Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Z.B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (SPORZL) oraz w ramach Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (ZPORR).

W uzasadnieniu wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umów o dzieło w M. Centrum Szkoleń, które realizowało projekty w ramach wyżej wymienionych programów. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy (trener), uznał się on za osobę bezpośrednio realizującą cele programów finansowanych ze środków przyznawanych na wykonywanie działań SPORZL i ZPORR, z racji czego wniósł on o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane mu przez M. Centrum Szkoleń jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w jakim wypłacane jest z konta Projektu. Powołał się równocześnie na fakt otrzymywania przez Spółkę dotacji z budżetu Państwa, z których również pochodziły pieniądze wydawane na w.w. szkolenia, co jednoznacznie kwalifikować miało te środki jako podlegające zwolnieniu (art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm, dalej updof).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, że jego wynagrodzenie, choć finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, wolne jest od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Z uwagi więc na fakt, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie finansowane jest z budżetu państwa i jedynie refinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie podlega ono zwolnieniu z podatku dochodowego.

3. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b updof w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie jego stanowiska za prawidłowe, przy czyn podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując, iż otrzymywane przez niego wynagrodzenie spełnia wszystkie wymogi zwolnienia z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

4. Odmawiając zmiany postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47b updof. Podkreślił, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, co oznacza, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane beneficjentowi dopiero po zakończeniu inwestycji. Istnieje więc konieczność krótkoterminowego finansowania ponoszonych wydatków ze źródeł krajowych - tzw. prefinansowanie. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenie podatnika wypłacane mu przez M. Centrum Szkoleń na podstawie umowy o dzieło nie pochodziło ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym.

5. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b updof w zw. z art. 14a § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podtrzymał w całości argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację oraz zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji jednocześnie wskazując, że jeśli spółka M. Centrum Szkoleń sp. z o.o. realizując projekty w ramach SPORZL oraz ZPORR otrzymała na ten cel dotacje z Unii Europejskiej poprzez instytucję samorządową lub budżet państwa, to wynagrodzenia wypłacone z tych środków również podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b updof W opinii strony opodatkowanie części środków otrzymywanych z Unii Europejskiej podatkiem dochodowym pomniejszyłoby kwotę dotacji co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz zasad redystrybucji funduszy strukturalnych UE.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz stwierdził, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym i mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są te dochody otrzymane przez podatnika, które mają zagraniczne pochodzenie, bezzwrotny charakter, oraz służą bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z przedmiotowych środków.

Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku uznały, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, że jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej, lecz z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Sąd stwierdził, iż z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów). Warunków tych nie może zmienić przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków. W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa powodowałoby, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie znalazłoby zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych. Takie rozumienie nie jest zdaniem Sądu I Instancji dopuszczalne, gdyż przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, że środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organów dotyczącej zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47b updof Sąd stwierdził, że w tym zakresie przedstawione przez organy uzasadnienie jest niewystarczające. Stwierdziły one bowiem jedynie, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego od M. Centrum Szkoleń nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i z tego względu w sprawie nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie. Lakoniczne uzasadnienie omawianej materii nie spełnia w opinii Sądu wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna m.in. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 updof poprzez błędną wykładnię, co skutkowało błędnym jego zastosowaniem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze powtórzył argumentację prezentowaną przed sądem I instancji, podkreślając wagę zasady prefinansowania jako elementu decydującego o pochodzeniu środków wypłacanych beneficjentom na realizację programów pomocowych, i jako takiej decydującej w trakcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47b updof. Stwierdził, że skoro środki wypłacane beneficjentom w.w. programów pochodzą z budżetu państwa polskiego, a nie z unijnego, wynagrodzenia podatnika nie można uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy od podmiotów wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 46 updof i jako takie nie spełnia ono przesłanek pozwalających na udzielenie przedmiotowego zwolnienia.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu błędniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy wskazać, że stosownie do jego treści dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnieni nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Spór w obecnym stadium postępowania sądowego, sprowadza się wyłącznie do kwestii czy przedstawione wyżej "prefinansowanie" wyklucza możliwość przyjęcia, że dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wymienionych

w literze a). W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wielokrotnie. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmowano, że w istocie rzeczy jest to w zasadzie kwestia techniczna, niemająca znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. u.p.d.o.f., w sytuacji gdy cel realizacji programu ostatecznie finansowany jest z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08, dostępne w Internecie).

W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należało uznać środki na realizacje projektów w ramach sektora SPORZL i ZPORR. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu należało zatem uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.