prezentów; Pakowanie artykułów odzieżowych do transportu; Magazynowanie kosmetyków; Magazynowanie części pojazdów; Magazynowanie części; Magazynowanie broszur; Dzielenie na części i przepakowywanie towarów; Pakowanie produktów; Pakowanie towarów.

- 42 - Badania w dziedzinie mechaniki.

Przedmiotowy znak towarowy jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto będzie spełniał dla Wnioskodawcy definicję wartości niematerialnej i prawnej, w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ponownie Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie będzie wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. We wrześniu 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o rejestrację znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy dzierżawy nie zostały jeszcze zawarte. Zgodnie z umowami Wnioskodawca zobowiąże się oddać dzierżawcy znak towarowy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić Wnioskodawcy umówiony czynsz. W związku z tym, że Wnioskodawca planuje wydzierżawić prawo do znaku towarowego kilku podmiotom, w umowach będą się również znajdowały zapisy o możliwości wykorzystywania praw do znaku towarowego przez kilka podmiotów w jednym czasie. Umowy dzierżawy znaku towarowego zostaną zawarte przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, że cała kwota wynikająca z umów dzierżawy znaku towarowego będzie stanowiła przychód z tytułu oddania spółkom znaku towarowego do używania. Kwota wynikająca z umów dzierżawy znaku towarowego będzie odpowiadała wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy tego typu przychody powinny być klasyfikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy opodatkować przychody/dochody Wnioskodawcy, które będą przez Niego uzyskiwane na podstawie umów dzierżawy znaku towarowego zawartych ze spółkami powiązanymi z Wnioskodawcą (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytową, n. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa do znaku towarowego mogą być przedmiotem dzierżawy. Powyższe wynika z przepisu art. 709 Kodeksu cywilnego oraz znajduje uzasadnienie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, w którym wskazano, że" "Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art 709 Kodeksu cywilnego. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu".

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają w swojej treści tzw. źródła przychodów podlegające opodatkowaniu. W ramach tych kategorii wymienić należy wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawę i najem prywatny - w tej kategorii uwzględnione są wszystkie przychody niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. W związku z tym należy więc stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dzierżawę i najem prywatny jako oddzielnie i niezależne źródło przychodów na gruncie ww. ustawy. Co więcej, w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowo doprecyzowane zostało, że przedmiotem umowy w ramach tego źródła są zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Jedyne wyłączenie z tego źródła przychodów dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością gospodarczą. Należy więc stwierdzić, że przychody z dzierżawy praw majątkowych mogą być zaliczane do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć tego typu kategorie przychodów, to wskazałby to bezpośrednio w treści przepisów, tak jak zrobił to z przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła, o którym 6 wa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dzierżawa i najem prywatny. Przede wszystkim sama umowa dzierżawy praw została wyraźnie wskazana w źródle dzierżawa i najem prywatny i brak jest wyłączenia tego typu przychodów, na co wskazano powyżej.

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można również w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3715/17, w którym wskazano, że: "Przychody z umowy dzierżawy prawa majątkowego mogą być w PIT zaliczone do tego samego źródła co najem".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ma możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), a w konsekwencji będzie On mógł opodatkować przychody, które będą przez Niego uzyskiwane na podstawie umów dzierżawy znaku towarowego zawartych ze spółkami powiązanymi z Wnioskodawcą (spółką z ograniczona odpowiedzialnością, spółką komandytową, n. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przy zastosowaniu stawki ryczałtu w wysokość 8,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), bez możliwości uwzględnienia kosztów ich uzyskania. W tym przypadku przychód będzie uzyskiwany bez pośrednictwa płatnika, czyli obowiązanym do rozliczenia podatku będzie Wnioskodawca.

W interpretacji indywidualnej Skarbowej z dnia [...] nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 1, art. 2 ust. 1a, art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 120 ust. 1 i 2, art. 121, art. 153 ust. 1, art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 286, z późn. zm.) – i wskazał, że mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu oddania spółkom prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego tytułu pożytków, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższą interpretacją indywidualną nie zgodził się Strona. Działający w jego imieniu pełnomocnik, w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 – tj., ze zm.), dalej uodof, w zw. z art.1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. A ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1905 tj. ze zm. Dalej UZPD, w zw. z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 tj ze zm. Dalej kc, poprzez ich błędną wykładnię , bowiem Organ podatkowy stwierdził, że brak będzie możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskanych na podstawie umów dzierżawy znaku towarowego dokonywanych poza działalnością gospodarczą do przychodów z najmu i dzierżawy, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem organ podatkowy uznał, iż czynsz uzyskiwany z tytułu oddania spółkom prawa użytkowania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego tytułu pożytków, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych;

- naruszenie art. 18 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że w związku z tym przepisem wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów , o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 tj., przychodów z praw majątkowych.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postepowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) tj. ze zm. – dalej OP, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem Organ stwierdził, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatkowych posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej,

- art. 14 c § 1 i 2 op poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej i poprzestanie jedynie na zacytowaniu przepisów przez co Skarżąca nie wie jakie przesłanki skłoniły organ podatkowy do przyjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania na rzecz Strony skarżącej w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, nie zgadzając nie z zarzutami naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd podzielił stanowisko skarżącego odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego

i procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przychód skarżącego z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 (prawa majątkowe) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej. u.p.d.o.f. czy też do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (obejmującego m.in. przychody z dzierżawy). Przyporządkowanie przychodów skarżącego do właściwego źródła ma zdecydowany wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku podatkiem dochodowym według skali podatkowej, w drugim zaś zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła, o którym 6 wa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dzierżawa i najem prywatny. Skarżący stoi na stanowisku, że opisany przez niego we wniosku przychód może zostać opodatkowany ryczałtem zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z kolei organ uważa, że przychód ten jako przychód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze,

w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych

z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. prawodawca podatkowy przewidział, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z przepisem art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjny, wskazać należy, że wypowiadało się niejednokrotnie do jakiego źródła przychodów powinny być kwalifikowane przychodu z dzierżawy znaków towarowych. Jednak stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Według pierwszego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika

z posiadanego znaku, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1908/14, z dnia 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizując orzeczenia odmienne wskazać należy, że prezentują one stanowisko, że przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. zauważając przy tym, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Lu 711/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 657/15). W wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3715/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn.. akt: I SA/Bk 154/21.

Sąd po analizie stanu prawnego i faktycznego, zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, podzielając drugi z wymienionych poglądów i przyjmuje za własne argumenty na jego poparcie zawarte w przywołanych orzeczeniach w sprawach I SA/Lu 711/13, I SA/Łd 657/15, II FSK 3715/17, I SA/Bk 154/21.

Wskazany przez skarżącego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odczytując bowiem we wzajemnym powiązaniu przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie ulega watpliwości wątpliwości, że ustawodawca uznaje za źródło przychodu zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot zarówno rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Przepisi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów, przychodów z praw majątkowych. Jak wyżej wskazano treść art. 16a u.p.d.o.f. przesądza przy tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe.

NSA w wyżej powołanym wyroku w sprawie II FSK 3715/17, z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. wskazał, że nie można wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie

i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

o treści – "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. odnoszącego się do praw majątkowych. Takiemu poglądowi przeczy też kolejność źródeł przychodu wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u.p.d.o.f., z której wynika, że przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe). W związku z powyższym NSA wyraził pogląd, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Zasadne okazały się zarzuty skargi, naruszenia prawa materialnego. Organ błędnie przyjął, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Sąd zgadza się również z zarzutem, ze naruszenia w art. 14 c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p. , poprzez brak odniesienia się do aktualnego orzecznictwa i pominięcie go stwierdzeniem, że ma zastosowanie jedynie w sprawach indywidualnych bez wyjaśnienia szczegółowego dlaczego interpretacja w zawarta w wyrokach przywołanych przez skarżącego nie została podzielona przez organ podatkowy,. Organ ograniczył się też co do zasady jedynie do powołania przepisów oraz zaprezentowania własnego stanowiska. Jak słusznie wskazał skarżący uzasadnienie prawne organy powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale równie wskazywać przy użyciu argumentów prawnych dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja takiego uzasadnienia nie zawiera.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).

Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku