II FSK 2027/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-08-24	
Data wpływu	2014-06-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Jacek Brolik /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III SA/Po 1274/13	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 1409; art.3 pkt 3, art.3 pkt 1 lit a; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art.269; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art.2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Poznania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1274/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z dnia 28 maja 2013 r. nr Fn-VIII.310.4.2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Poznania na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. III SA/Po 1274/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." Sp.

z o.o. w P., uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania

z dnia 28 maja 2013 r. nr Fn-VIII.310.4.2013, wydaną w przedmiocie podatku

od nieruchomości.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta Poznania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania zadaszeń namiotowych, w szczególności zaś czy podatek od nieruchomości jest należny i czy powinien być płacony od hal namiotowych o charakterze tymczasowych obiektów budowlanych, które nie są trwale z gruntem związane. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wykonuje działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu targowisk miejskich na wyznaczonych placach. Jedno z targowisk jest zlokalizowane pod zadaszeniem namiotowym, na które Spółka uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę. W decyzji wyraźnie zapisano, że inwestycja polegała na budowie tymczasowego targowiska, zrealizowana inwestycja to tymczasowy obiekt budowlany. W ocenie Spółki posiadane przez nią hale namiotowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, których przykładowe wyliczenie zawarte jest w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane i nie pokrywa się ono z zakresem wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem Spółki spornych hal namiotowych nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem nie została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Jednocześnie nie jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących pojęcie budowli w prawie budowlanym.

2.2. Prezydent Miasta Poznania w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja

2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 i 5 ustawy - Prawo budowlane organ stwierdził, że tymczasowe obiekty budowlane stanowią tylko określoną postać, odmianę, obiektów budowlanych, w związku z czym mogą się mieścić w kategoriach zarówno "budynków", jak i "budowli". Wobec braku odmiennej regulacji ustawowej, nie można twierdzić, że obiektów tymczasowych w jakimkolwiek przypadku nie obejmują definicje budynku lub budowli z art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), które to definicje określają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane w art. 2 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy. Nadanie obiektowi budowlanemu cech tymczasowości nie pozbawia możliwości zakwalifikowania go do obiektów budowlanych. Odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są tymczasowe obiekty budowlane, te są bowiem odmianą obiektów budowlanych, która została wyodrębniona ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków" i "budowli" i "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Jeśli zatem dany tymczasowy obiekt budowlany może być jednocześnie zakwalifikowany na gruncie przepisów prawa budowlanego, jako budowla, to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a tym samym naruszenie zakazu zawartego w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wywodziła, że hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3.2. Prezydent Miasta Poznania podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył w pierwszej kolejności treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy – Prawo budowlane. Wskazał następnie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy ustawy - Prawo budowlane mają ograniczone zastosowanie, które w istocie sprowadza się do definicji budynku, budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W konsekwencji tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wojewódzki podzielił tym samym poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że sporna hala namiotowa to tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony

z gruntem. Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że sporna hala posiada cechę zasadniczo odróżniająca ją od budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy całkowicie pominął w rozważaniach tę istotną cechę odróżniającą sporną halę namiotową od budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Jednocześnie organ nie wykazał, że sporna hala namiotowa jest traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, tymczasowy obiekt budowlany o cechach podanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie mógł zostać zaliczony do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego, że tymczasowe obiekty budowlane stanowią tylko określoną postać, odmianę, obiektów budowlanych, w związku z czym mogą się mieścić w kategorii "budowli" art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest niewystarczające do przyjęcia stanowiska, że wskazany we wniosku o interpretację przedmiot (hala namiotowa niezwiązana trwale z gruntem) podlega podatkowi od nieruchomości. Jeśli dany tymczasowy obiekt budowlany może być jednocześnie zakwalifikowany na gruncie przepisów prawa budowlanego, jako budowla, to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Niemniej organ nie odniósł się do kwestii cechy braku trwałego powiązania z gruntem, jako cechy wykluczającej sporną halę namiotową ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Prezydenta Miasta Poznania. Zarzucił w niej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy - Prawo budowlane, polegającą w szczególności na przyjęciu, za niewystarczające stanowiska, iż tymczasowy obiekt budowlany stanowiąc określoną postać odmianę obiektu budowlanego i mieszcząc się w kategorii "budowli" implikuje objęcie tego obiektu obowiązkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej, uregulowana została w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, w brzemieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. prawodawca zawarł legalne definicje określeń "budynek" i "budowla" użytych w omawianej ustawie. Zgodnie z tymi definicjami, określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei za "budowlę" ustawodawca podatkowy uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definiując pojęcie budowli "prawodawca budowlany" wskazuje zaś, że pod tym określeniem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane). Z kolei w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane zawarta została definicja tymczasowego obiektu budowlanego. Ilekroć w ustawie mowa jest o takim obiekcie, to należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

6.3. Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

6.4. Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane był już także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnieniu temu przyjrzał się bliżej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przekazane przez Prokuratora Generalnego, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa

w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33 /09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c ustawy - Prawo budowlane wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Formułując w uchwale końcowe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Również w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P-33/09 zwracał uwagę, że katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (zob. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

6.5. Należy podkreślić, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 29/10, opubl. CBOSA). Jeżeli skład rozpoznający daną sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale z dnia 13 września 2011 r. Sąd pierwszej instancji zastosował się do poglądów zawartych w tej uchwale. Dlatego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy - Prawo budowlane.

6.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).