Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D z.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Łd 1080/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5387 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.: (1) zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 174.708 zł; (2) wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą ., w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj. 4.004 zł.

W ocenie Dyrektora UKS, skarżący uzyskiwał przychody w ramach zawartych umów z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu; były to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższe wykluczało zakwalifikowanie przychodów z wymienionych tytułów do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Od decyzji Dyrektora UKS skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 28 marca 2013 r..

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze od decyzji Dyrektora IS do WSA w Łodzi zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody obejmujące świadczenie usług sportowych i usług reklamowych przez skarżącego są przychodami ze źródła wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 ww. ustawy; (b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście; (c) art. 27b u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne ograniczenie odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej przez skarżącego w 2007 r.; (d) art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 § 1, a także art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania; (b) art. 124 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji - między innymi - w zakresie uznania usług reklamowych za usługi sportowe lub uznania należnego podatku od towarów i usług za przychód podatkowy oraz akceptację tych nieprawidłowości w decyzji organu kontroli skarbowej; (c) art. 193 o.p., poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Sąd ten wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy przychody skarżącego podatnika z uprawiania sportu zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co ma swoje konsekwencje podatkowe. Według organów podatkowych jest to działalność wykonywana osobiście w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast skarżący utrzymuje, że źródłem dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podstawą skargi były głównie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2 i art. 14 ust. 1 oraz art. 27b – u.p.d.o.f. Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi w zakresie zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu umów zawartych z klubami, a tym samym zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.f. (za wyjątkiem art. 27b ust. 1) i uznał stanowisko Dyrektora IS przedstawione w zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii za zgodne z prawem.

Zdaniem WSA w Łodzi zasadnie organ uznał, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych tam źródeł są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej mającą znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie jest istotne, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Według stanu faktycznego sprawy w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik piłki siatkowej na rzecz dwóch klubów sportowych, z którymi podpisał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem piłki siatkowej. Poza tym podatnik w ramach umowy o współpracy pełnił obowiązki reprezentanta Polski w piłce siatkowej. Według WSA w Łodzi, trafnie zatem organ podatkowy podkreślił (kwestionując stanowisko strony), że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Skoro faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. To zatem nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany.

Poza tym, zdaniem WSA w Łodzi, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, skarżący zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi, skarżący jako zawodnik klubu nie występuje zatem w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu. Są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. I właśnie te okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Według WSA w Łodzi, to nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe.

Reasumując, na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07; z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1001/10). Powyższe stanowisko, zdaniem WSA w Łodzi, dotyczy całości przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu umów zawartych z klubami i związkiem sportowym, dotyczących profesjonalnego uprawiania sportu, a zatem również wynikających z tych umów przychodów związanych z wizerunkiem podatnika i nazywanych przez niego usługami reklamowymi. Według WSA w Łodzi, należy przyznać rację organom, które stwierdziły, że przyjmując, iż przy pomocy usług sportowych skarżący realizuje w 90% usługi reklamowe dla klubu (usługobiorcy) - należałoby pominąć istotę rywalizacji sportowej. Natomiast celem uprawiania sportu nie jest zaspokajanie potrzeb reklamowych klubu, ale rywalizacja zmierzająca do osiągania jak najlepszych wyników w sporcie, a kluby sportowe, czy związki sportowe w ramach nałożonej na nie roli zajmują się przygotowaniem płaszczyzny dla tej rywalizacji. Zasadnie też organ podkreślił, że wartość wizerunku skarżącego wynikała z jego osiągnięć sportowych, a przychody osiągnięte przez skarżącego w ramach umów z klubami sportowymi, czy związkiem sportowym nie zostałyby osiągnięte w oderwaniu od uprawiania sportu. Zawarte przez skarżącego umowy nie rozróżniały, jaka część wynagrodzenia dotyczy jakiej sfery, tj. uprawiania sportu, czy reklamy. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi w powyższym zakresie WSA w Łodzi uznał za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania przez organy obu instancji art. 155 u.p.t.u., WSA w Łodzi podkreślił okoliczność, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą prawną rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy akt prawny w art. 11 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przywołanym przepisie brak zastrzeżenia w odniesieniu do art. 13 (w pkt 2 cyt. przepisu - przychody z uprawiania sportu), zatem przychodem z uprawiania sportu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (skarżącego) w roku kalendarzowym pieniądze. Nie ma w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że w zakresie przychodu zakwalifikowanego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, tak jak ma to miejsce w sprawie, skarżący nie jest podatnikiem VAT, zatem nie ma tu zastosowania wskazany w skardze art. 155 u.p.t.u. Tylko w przypadku uznania, że skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej miałby zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o pomniejszeniu przychodu o należny VAT. Skoro jednak, jak zostało wykazane wyżej, sporne przychody uzyskane przez skarżącego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zastosowanie do ustalania przychodu ma zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która nie przewiduje pomniejszenia sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny VAT. Kwestie zasadności odprowadzania przez skarżącego VAT w sytuacji, gdy jego przychód nie może być kwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności -gospodarczej, wykracza poza ramy sprawy. Ze wszystkich podniesionych w skardze zarzutów uzasadniony i skutkujący wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji okazał się zarzut naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Według akt sprawy skarżący składając zeznanie PIT-36L (jak i jego korektę) zadeklarował w poz. 48 składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując weryfikacji tego zeznania wykazał na stronie 12 decyzji w wierszu "Odliczenie od podatku - składka na ubezpieczenie zdrowotne" taką samą kwotę składek, jak zadeklarowana przez skarżącego (1.918,20 zł). Jednocześnie wskazał jednak, że z konstrukcji zeznania rocznego (PIT-36L) wynika, iż składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą być odliczone od podatku należnego tylko do jego wysokości, a należny podatek, wynikający ze zweryfikowanego zeznania PIT-36L, wyliczony przez organ podatkowy, wyniósł 760,76 zł, zatem taką kwotę organ odliczył tytułem składki. Zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie nie odliczył całej składki, mimo że kwota odliczenia została zweryfikowana w toku postępowania kontrolnego. W tym sporze WSA w Łodzi przyznał rację skarżącemu. Organ nie zauważył bowiem, że art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, niezależnie od rodzaju przychodów. Skoro więc organ zakwalifikował przychody uzyskane przez skarżącego i wskazane przez niego w zeznaniu PIT-36L jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to podatek dochodowy od tych przychodów winien zostać obniżony o kwotę składki zapłaconej przez podatnika w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie podatek z tytułu działalności wykonywanej osobiście nie został jednak obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, co oznacza naruszenie art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, zdaniem WSA w Łodzi, są one również nieuzasadnione. Nie znajduje w szczególności uzasadnienia zarzut zaniechania sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Zawiera on wszystkie elementy wymagane dla protokołu sporządzonego w trybie art. 193 § 6 o.p., tj. stwierdza, że księgi skarżącego są nierzetelne, podaje okres, za jaki są one nierzetelne, określa w jakiej części nie uznaje ich za dowód, a ponadto zawiera pouczenie w myśl art. 193 § 8 o.p. Treść tego protokołu, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada wymogom z art. 193 § 6 i 8 oraz art. 193 § 7 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez WSA w Łodzi stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe bez odniesienia się do zarzutów skarżącego, a tym samym brak uzasadnienia orzeczenia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na akceptacji przez WSA w Łodzi naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, tj.: (a) art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego; (b) art. 124 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie uznania usług reklamowych za usługi sportowe, a także uznania należnego podatku od towarów i usług za przychód podatkowy;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży usług sportowych oraz usług reklamowych nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej tym przepisem; (2) art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że skarżący uzyskał przychód ze źródła przychodów, jakim jest osobiste świadczenie usług, a tym samym niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychody te wyczerpują definicję działalności gospodarczej; (3) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należny podatek od towarów i usług stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych; (4) art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z tytułu wykonania usług sportowych lub przychody z tytułu wykonania usług reklamowych stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście; (5) art. 155 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez WSA w Łodzi, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku (poza argumentacją dotyczącą składek na ubezpieczenie zdrowotne).

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi jest kwestia, czy przychody skarżącego podatnika z uprawiania sportu zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co ma swoje konsekwencje podatkowe; według organów podatkowych jest to działalność wykonywana osobiście w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast skarżący utrzymuje, że źródłem dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

6.2. Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uznał, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Posługując się argumentacją zawartą w ww. uchwale, przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła.

Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście (przy czym ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu"). Ta właśnie okoliczność stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności (zawodnik zawodowy, amator), w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine u.p.d.o.f.).

Od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2006 r., IV CK 380/05, z dnia 24 stycznia 2000 r., III CKN 531/98, OSP z 2000, nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkowstwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s. 80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe.

Ustawodawca pozostawił zatem swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie – jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania.

Ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie podnosił Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, publik.: OTK-A 2007, nr 7, poz. 81), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku wybierania takich rozwiązań, które pozwolą podatnikom na wybór korzystniejszego opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów założenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodny wybór co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. .217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Tym samym, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika formie działalności.

Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.

Do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe). Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

6.3. Konkludując, powyższe stanowisko ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy przychody skarżącego jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u..d.o.f.), jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedwczesne jest zatem formułowanie stanowiska w pozostałych kwestiach, będących pochodną przyjętego stanowiska w ww. zasadniczej kwestii.

6.4. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Dyrektora IS o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o zwrocie kosztów postępowania między stronami w innych orzeczeniach, kończących postępowanie w danej instancji, niż wymienione w art. 209 p.p.s.a. Na podstawie komentowanego przepisu rozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot kosztów (art. 210 p.p.s.a.) należy zamieścić m.in. w sentencji każdego wyroku NSA, wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (uwzględniającego skargę - art. 203 p.p.s.a. oraz ją oddalającego - art. 204 p.p.s.a.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku wydania wyroku oddalającego skargę (art. 204 p.p.s.a.) strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez (1) organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; (2) skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (zob. tezę wyroku NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1154/05). Przedstawiona regulacja prawna nie przewiduje zatem możliwości zwrotu zasądzenia zwrotu kosztów w razie oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia (dotyczącego argumentacji w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne) odpowiada prawu.