III SA/Wa 1980/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-19	
Data wpływu	2018-08-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Monika Barszcz
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III FSK 1683/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 150; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z 4 lipca 2018 r. L. B. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do marca 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] października 2017 r.:

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - prezesa zarządu G. Sp. z o. o. (dalej "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. – marzec 2013 r. w łącznej kwocie 82.976.159,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 17.211.339 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.776.650,20 zł,

- umorzył postępowanie w stosunku do kosztów postępowania egzekucyjnego za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r.

1.2. Od powyższej decyzji, 9 listopada 2017 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS z [...] października 2017 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.";

- art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w okresie obowiązywania tych przepisów;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej NUS naruszył szereg przepisów regulujących m.in. zasady zbierania dowodów oraz zasady regulujące zasady i przesłanki wystąpienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Skutkiem źle przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego było wadliwe orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

1.3. DIAS, decyzją z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r., z [...] lipca 2015 r., z [...] grudnia 2015 r., z [...] lutego 2016 r. oraz z [...] maja 2016 r. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Spółka wniosła odwołania. Decyzjami z [...] czerwca 2015 r. oraz z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej. Na decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. sprawy III SA/WA 2062/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Natomiast od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. oraz od listopada do grudnia 2012 r., a także za okres od stycznia do lutego 2013 r. i za miesiąc marzec 2013 r. Spółka nie wniosła odwołania. W związku z powyższym decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Organ ustalił, że Skarżąca w terminie płatności podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. (tj. w dniach od [...] stycznia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r.) pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza:

- odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień [...] kwietnia 2017 r., w świetle którego Skarżąca pełni funkcję Prezesa zarządu od [...] marca 2011 r. (wpis nr [...]), brak informacji o odwołaniu Skarżącej z zarządu Spółki. Ponadto z w/w odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zarząd Spółki był jednoosobowy,

- Uchwała Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] lutego 2011 r., którą powołano Skarżącą na stanowisko Prezesa zarządu.

DIAS wskazał na szereg czynności egzekucyjnych jak również ich efekt – brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych i stwierdził, że słusznie NUS wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

DIAS wskazał również, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do marca 2013 r. NUS wskazał, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła 8 czerwca 2011 r., tj. 2 tygodnie od terminu płatności najstarszego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. W ocenie DIAS podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych wystąpiła w sierpniu 2011 r. bowiem w tym okresie skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały (w tym czasie powstały trzy nieuregulowane zaległości za kwiecień, maj, czerwiec 2011 r.). Powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony przez zarząd Spółki.

W ocenie DIAS w sprawie nie nastąpiła żadna z przesłanek z art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej. Skarżąca nie wskazała też żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (Prezesa Zarządu) za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której nie występowały przesłanki tej odpowiedzialności wobec Skarżącej;

- art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 §1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 O.p., wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz prawidłowo przeprowadzono postępowanie w tej sprawie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jego winy. Spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności. Postępowanie podatkowe nie wykazało istnienia przesłanek negatywnych. Postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z prawem.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

9. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Potwierdza to pełen odpis z KRS (tom I, karta nr 10-12) oraz akt notarialny zawierający uchwałę o powołaniu Skarżącej na stanowiska prezesa zarządu Spółki (tom I, karta nr 18-19). Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności. Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ.

9.2. Jak już wskazano w treści skarżonej decyzji, odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do marca 2013 r., których wysokość wynika z decyzji wymiarowych. Decyzje są ostateczne. W związku z powyższym wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został zachowany.

9.3. Zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej wskazuje, że Spółka ma też innych wierzycieli niż organ podatkowy.

Niezależnie od tego Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, tj. fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

9.4. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę przedmiotowych zaległości podatkowych, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone. Zaskarżona decyzja opisuje czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza za organem, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

10. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.") Sąd stwierdza, że w skarżonej decyzji szczegółowo omówił kwestie przesłanek wynikających z w/w przepisów. Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy organy podatkowe analizowały materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki.

Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

10.2. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

W celu zbadania sytuacji finansowej spółki pod kątem istnienia drugiej przesłanki niewypłacalności (art. 11 ust. 2 P.u.n.), tj. nadmiernego zadłużenia, co do zasady ocenia się bilanse spółki za lata poprzedzające rok, w którym upłynął termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. Istnieje jednak obiektywny brak możliwości dokonania analizy sprawozdań finansowych Spółki, gdyż Spółka nie złożyła zarówno do organu podatkowego, jak i do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych poprzedzających rok, w którym upłynął termin płatności ww. zobowiązań. Zatem, wobec zaniechania przez Spółkę obowiązku złożenia sprawozdań finansowych, brak jest możliwości dokonania oceny podstawy do ogłoszenia upadłości w oparciu o bilanse spółki.

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że niemożność zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miała wpływu na wynik sprawy. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

10.3. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w sierpniu 2011 r. Organ odwoławczy zasadnie też zmodyfikował ustalenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, które zbyt wcześnie lokowało ten właściwy czas. W sierpniu 2011 r. skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały (w tym czasie istniały już trzy nieuregulowane zaległości za okresy od kwietnia do czerwca 2011 r.); wskazanie na stronie 12 uzasadnienia na maj 2011 r. Sąd przyjmuje za omyłkę pisarską.

Organ miał podstawy, aby przyjąć, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

O braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w mniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała. Tym samym organ odwoławczy trafnie stwierdza, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy.

W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Strona nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

10.4. Zatem biorąc powyższe, zarzuty naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. oraz przepisów art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 P.u.n. w okresie obowiązywania tych przepisów należy uznać za niezasadny.

11. W skardze podniesiono liczne zarzuty naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe. W skardze nie rozwinięto uzasadnienia tych zarzutów. Sąd stwierdza, że także ta grupa zarzutów jest chybiona.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, zebrano materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny. Opierając się na tym materiale dowodowym dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie. Organy zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały wydając decyzję. Za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego ustalenia stanu faktycznego w myśl art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie, obszerny material dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów art. 116 O.p., oceny wystąpienia podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem przesłanki pozytywne i brak przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania.

Należy również zauważyć, iż Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie wniosła żadnych wniosków dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania w obu instancjach. Tym samym, zarzut naruszenia art. 178 O.p. także jest niezasadny.

Sąd nie dostrzega także naruszenia art. 150 O.p. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji przekazywał korespondencję zgodnie z obowiązującymi przepisami, na prawidłowy adres zamieszkania Strony, w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji oraz na prawidłowy adres pełnomocnika Strony, w trakcie toczącego się postępowania przed organem drugiej instancji. Należy zauważyć, iż pełnomocnik Strony nie uzasadnił szerzej zarzutu naruszenia art. 150 O.p.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe spełniało wymogi wyznaczone przepisami O.p., w szczególności wynikające z tych przepisów, których naruszenie podnosi się w skardze.

12. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie jej odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

13. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.