Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 545/23 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2022 nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 545/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. M. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 16 grudnia 2022 r., w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. dalej: O.p.) polegające na tym, że Sąd oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. polegające na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, kiedy nie występują przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego, oraz zbywania majątku; nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący w jakikolwiek sposób miałby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku, oraz przez samo zastosowanie zabezpieczenia oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na posiadanych przez Organ informacjach doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku Skarżącego, podczas gdy tylko przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego jest w stanie stwierdzić możliwości Skarżącego kasacyjnie w zakresie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. przez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd jak i organy podatkowe zasad opisanych w przepisach ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny:

- dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie;

- nieustosunkowanie się do zeznań złożonych przez Skarżącego, a tym samym odmówienie im wiarygodności w zakresie współpracy z kontrahentami - bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji Strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgodna z przebiegiem transakcji pomiędzy dostawcami towarów handlowych;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi, mimo nie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu, dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego, wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych danych i uznanie w sposób "automatyczny", iż Strona nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", oraz błędną analizę stanu finansowego i majątkowego Skarżącego;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 §1 w zw. art. 33 § 2 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że wystarczającą przesłanką do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zajście uzasadnionej obawy, iż nie zostanie ono wykonane, podczas gdy dopuszczalność takiego zabezpieczenia uzależniona jest także od udowodnienia, że zaległość podatkowa w ogóle powstała - co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez Skarżącego ze wskazanymi w decyzji podmiotami, brak jest możliwości przyjęcia, że nabywane przez niego usługi nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku odwołującego w tej kwocie;

II. Prawa materialnego.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz,U. z 2018 poz.62 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nic wiążą się z przestępstwem.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku Skarżącego.

7. Zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu tego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W szczególności obawa taka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywa majątek, jako, że czynności takie mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog czynności podejmowanych przez podatnika dla skazanego celu nie jest katalogiem zamkniętym, co wynika wprost z brzmienia przepisu. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane.

8. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje taka obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15). Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). W myśl art. 33 § 4 O.p. ponadto zabezpieczeniu podlega przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, wyliczona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

9. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że Skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, stwierdzone nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: K.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, iż wskazane podmioty nie działały w sposób typowy dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą - przedstawiciele powyższych spółek unikali kontaktów z organami podatkowymi; Spółki te nie prowadziły dokumentacji księgowej, jedynym przejawem ich aktywności było wystawianie faktur VAT. Podmioty te nie posiadały żadnego miejsca prowadzenia działalności (lokalu) oraz zaplecza (magazynów) pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, ostatecznie zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT. Ustalenia poczynione w tych postępowaniach doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, iż działalność spółek była pozorowana, a więc nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a celem ich istnienia było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (szczegółowo opisano ich działalność w decyzji Organu s. 14-17). Powyższe okoliczności, w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji po pierwsze podważały rzetelność wystawionych faktur z podatkiem naliczonym oraz wskazywały na istnienie uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

10. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

11. Za oceną o obawie niewykonana zobowiązania podatkowego w opinii organów i Sądu pierwszej instancji przemawiała również ustalona w ramach postępowania zabezpieczającego sytuacja majątkowa Skarżącego. Z pozyskanych informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że Skarżący nie dysponuje żadnymi pojazdami ani prawem własności do nieruchomości. Ponadto zwrócono uwagę, że Skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Dodatkowo z ustaleń organów wynikało, że Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r. wykazał stratę w wysokości 14.503,60 zł. Przyjęto, iż opisane wyżej okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że istnieje obawa niewykonania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z odsetkami, w łącznej kwocie ponad 122.575,00 zł. (łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu z decyzji wydanych wobec Skarżącego wynosi 319 810 zł.).

12. Za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. w ramach, których Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechania organu w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co może rzutować na przyszłe nałożone na niego zobowiązania podatkowe, w tej kwestii wskazał, że " (...) przez cały okres postępowania podatkowego żaden Organ nie był w stanie skontaktować się z przedstawicielami powyższych spółek celem rozwiania niedających się usnąć wątpliwości oraz zebrania zupełnego materiału dowodowego na podstawie którego można następnie wydać decyzję. W uwidocznionym przykładzie Organy nie przyłożyły wystarczającej chęci dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy (...)".

13. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego, które - co wyjaśniono już wyżej - nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa, która zastąpi deklarację podatkową podatnika. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

14. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że nie można uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów co do tego, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również co do samej świadomości (należytej staranności) Skarżącego w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty - ich funkcjonowania Skarżący nie podważył. W tym zakresie oparto się na ustaleniach dokonanych przez organy podczas prowadzonej kontroli, gdzie wskazano na ich fikcyjny (pozorowany) charakter działalności tych kontrahentów. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że Skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych odnośnie charakteru działalności prowadzonej przez jego kontrahentów i samego faktu, iż rozliczał wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co jak już wyżej wskazano uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono w niniejszej sprawie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w przybliżeniu wysokości.

15. W ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, 122, art. 191 O.p. Skarżący podnosi również wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych odnośnie jego sytuacji majątkowej. Zarzut ten nie może być uznany za skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja Skarżącego w tej kwestii jest ogólna i gołosłowna. Skarżący bowiem poza samym stwierdzeniem, że "W toku sprawy, żaden z Organów podatkowych czy Sąd nie poczynili adekwatnych kroków by ustalić aktualny oraz faktyczny stan majątkowy I. M.." w żaden sposób nie odnosi się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez organy w tym zakresie.

16. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 O.p. do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, prawidłowo odniósł się do rozliczenia przez Skarżącego faktur VAT, które stanowiły bazę dla określenia przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego, jak również do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

17. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem nie były podstawą prawną wydanej w sprawie decyzji o zabezpieczeniu stąd nie mogły zostać naruszone.

18. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącej. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

A. Jakimowicz D. Oleś I. Najda-Ossowska