Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 903/24 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2024 r. nr 2201-IOM.4104.71.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 903/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 września 2024 r., nr 2201-IOM.4104.71.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 4b, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego mimo faktu, że przysługiwało mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn albowiem dokonał zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od dokonania aktu poświadczenia dziedziczenia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 o.p., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 4b, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego mimo faktu, że organ podatkowy nie zawiadomił skarżącego o uchybieniu terminu do złożenia druku SD-Z2, oraz nie wyznaczył jemu 30 dni na złożenie wniosku o przywróceniu terminu.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

2. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego;

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pełnomocnik DIAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji).

W złożonej skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie zaś ustalono, że akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony i zarejestrowany w dniu 13 maja 2022 r. W związku z tym termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d., kończył swój bieg w dniu 13 listopada 2022 r. Skarżący złożył natomiast zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w dniu 17 stycznia 2023 r. Skarżący uchybił zatem terminowi do złożenia zgłoszenia. Powyższe ustalenia nie zostały zakwestionowane.

W skardze kasacyjnej zarzucono w pierwszej kolejności - naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 o.p., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 4b, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego mimo faktu, że przysługiwało mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn albowiem dokonał zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od dokonania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Należy podkreślić, że obowiązek wskazania w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane sądowi pierwszej instancji. Wymienione przepisy muszą pozostawać ze sobą w związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez sąd kasacyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Taka sytuacja wystąpiła w przypadku przywołanego powyżej zarzutu.

Co więcej skarżący kasacyjnie zarzuca błędną wykładnię ww. regulacji, która miałaby nastąpić poprzez - w istocie - nieuwzględnienie okoliczności faktycznych, które tenże uważa za prawidłowe. Taka konstrukcja wskazuje, że błędna wykładnia przepisów utożsamiona jest z niewłaściwym zastosowaniem, a nadto w zarzucie kwestionowane są ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii spełnienia przez podatnika wymogu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw wchodzących do spadku, w sześciomiesięcznym terminie liczonym od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, a tym samym zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku, gdy dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia, termin 6 miesięcy liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 4a ust. 1a). W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia ani art. 4a ust. 1 pkt 1, ani ust. 1a u.p.s.d. Tym samym sąd kasacyjny nie ma możliwości dokonania kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie.

Powołany w zarzucie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (niezależnie od prawidłowości sformułowania samego zarzutu) stanowi jedynie, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przepis ten nie może zatem stanowić punktu odniesienia do oceny spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podana regulacja podaje jedynie konsekwencje niespełnienia ww. przesłanek w postaci opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, których strona nie kwestionuje.

Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie samej interpretacji art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podniesiono jedynie, że: "Należy jednak zauważyć, iż spełnienie warunku zgłoszenia na formularzu SD-Z2 nie zostało opatrzone wymogiem ustawowym w takim sensie, że jego niespełnienie powoduje zastosowanie skutków, które są przewidziane w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.". Tyle, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiego stanowiska. Przeciwnie stwierdzono, że: "Zgodzić należy się przy tym co do tego, że wymóg zgłoszenia nabycia rzeczy i praw nabytych w drodze dziedziczenia na określonym formularzu, ma charakter techniczny, mający na celu ułatwienie organom i podatnikom dokonanie stosownego zgłoszenia zapewniającego uzyskanie niezbędnych informacji potrzebnych do uzyskania zwolnienia. Ustawodawca nie przewidział jednak negatywnych skutków związanych z brakiem złożenia zgłoszenia na określonym druku, stąd dokonane zgłoszenie nabycia praw w drodze spadku w innej formie, nie powinno automatycznie przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1a u.p.s.d." W sprawie natomiast uznano, że oświadczanie złożone przez T.S. 27 maja 2022 r. nie spełniało wymogu zgłoszenia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które pozwalałyby na weryfikację prawidłowości tego ostatniego stwierdzenia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej obejmuje - naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 o.p., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 4b, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego mimo faktu, że organ podatkowy nie zawiadomił skarżącego o uchybieniu terminu do złożenia druku SD-Z2, oraz nie wyznaczył jemu 30 dni na złożenie wniosku o przywróceniu terminu.

Przyjmując, że mimo nieprawidłowej konstrukcji, zarzut ten w istocie, poza powtórzeniem przepisów z zarzutu pierwszego, obejmuje naruszenie art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieuzasadniony.

Wskazane przepisy stanowią, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Odczytując treść art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy CIVID-19, mając przy tym na uwadze cel wprowadzenia tego rodzaju regulacji, należy zauważyć, że spoczywający na organie obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu określonemu terminowi aktualizował się wówczas, gdy do uchybienia przez stronę terminowi doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii. Dotyczył on zatem tych sytuacji, w których upływ terminu następował w czasie obowiązującego stanu epidemii, a strona z uwagi na tę okoliczność nie mogła dokonać czynności, które były wymagane do podjęcia, przed upływem tego terminu.

Stan epidemii został zaś ogłoszony w dniu 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491) i trwał do dnia 16 maja 2022 r., w związku z jego odwołaniem, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027).

W przedmiotowej sprawie akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany 13 maja 2022 r., a zatem od tej daty należało liczyć sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia i kończył on swój bieg 13 listopada 2022 r. Uchybienie temu terminowi przez skarżącego nie nastąpiło zatem w czasie, w którym obowiązywał stan epidemii. Termin ten kończył bowiem swój bieg już po zakończeniu trwania tego okresu. W konsekwencji, na organie podatkowym ani nie spoczywał obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu, ani organ nie był zobligowany do wyznaczenia stronie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, Sąd miał na względzie, że niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z innymi sprawami (III FSK 536/25 i III FSK 789/25), w których wystąpiły analogiczne stany faktyczne i prawne, co wpłynęło na mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz