Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2009 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p"), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4, art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.p.", oraz § 4 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268), dalej "rozporządzenie", po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2014 r. określającej Spółce wysokość straty za 2009 r. w kwocie 1.239.627,08 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce wysokość straty za 2009 r. w kwocie 1.256.612,95 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 16 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość straty za 2009 r. w kwocie 1.239.627,08 zł, tj. w wysokości odmiennej aniżeli uczyniła to strona w korekcie deklaracji CIT-8 z dnia 5 grudnia 2011 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 203.081,98 zł, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1375,76 zł (różnice kursowe) i 2644,40 zł (podatek naliczony z tytułu najmu samochodu osobowego w kwocie 1853,71 zł, dzierżawy samochodów osobowych w kwocie 583,46 zł, zakupu paliwa do samochodu osobowego w kwocie 207,23 zł) oraz zawyżenie tych kosztów o kwoty: 11.277,58 zł (niewypłacone wynagrodzenia, składki ZUS i delegacje), 66.431,18 zł (zawyżenie wydatków na zakup opakowań metalowych) i 129.393,38 zł (zawyżenie niedoborów towarów).

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego,

2. art. 11 ust. 1 u.p.d.p. poprzez określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu opakowań od Spółki B S.A. bez wykazania, że warunki transakcji zakupu tych opakowań wynikały z powiązań pomiędzy tą Spółką a stroną,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odniesienie cen rynkowych zakupu opakowań do całości opakowań zakupionych przez stronę od B S.A. bez wyłączenia wartości opakowań w magazynach strony na dzień 31.12.2009 r.,

4. § 4 ust. 3 rozporządzenia o poprzez uwzględnienie informacji uzyskanych od C Sp. z o.o., które nie mogły być znane B S.A. ani stronie, a które mogły wpłynąć na warunki zakupu opakowań,

5. § 4 ust. 4 rozporządzenia poprzez określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania z pominięciem przyjętej przez stronę metody rozsądnej marży, tj. z wykorzystaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównywanie cen),

6. § 4 i nast. rozporządzenia poprzez zaniechanie sporządzenia pisemnej analizy porównywalności transakcji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o określeniu wysokości straty Spółki za 2009 r. w kwocie 1.256.612,95 zł.

Organ odwoławczy podzielił zarzut strony, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna dotyczyć wyłącznie opakowań nabytych przez stronę w 2009 r., które zostały zużyte do produkcji wyrobów sprzedanych w tym roku. Organ wyłączył zatem z szacunku wartość opakowań, które na koniec 2009 r. znajdowały się w magazynach strony jako zapas materiałów, zostały wydane do produkcji ale produkcja nie została jeszcze zakończona oraz stanowiły części składowe konserw znajdujących się w magazynach. Po dokonaniu prawidłowego wyliczenia z uwzględnieniem wskazanej korekty, organ ustalił, że storna zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 49.445,31 zł, a nie 66.431,18 zł, jak przyjął to organ pierwszej instancji.

Dalej organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii zawyżenia przez stronę wydatków na zakup opakowań metalowych oraz zawyżenia niedoborów towarów. Z akt sprawy wynika bezsporny fakt powiązań pomiędzy Spółkami B S.A. i A Sp. z o.o. W 2009 r. B S.A. posiadała 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej, a osoby wchodzące w skład zarządu Spółki-matki wchodziły jednocześnie w skład Rady Nadzorczej A Sp. z o.o. W związku z tym organ zbadał transakcje dokonywane pomiędzy tymi podmiotami pod kątem wysokości stosowanych cen. Powołując się na art. 11 ust. 2 u.p.d.p., § 4 ust. 4 rozporządzenia i art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.p. organ stwierdził, że na Spółce ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji zawartych z B S.A. W 2009 r. Spółka sprzedała na rzecz B S.A. usługi na łączną kwotę 717.083,67 zł oraz towary i materiały na łączną kwotę 18.573.590,34 zł. Tymczasem przedłożona przez Spółkę "Dokumentacja dotycząca współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" nie umożliwia weryfikacji czy przyjęte pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi ceny odpowiadają cenom rynkowym, tj. cenom, które zastosowałyby przy przeprowadzeniu takich transakcji niezależne podmioty gospodarcze.

Organ ustalił, że Spółka A kupowała od powiązanej Spółki B opakowania metalowe po cenach wyższych od cen rynkowych, co prowadziło do transferu dochodów do Spółki dominującej. Przeprowadzona analiza funkcjonalna uwzględniająca role i ryzyka stron transakcji nie uzasadniała zastosowania takich cen. Funkcja B S.A. sprowadzała się wyłącznie do złożenia zamówienia na określony asortyment, otrzymania faktury zakupu i odsprzedaży materiałów do A Sp. z o.o. Materiały były transportowane bezpośrednio do zakładu produkcyjnego A Sp. z o.o. z magazynów podmiotu sprzedającego materiały na rzecz B S.A. Brak jest wystąpienia jakichkolwiek ryzyk ze strony B S.A., z wyjątkiem ryzyka nieotrzymania zapłaty, które - z uwagi na sprawowanie kontroli nad Spółką A - należy ocenić jako stosunkowo niewielkie.

Porównanie średnich cen zakupu opakowań metalowych ustalonych na podstawie faktur zakupu tych opakowań od B S.A. z rozbiciem na opakowania nabyte przez tę Spółkę od C Sp. z o.o. i o d innego dostawcy wykazało znaczące różnice. Średnia cena zakupu od B S.A. opakowań blaszanych nabytych przez tę Spółkę od C Sp. z o.o. była o 11,54% wyższa niż średnia cena zakupu od B S.A. opakowań blaszanych nabytych przez tę Spółkę od innego dostawcy.

W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w C Sp. z o. o. ustalono, że z tytułu umowy zawartej z tym dostawcą Spółka B - mimo że jej funkcja w transakcji zakupu opakowań metalowych sprowadzała się wyłącznie do złożenia zamówienia na określony asortyment, otrzymania faktury zakupu i odsprzedaży materiałów do A Sp. z o.o. - na transakcji zakupu i sprzedaży opakowań do firm powiązanych uzyskała przychody w wysokości 1.800.003,94 zł. Otrzymując od C Sp. z o.o. prowizję (rabat retrospektywny) Spółka B S.A. zakupiła de facto opakowania za cenę przynajmniej o 6% niższą od cen wyjściowych (bez uwzględnienia prowizji na opakowaniach [...] i [...] 3-częściowe), którymi po powiększeniu o marżę w wysokości 1,2% obciążyła Spółkę A. Zatem faktycznie, z uwagi na otrzymany od producenta opakowań metalowych rabat marketingowy, który - mimo stosownych postanowień umowy handlowej nie został rozliczony z A Sp. z o.o. jako odbiorcą - Spółka B zastosowała w transakcjach ze Spółką A marżę w wysokości co najmniej 7,2 % (1,2% + 6%). Ponadto, Spółka C wystawiła dla B S.A. korekty faktur spowodowane zmianą kursu walut. Łączna obniżka cen wynikająca z tych korekt wyniosła 36.840,73 zł i VAT 8.104,96 zł. Mimo, że korekty te dotyczyły zmiany cen opakowań, których odbiorcą była Spółka A, B S.A. nie wystawiła na rzecz A faktur korygujących.

Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałym w sprawie i opisanym wyżej stanie faktycznym funkcje i ryzyka Spółki B przy dostawie opakowań do Spółki A nie wskazywały na uzasadnione ekonomicznie korzystanie z pośrednictwa tej Spółki przy zakupie opakowań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie zakupu opakowań metalowych od podmiotu powiązanego na warunkach odbiegających od rynkowych obligowało organ kontroli skarbowej do określenia dochodu w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. praz § 4 i § 12 rozporządzenia wykonawczego. Dokonano wewnętrznego porównania cen i jako podstawę wyliczenia kosztów zakupu opakowań metalowych przyjęto ceny podane przez producenta opakowań C Sp. z o.o. w piśmie z dnia 5 grudnia 2013r. Wartość zakupionych od B S.A. trzech asortymentów opakowań metalowych, które Spółka ta nabyła od C zużytych do produkcji sprzedanych w 2009r. konserw 300g wyniosła - zgodnie z dokumentacją Spółki A - 1.757.545,94 zł. Natomiast wartość tych opakowań wg cen rynkowych, tj. cen podanych przez C Sp. z o.o. wyniosła 1.744.941,36 zł. Powyższe wskazuje na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.604,58 zł. Dodatkowo organ uwzględnił, że Spółka C wystawiła dla B S.A. korekty faktur spowodowane zmianą kursu walut. Łączna obniżka cen wynikająca z tych korekt wyniosła 36.840,73 zł i VAT 8.104,96 zł.

Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie zakupu opakowań od powiązanego podmiotu gospodarczego - B S.A. skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów Spółki A o kwotę 49.445,31 zł (12.604,58 zł + 36.840,73 zł).

W kwestii niedoborów towarów handlowych nabytych od B S.A. w łącznej kwocie 129.393,38 zł, organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, faktury z dnia 11 lutego 2009 r. i z dnia 19 lutego 2009 r. na zakup przez skarżącą od B S.A. konserw turystycznych [...] 300 g w łącznej ilości 120.000 sztuk nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka A pełniąc rolę producenta w Grupie Kapitałowej B S.A. była w stanie na bieżąco wyprodukować konserwę turystyczną zamiast odkupować własne wyroby od B S.A.; zgodnie ze złożoną przez stronę "Dokumentacją dot. współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Spółka produkowała na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych asortymenty: [...]; Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych. Ponadto, zdaniem organu, brak było uzasadnionego gospodarczo celu zakupu ww. konserw w ilości 120.000 sztuk, nie zostały one bowiem odsprzedane w 2009 r. - sprzedano jedynie 204 sztuki. W powyższym zakresie nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia Spółki wskazujące na pilne zapotrzebowanie na konserwy i ich brak na stanie jako na powód odkupienia konserw od Spółki B. Nie można też uznać, że tańsze było odkupienie gotowych wyrobów od B S.A. niż wyprodukowanie tych samych wyrobów we własnym zakresie, ponieważ cena netto [...] konserwa turystyczna 300g dla nabywcy B S.A. wynosiła od 1,15 zł do 1,30 zł za sztukę, natomiast cena zakupu tej konserwy od B S.A. według spornych faktur wynosiła 1,45zł za sztukę. Znaczną część tych towarów, w ponad 25%, Spółka wykazała w niedoborach magazynowych, nie wskazując przyczyn tych niedoborów. Spółka nie udowodniła przeetykietowania zakupionych konserw gdyż zużyła etykiety [...] 300g do przeetykietowania towarów w ilości zaledwie 2.900 szt., podczas gdy zakup od B SA towaru [...] konserwa turystyczna 300g wynosił 120.000 szt. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia A Sp. z o.o. w zakresie przeetykietowania/przeindeksowania: przeindeksowanie wiąże się ze zmianą składu (receptury) wyrobu nabytego od wyrobu sprzedanego. Organ wskazał też na brak jakichkolwiek pisemnych dowodów zarówno na transport rzeczonej konserwy, jak i na jej przechowywanie, a także fakt, że strony transakcji tj. A Sp. z o.o. i B S.A. nie były w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji dotyczących depozytu: od kiedy, do kiedy trwał, w jakim magazynie były przechowywane konserwy, za jaką cenę i co się na nią składało.

Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 129.393,38 zł, w tym kwotą 45.666,30 zł tytułem niedoborów towarów handlowych nabytych od B S.A. wyszczególnionych w fakturze z dnia 19 lutego 2009 r. Wobec uznania, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej, kwota ta nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Kolejno organ odwoławczy równie szeroko przedstawił stan faktyczny i ustalenia dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] na dostawę towaru wystawionych przez B S.A. dla A Sp. z o.o., i podtrzymał stanowisko organu I instancji, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, o czym świadczą następujące okoliczności sprawy:

- A Sp. z o.o. należy do Grupy Kapitałowej B S.A., która jest jednym z producentów i dystrybutorów wyrobów rybnych i owoców morza. Uzupełnieniem asortymentu oferowanego przez Grupę są przetwory mięsne, mięsno-warzywne produkowane przez A Sp. z o.o., która w stosunku do B S.A. pełniła funkcję wyłącznie producenta. Spółka produkowała wyroby gotowe objęte dokumentacją w oparciu o otrzymane zamówienia, z wyjątkiem następujących asortymentów, które były produkowane na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych: [...]. Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych;

- A Sp. z o.o. nie udowodniła uzasadnionego gospodarczo celu zakupu towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, bowiem większość zakupionych wg tych faktur towarów nie została sprzedana, nie ujęto ich też w zapasach magazynowych, stwierdzono natomiast ich niedobór w magazynach;

- brak dowodów transportu towarów z magazynu B S.A. do magazynu skarżącej;

- niewiarygodne są wyjaśnienia A Sp. z o.o. co do niedoborów towaru wynikających z "przeindeksowania towaru". W ocenie organu rzekome "przeindeksowanie" wiązało się ze zmianą składu (receptury) wyrobu nabytego od wyrobu sprzedanego; nie jest tożsamy skład konserw należących do tej samej grupy. Ponadto przeindeksowanie towaru nie było możliwe również ze względu na rodzaj opakowania konserw - konserwy EO "easy open" i konserwy bez EO różnią się opakowaniem (specjalne wieczko z nacięciem i kluczykiem ułatwiającym otwieranie).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W rezultacie zakwestionowano także ujęcie w kosztach uzyskania przychodów niedoborów towarów, które miały być nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur.

Na powyższą decyzję strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę żądając jej uchylenia i wnosząc o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 9a ust. 2 u.p.d.p. poprzez nieprawidłowe określenie zakresu przedmiotowego obowiązku ciążącego na skarżącej sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy skarżącą a B S.A.

- art. 9a ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędne stwierdzenie, jakoby przedstawiona przez skarżącą dokumentacja nie zawierała wymienionych w tym przepisie elementów,

- § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- § 6 i nast. rozporządzenia poprzez oszacowanie kosztów podatkowych skarżącej z tytułu zakupu opakowań blaszanych wyłącznie w oparciu o cennik opakowań podany w piśmie C Sp. z o.o. bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p, poprzez gołosłowne twierdzenie, że niezależny nabywca opakowań blaszanych uzyskałby od dostawcy tych towarów rabat retrospektywny z tytułu uzyskania takiego rabatu przez dostawcę od dystrybutora tych opakowań;

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawniony zarzut, że koszty zakupu od B S.A. towarów handlowych, o których mowa na s. 38-69 decyzji nie zostały przez skarżącą poniesione;

- art. 121, 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu ze spisu z natury wyrobów gotowych i towarów skarżącej na dzień 30 czerwca 2009 r., prowadząca do wniosku, że niedobory niektórych towarów nabytych przez stronę od B S.A. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej stwierdzenie, że Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.p., dla wszystkich transakcji sprzedaży produktów, wyrobów gotowych, surowców i materiałów, sprzedaży usług, czy też zakupu produktów, wyrobów gotowych, surowców i materiałów nie zostało poparte adekwatnymi ustaleniami faktycznymi. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.p. wynika, że test na łączną kwotę w transakcjach należy przeprowadzać w odniesieniu do łącznej wartości transakcji wynikającej z umowy albo łącznej wartości rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał żadnej z tych kwot, w szczególności kwoty rzeczywiście zapłaconej przez Spółkę albo na jej rzecz. Zdecydowana większość należności i zobowiązań w stosunku do B S.A. była w 2009r. regulowana w formie potrącenia, zaś organy podatkowe uważają, iż kompensata nie stanowi rzeczywistej zapłaty (przykładowo nie uprawnia do zwrotu podatku od towarów i usług w skróconym, 25-dniowym terminie).

Zdaniem Skarżącej oceniając przedłożoną dokumentację podatkową, Organ odwoławczy dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.p., który wymienia w sposób ogólny wymagane elementy dokumentacji, nie wskazując żadnych wymagań co do poziomu szczegółowości informacji. Organ odwołał się do celu regulacji prawnej, jakim jest zapewnienie organom podatkowym danych umożliwiających weryfikację zgodności warunków transakcji z warunkami, które zastosowałyby niezależne podmioty. Tymczasem w prawie podatkowym należy przyznać prymat wykładni językowej przepisów, zaś wykładnia celowościowa na niekorzyść podatnika jest całkowicie wykluczona. W ocenie Skarżącej przedłożona dokumentacja podatkowa w sposób ogólny, ale jednak określa funkcje realizowane przez strony transakcji, z uwzględnieniem zaangażowanych aktywów i podejmowanego ryzyka. Przy każdym z rodzajów transakcji objętych dokumentacją wskazano podział zadań gospodarczych pomiędzy stronami, jak również istotne składniki aktywów oraz odniesiono się do znaczenia ekonomicznego ryzyk mogących mieć znaczenie dla oceny podatkowej transakcji. Przejawem powyższego jest chociażby stwierdzenie, iż skarżąca była w stanie dostosować poziom produkcji do wartości otrzymywanych zamówień. Żaden przepis prawa nie wymagał podawania wartości zaangażowanych aktywów. Nie jest również obowiązkowe kwotowe określenie ponoszonych kosztów - całkowicie wystarcza ogólne podanie rodzajów kosztów, co w dokumentacji występuje. Wskazano również kryteria, jakimi strony transakcji kierowały się przy ustalaniu marży B S.A. na sprzedaży dla Skarżącej materiałów, w tym opakowań blaszanych - bardzo niewielki poziom marży wynikał z ograniczonego zakresu funkcji realizowanych w tych transakcjach przez B S.A.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy obliczył w oparciu o cennik poszczególnych opakowań zawarty w piśmie C Sp. z o. o. z dnia 05.12.2013r. oraz bliżej niesprecyzowany kurs Euro - rzekomą wartość rynkową zakupów opakowań dokonanych przez Skarżącą od B S.A. Tymczasem Skarżąca kupowała opakowania blaszane po cenach wyrażonych w złotych, a przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż oszacowanie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno zostać przeprowadzone w oparciu o jedną z metod wskazanych w § 12-18 tego rozporządzenia.

W ocenie Skarżącej ceny zakupu opakowań od B S.A. nie powinny być porównywane z jakimikolwiek transakcjami sprzedaży opakowań zawieranymi przez C Sp. z o. o., lecz z transakcjami dokonywanymi na danym lub porównywalnym rynku. Użyte w tym przepisie pojęcie rynku należy rozumieć nie tylko w aspekcie geograficznym, ale również jako ulokowanie transakcji na odpowiednim szczeblu pionowej struktury kanału dystrybucji. Odmienne warunki rynkowe panują bowiem na rynku sprzedaży opakowań blaszanych dla największych, strategicznych odbiorców, inne zaś obowiązują w sprzedaży hurtowej takich samych opakowań realizowanej przez pośrednika. Z pisma C Sp. z o.o. z dnia 05.12.2013r. nie wynika, by Skarżąca mogła nabywać od tego podmiotu opakowania blaszane na warunkach analogicznych do uzyskanych przez B S.A. Zastosowana metoda określenia wartości rynkowej przedmiotowych opakowań blaszanych stanowi ogromne uproszczenie, które obarczone jest bardzo dużym marginesem błędu. Kurs Euro do złotego polskiego podlega stałym, kilkuprocentowym wahaniom i w tej sytuacji nie sposób ustalić, czy Skarżąca rzeczywiście byłaby w stanie zakupić od C Sp. z o.o. opakowania blaszane po cenach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej skoro w piśmie C Sp. z o. o. wskazano, iż przy samodzielnym zakupie opakowań Skarżąca nie otrzymałaby rabatu marketingowego, wartość tego rabatu nie ma znaczenia dla określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Stosując tę metodę, wartość kosztów podatkowych należy szacować nie w oparciu o korzyści uzyskane przez kontrahenta podatnika od podmiotów trzecich, lecz na podstawie najbardziej prawdopodobnych warunków, które realnie mogłaby uzyskać Skarżąca w przypadku zakupu bezpośrednio od C Sp. z o. o. Nie można przy tym poprzestawać jedynie na odwołaniu się do cennika, bez uwzględnienia oczekiwanych przez tego dostawcę terminów płatności oraz możliwości regulowania przez Skarżącą zobowiązań w drodze potrącenia.

Skarżąca wskazała, że B S.A. otrzymała od C Sp. z o.o. jednorazowy rabat retrospektywny obejmujący pierwsze półrocze 2009r., w związku ze spadkiem cen stali. Nieuprawnione było jednak stwierdzenie, że w stosunkach pomiędzy niezależnymi podmiotami tego rodzaju rabat zostałby w całości przeniesiony na kolejnego nabywcę towarów, co skutkowało stwierdzeniem, że skoro B S.A. nie udzieliła Skarżącej za pierwsze półrocze 2009r. żadnego rabatu retrospektywnego, to Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.840,73 zł.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie obciążenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nr [...] z dnia 19.02.2009r. (kwotą 45.666.30 zł), nr [...] z dnia 26.03.2009r. (kwotą 2.808,80 zł), nr [...] z dnia 08.05.2009r. (kwotą 60.675,39 zł) i nr [...] z dnia 19.05.2009r. (kwotą 20.242,89 zł).

W ocenie Skarżącej dokonana ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny, to jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody zostały rozpatrzone w sposób wybiórczy, a w uzasadnieniu decyzji zmarginalizowano znaczenie szeregu okoliczności przemawiających za dokonaniem transakcji. Skarżącą obciążono obowiązkiem dowodowym w zakresie, w którym należało przyjąć prawdziwość złożonych wyjaśnień z uwagi na domniemania faktyczne wynikające z całokształtu okoliczności sprawy.

Bez wyjaśnienia okoliczności sprawy odmówiono wiarygodności przedstawionemu przez Skarżącą dowodowi, że zdecydowana większość towarów nabytych na podstawie faktur nr [...] i [...] została w późniejszym okresie przeetykietowana na asortyment [...]. Na potwierdzenie powyższego Strona przedstawiła dane z systemu finansowo-księgowego BOSS, w formie pliku xls, gdzie wyszczególniono operacje IN, czyli zmiany indeksu przypisanego do wyrobu z [...] na [...]. Dodatkowo Strona przedstawiła dane dotyczące zużycia etykiet, które było w okresach zmiany indeksów zdecydowanie wyższe niż ilość towarów, dla których zmieniono indeksy.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest stwierdzenie, jakoby zakupy udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, skoro znaczna część nabytych towarów albo została sprzedana, albo została spisana z natury na dzień 30.06.2009r. W ocenie Skarżącej okolicznościami świadczącymi o czysto porządkowym charakterze inwentaryzacji jest bardzo duża ilość stosowanych przez Skarżącą indeksów wyrobów, stosowanie kilku, a nawet kilkunastu różnych indeksów dla wyrobu należącego do tego samego typu, co generowało częste pomyłki ewidencyjne, a także funkcjonowanie w przedsiębiorstwie Skarżącej kilku magazynów. Ze spisu wynikają jednoczesne niedobory i nadwyżki tego samego lub bardzo zbliżonego indeksu towaru w różnych magazynach. Niemożliwe do zaakceptowania jest zatem wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty niedoborów - 129.393,38 zł, z jednoczesnym pozostawieniem w przychodach podatkowych Skarżącej pełnej kwoty zaewidencjonowanych nadwyżek inwentaryzacyjnych. Tego rodzaju zabieg zniekształca bowiem wynik podatkowy Skarżącej, odrywając go od rzeczywistego stanu majątkowego.

Skarżąca podniosła, że gdyby zakwestionowane przez Organ kontroli skarbowej transakcje z marca i maja 2009r. były pozorne, już na dzień 30.06.2009r. wartość niedoborów powinna być wyższa niż wartość nadwyżek, co najmniej o wartość towarów nabytych przez Spółkę od B S.A. na podstawie spornych faktur. Tymczasem wartość niedoborów i nadwyżek jest bardzo zbliżona, co oznacza, iż faktycznie towary nabyte od B S.A. znajdowały się w magazynie Spółki, lecz ich wydania w wyniku dalszej sprzedaży zostały zaewidencjonowane w sposób niezgodny z przypisanym do nich indeksem w systemie magazynowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum należy podkreślić, że spór w sprawie dotyczy kwestii zawyżenia przez stronę wydatków na zakup opakowań metalowych oraz zawyżenia niedoborów towarów.

W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt istnienia powiązań pomiędzy B S.A. i A Sp. z o.o., bowiem w 2009r. B S.A. posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o., a osoby wchodzące skład Zarządu Spółki-matki wchodziły jednocześnie w skład Rady Nadzorczej A Sp. z o.o. W związku z tym zastosowanie mają regulacje dotyczące szczególnego badania transakcji dokonywanych między powiązanymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2. ceny odprzedaży;

3. rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W tym miejscu wskazać należy, że artykuł 11 u.p.d.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), zwanego dalej rozporządzeniem.

Podkreślić też należy, że jak słusznie wskazał organ, dokonując badania prawidłowości kalkulacji przez podatnika cen zastosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do dokonania oceny prawidłowości wyboru zastosowanej przez podatnika metody kalkulacji tych cen. Umożliwieniu takiej oceny służy sporządzona przez podatnika dokumentacja podatkowa transakcji. Obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji wynika z art. 9a u.p.d.p. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiot transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl art. 9a ust. 2 tej ustawy obowiązek o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcje lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży łub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1 (art. 9a ust. 5).

Jak ustalił organ na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, Spółka A w 2009 r. dokonała na rzecz B S.A. będącej podmiotem powiązanym sprzedaży usług na wartość 717.083,67 zł oraz sprzedaży towarów (produktów, towarów handlowych, materiałów i surowców) o wartości 18.573.590,34 zł (tj. ponad 20% wartości kapitału zakładowego). Również zakupy od Spółki B przekraczały kwotę 1.880.000,00 zł stanowiąca 20% kapitału zakładowego skarżącej. Ponieważ wartość transakcji przekroczyła równowartość 50.000 Euro, na skarżącej ciążył w związku z tym obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.p. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że większość tych zobowiązań regulowana była pomiędzy stronami w formie kompensat, bowiem potrącenie stanowi niewątpliwie jedną z form zapłaty należności. Nie zmienia tego fakt, że kompensata nie uprawnia do zwrotu podatku od towarów i usług w skróconym 25-dniowym terminie.

Sąd podziela też pogląd organu, że skoro zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.p. obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość kwot określonych w tym przepisie - to sporządzona przez Spółkę dokumentacja powinna obejmować wszystkie transakcje z B S.A. Wymogu tego przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie spełnia, strona bowiem niesłusznie uznała, że test na wartość transakcji należy przeprowadzić dla każdej transakcji odrębnie oraz że pod pojęciem transakcji rozumie się umowę handlową dotyczącą jednego lub większej ilości świadczeń, dla których strony ustaliły jedną cenę. Dokumentacja ta zatem nie objęła wszystkich transakcji zawartych ze Spółką B, mimo obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.p.

Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut dokonania przez organ rozszerzającej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.p. Sporządzona przez skarżącą dokumentacja nie zawiera wszystkich wymaganych tym przepisem informacji, pozwalających na weryfikację tego, czy ceny przyjęte pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi odpowiadają cenom rynkowym. Z przepisu tego wynika, że w opisie funkcji pełnionych przez strony transakcji zawarta w dokumentacji podatkowej analiza funkcjonalna powinna uwzględniać podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn, urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Celem tej analizy jest bowiem określenie zaangażowania stron transakcji w jej realizację oraz stwierdzenie, w jaki sposób funkcje, ryzyka i zaangażowanie aktywów dla danej transakcji rozkładają się na jej uczestników i uzasadniają kalkulację ceny ustalonej między stronami transakcji. Przepis art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nakazuje ujęcie w dokumentacji podatkowej wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją, a nie tylko - jak dokonała tego Spółka - form i terminów zapłaty. Podatnik powinien przewidzieć wszystkie pojawiające się koszty podstawowe oraz dodatkowe. Koszty podstawowe to koszty bezpośrednio związane z realizowaną dostawą lub usługą, np. przy działalności produkcyjnej to m.in. koszty planowania i budżetowania wielkości produkcji, koszty surowców zużytych do produkcji i robocizny pracowników produkcyjnych, koszty utrzymania parku maszynowego, koszty pakowania i etykietowania produktów oraz kontroli jakości. Z kolei koszty dodatkowe to koszty pośrednio związane z daną transakcją, które mogą obejmować przykładowo: koszty magazynowania wyrobów gotowych, koszty transportu, koszty ubezpieczenia towaru w magazynie i w drodze, koszty gwarancji, cła i opłaty licencyjne od sprzedaży. Koszty te, jako wpływające na zyskowność transakcji, powinny zostać uwzględnione w dokumentacji ze wskazaniem, która ze stron i jakie koszty ponosi lub będzie ponosić. Powinno to umożliwić stwierdzenie, czy decyzje dotyczące ceny zostały podjęte z uwzględnieniem warunków rynkowych. Informacji tych sporządzona przez skarżącą dokumentacja nie zawiera.

W ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje zakupu od Spółki B opakowań nabytych przez nią od dystrybutora C Sp. z o.o. zawarte został w warunkach określonych w cytowanym wyżej przepisie art. 11 ust. 4 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika dopuszczalność szacunkowego ustalania dochodów podatnika w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w następstwie czego podmiot nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Z informacji udzielonej przez C Sp. z o. o. w piśmie z dnia 05.12.2013r. wynika, że w przypadku dokonania samodzielnego zakupu opakowań od tego producenta Spółka A uzyskałaby ceny niższe niż stosowane przez B S.A. Funkcje i ryzyka Spółki B przy dostawie opakowań do Spółki A nie wskazywały na uzasadnione ekonomicznie korzystanie z pośrednictwa tej Spółki przy zakupie opakowań. Spółka B sprzedawała na rzecz A nabyte od C Sp. z o. o. opakowania z faktyczną marżą w wysokości 7,2% (marża 1,2% + rabat retrospektywny 6%), przy czym jej funkcje sprowadzały się do składania zamówień, otrzymania faktur i odsprzedaży opakowań do Spółki A, nie ponosiła bowiem kosztów magazynowania ani transportu opakowań.

W ocenie Sądu - wbrew podniesionym w skardze zarzutom - uzyskanie przez B S.A. rabatu retrospektywnego przy zakupie opakowań od C Sp. z o. o. i brak uwzględnienia tego rabatu w rozliczeniach z A Sp. z o. o. – mimo stosownych postanowień umowy z dnia 01.01.2009r. dotyczących rozliczenia rabatu z odbiorcami - miał istotne znaczenie dla oceny warunków transakcji zakupu opakowań. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawał również fakt, że Spółka C wystawiła dla B S.A. korekty faktur spowodowane zmianą kursu walut. Łączna obniżka cen wynikająca z tych korekt wyniosła 36.840,73 zł i VAT 8.104,96 zł. Mimo, że korekty te dotyczyły zmiany cen opakowań, których odbiorcą była Spółka A, B S.A. nie wystawiła na rzecz A faktur korygujących.

Organy zastosowały w niniejszej sprawie, dla celów oszacowania dochodu Spółki, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającą na porównaniu ceny zastosowanej w badanej transakcji z podmiotem powiązanym, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach dokonywanych przez niezależne podmioty i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Metoda ta wskazana została w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia wynika, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen), co wynika z § 12 ust. 2 rozporządzenia.

Stosując tę metodę organ dokonał oszacowania kosztu zakupu 3 asortymentów opakowań metalowych, których udział w zakupie wszystkich opakowań wynosił 95%. Koszt ten oszacowany został na podstawie cen podanych przez C Sp. z o.o. z uwzględnieniem rodzaju i ilości opakowań zakupionych przez A Sp. z o.o. zgodnie z poszczególnymi fakturami zakupu.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęcie jako podstawy ustaleń cennika dostawcy nie stanowi o prawidłowym zastosowaniu przepisu § 12 rozporządzenia. Jej zdaniem ceny zakupu przez skarżącą opakowań od B S.A. nie powinny być porównywane z jakimikolwiek transakcjami sprzedaży opakowań zawieranymi przez C Sp. z o.o., lecz z transakcjami dokonywani na danym lub porównywalnym rynku. Zarzuty te nie są uzasadnione. C Sp. z o.o. jest bowiem niewątpliwie podmiotem niezależnym, który wskazał na możliwość zawarcia ze skarżącą transakcji sprzedaży – zakupu opakowań blaszanych, wskazując warunki tych transakcji przy założeniu sprzedaży 5.531.162 tys. sztuk korpusów 5.481.875 tys. sztuk wieczek, 45-dniowego terminu płatności, odbioru towaru transportem własnym przez kupującego i dokonania sprzedaży na rzecz spółki o kapitale podstawowym w wysokości 9 mln zł. Nie było zatem przeszkód, aby do porównania przyjąć ceny zaproponowane właśnie przez ten podmiot dla porównywalnych wszak transakcji. Skarżąca nie wyjaśniła w sposób przekonujący, dlaczego jej zdaniem dane dotyczące transakcji zawartych przez C Sp. z o.o. nie mogą zostać przyjęte do porównania. Nie wykazała w szczególności, aby podmiot ten nie był podmiotem niezależnym bądź też żeby rynek na którym działa był nieporównywalny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący oparcia się na bliżej niesprecyzowanym kursie Euro, skoro skarżąca kupowała opakowania blaszane po cenach wyrażonych w złotych. Jak wyjaśnił organ, na podstawie umowy z dnia 01.01.2009r. C Sp. z o.o. zobowiązała się do dostawy opakowań na podstawie pisemnych zamówień składanych przez B i pozostałych odbiorców, w tym A Sp. z o.o. ze znakiem C na rzecz każdego z nich. W załączniku nr 1 do tej umowy określono ceny opakowań metalowych przeliczane z EURO na PLN wg średniego dziennego kursu NBP, ogłoszonego w dniu dostawy. Taki też kurs zastosowany został przy wykonaniu zamieszczonych wyżej wyliczeń. Wyjaśnienia organu w tym zakresie w sposób logiczny wyjaśniają przyjętą metodologię.

Jak wyjaśnił organ, wyliczając - przy zastosowaniu omawianej metody - wartość zakupionych przez A Sp. z o.o. opakowań nie uwzględniono rabatu marketingowego, stąd też zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione. Stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki o kwotę 36.840,73 zł dotyczyło natomiast zmiany cen, po których "C " Sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż opakowań. Wystawienie korekt faktur spowodowane zmianą kursu walut powinno znaleźć odzwierciedlenie w fakturach korygujących wystawionych dla Spółki A.

Nie jest uzasadniony także zarzut dotyczący braku rozważenia, czy w 2009r. Spółka miała odpowiednią pozycje negocjacyjną, aby uzyskać odpowiedni do potrzeb kredyt kupiecki przy zakupie opakowań od podmiotu niepowiązanego. Składając wyjaśnienia w piśmie z dnia 05.12.2013r. Spółka "C " podała bowiem ceny sprzedaży opakowań, które zastosowałaby przy sprzedaży 5.531.162 tys. szt. korpusów i 5.481.875 tys. szt. wieczek, założeniu 45-dniowego terminu płatności i odbioru transportem własnym przez kupującego sprzedaży na rzecz spółki o kapitale podstawowym w wysokości 9 min zł. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że zastosowany przez tę Spółkę termin płatności byłby taki sam jak termin płatności przy zakupie opakowań od B S.A.

Chybiony jest też zarzut skarżącej dotyczący braku przeprowadzenia – wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 6 ust. 3 rozporządzenia - analizy porównywalności transakcji. Zgodnie z tym przepisem przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Z § 47 ust. 4 rozporządzenia wynika, że przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Analiza taka, oparta na danych zawartych w przedłożonej przez Spółkę Dokumentacji dotyczącej współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a u.p.d.p. oraz informacjach otrzymanych od "C " Sp. z o.o. zawarta została na str. 16-19 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.10.2014r., oraz na str. 19-27 zaskarżonej decyzji i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skarżąca również nie podniosła żadnych konkretnych zastrzeżeń dotyczących tej analizy.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że organy w niniejszej sprawie wykazały fakt wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 4 w związku z ust. 5a u.p.d.p. - tj. że podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w następstwie czego podmiot krajowy nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym zaistniały podstawy do oszacowania dochodu skarżącej Spółki pochodzącego z transakcji zakupu od powiązanej Spółki B opakowań blaszanych. Zastosowana do oszacowania metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, przewidziana w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. oraz § 4 i § 12 rozporządzenia, nie budzi zastrzeżeń.

Kolejna kwestia sporna w sprawie dotyczyła kosztów uzyskania przychodów, do których skarżąca zaliczyła niedobory towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez B S.A., które to faktury uznane został przez organy za fikcyjne, tj. niedokumentujące rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli taka faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym podważona zostanie wiarygodność dowodów zakupu danego towaru, to oczywiste jest, że brak jest w konsekwencji podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach, nabytych rzekomo na podstawie takich dowodów. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazana była firma B S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej.

Spółka A pełniąc rolę producenta w Grupie Kapitałowej B S.A. była w stanie na bieżąco wyprodukować konserwę turystyczną zamiast odkupować własne wyroby od B S.A.; zgodnie ze złożoną przez stronę "Dokumentacją dot. współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Spółka produkowała na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych asortymenty: [...]; Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych.

Skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła gospodarczo celu zakupu ww. konserw w ilości 120.000 sztuk na podstawie faktur z 11 i 19 lutego 2009 r., gdyż: nie zostały one odsprzedane w 2009 r. - jedynie 204 sztuki; zestawienie sprzedaży konserwy turystycznej ogółem przeczy wyjaśnieniom Spółki wskazującym na pilne zapotrzebowanie na konserwy i ich brak na stanie jako powód odkupienia konserw od B S.A.; nie znajduje podstaw argumentacja skarżącej, że tańsze było odkupienie gotowych wyrobów od B S.A. niż wyprodukowanie tych samych wyrobów we własnym zakresie, ponieważ cena netto tej konserwy dla nabywcy B S.A. wynosiła od 1,15 zł do 1,30 zł za sztukę, natomiast cena jej zakupu od ww. spółki według spornych faktur wynosiła 1,45 zł za sztukę; znaczną część zakupionych konserw, w ponad 25%, Spółka wykazała w niedoborach magazynowych, nie wskazując przyczyn tych niedoborów.

Podobnie skarżąca nie udowodniła uzasadnionego gospodarczo celu zakupu konserw mięsnych/innych na podstawie faktur z dnia 26 marca, 8 maja i 20 maja 2009 r., gdyż wbrew stwierdzeniu skarżącej nie było "konieczności nabycia towaru od B S.A. ze względu na brak możliwości wyprodukowania asortymentu w terminie, jakiego oczekiwali klienci". Jak wynika bowiem z akt sprawy, tj. przedłożonego dokumentu pn. "Sprzedaż WZ i faktury 2009" oraz inwentaryzacji Bilans Otwarcia (BO) i Bilans Zamknięcia (BZ), większość zakupionych wg spornych faktur towarów od B S.A., nie została sprzedana. Z dokumentu pn. inwentaryzacja na dzień 30 czerwca 2009 r. wynika, że nie zanotowano ich zapasu w magazynie, stwierdzono natomiast niedobór w magazynach.

Strona skarżąca nie przedłożyła również żadnego dokumentu potwierdzającego transport towarów z magazynu B S.A. do magazynu strony. Przeprowadzone przez organy postępowanie udowodniło, że towary nie zostały przetransportowane do magazynów ani przez ich nabywcę (A Sp. z o.o.) ani dostawcę (B S.A.), ani też podmiot trzeci. Brak również jakichkolwiek pisemnych dowodów na przechowywanie konserw, a strony transakcji nie były w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji dotyczących ich depozytu: od kiedy do kiedy trwał, w jakim magazynie były przechowywane, za jaką cenę i co się na nią składało.

Należy też zwrócić uwagę, że w umowie o współpracy, w jednym z warunków określono, że skarżąca zobowiązuje się do zlecania kierowcy ewidencjonowania i potwierdzania każdego wyjazdu. Zatem nawet bliskie wzajemne relacje między spółkami nie uzasadniają pozostawienia do depozytu tak znacznej ilości towaru bez jakiegokolwiek pisemnego potwierdzenia czy zlecenia, chociażby dla celów ewidencyjnych czy magazynowych.

Sąd za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej co do "przeindeksowania towaru". Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, rzekome "przeindeksowanie" wiązało się bowiem ze zmianą składu (receptury) wyrobu. Wyrób sprzedany miał, po "przeindeksowaniu" inny skład (recepturę). Nie jest tożsamy skład konserw należących do tej samej grupy. Wskazane przez stronę praktyki, polegające na przemetkowaniu konserw mięsnych naruszają przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, z których jednoznacznie wynika obowiązek szczegółowego podawania składu produktów, a oznakowanie środka spożywczego nie może wprowadzać konsumenta w błąd, w szczególności co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji. Sąd nie dał więc wiary skarżącej, jakoby zakupiła sporny towar a następnie oznaczyła go jako całkiem inny produkt.

Potwierdzeniem powyższej konkluzji jest również fakt, że Spółka zużyła etykiety "[...]" do przeetykietowania towarów w ilości zaledwie 2.900 sztuk, podczas gdy zakup od B S.A. tego towaru wynosił 120.000 sztuk.

Ponadto niewiarygodne są wyjaśnienia co do "przeindeksowania towaru" w odniesieniu do zakupu z trzech faktur dokumentujących zakup konserw mięsnych/innych, również ze względu na rodzaj opakowania konserw. "Przeindeksowanie" konserwy EO "easy open" na konserwy bez EO było niemożliwe, ponieważ opakowanie posiada specjalne wieczko z nacięciem. Podkreślić również należy, że "przeindeksowanie" towarów nie znajduje potwierdzenia w żadnym ze zgromadzonych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach. W tej sytuacji słusznie organ zakwestionował uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów niedobory w towarach, których nabycie nie zostało udokumentowane w żaden wiarygodny sposób.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.