Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 611/20 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz od marca 2005 r. do sierpnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta szcześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 611/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. S. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 28 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz od marca 2005 r. do sierpnia 2005 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r., DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 marca 2019 r. o odmowie uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. o numerach od [...] do [...] utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") z dnia 11 stycznia 2011 r. o numerach od [...] do [...] określających H. S. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.

Powodem wydania wyżej wskazanych decyzji DUKS z dnia 11 stycznia 2011 r. było stwierdzenie wadliwości odliczenia przez skarżącego – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe H. S. w M. – podatku naliczonego z faktur uznanych przez organy za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko tożsame zaprezentował następnie DIAS w decyzjach z dnia 5 sierpnia 2011 r. Ponadto zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego, możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych była wynikiem zawieszenia od dnia 30 listopada 2009 r. biegu terminu ich przedawnienia wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 1999 r. poz. 983, ze zm. - dalej: "k.k.s.") w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 i uszczupleniu podatku od towarów i usług na szkodę Skarbu Państwa.

Decyzje ostateczne z dnia 5 sierpnia 2011 r. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który skargi oddalił wyrokami z dnia – odpowiednio – 3 grudnia 2012 r., 18 i 31 stycznia 2013 r. oraz 6 lutego 2013 r. sygn. akt od III SA/Gl 1639/11 do III SA/Gl 1653/11. Także skargi kasacyjne wywiedzione przez stronę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 21, 22 i 30 maja 2014 r. (sygn. akt od I FSK 1395/13 do I FSK 1400, od I FSK 1191/13 do I FSK 1195/13, od I FSK 1124/13 do I FSK 1126/13 oraz I FSK 1420/13).

Sądy administracyjne podzieliły zapatrywanie orzekających w sprawie organów, a jedynie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznały, że zdarzenie to nastąpiło wcześniej, albowiem już w dniu 4 lipca 2008 r., kiedy to ogłoszono skarżącemu treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt [...] (pierwotnie: [...]) o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. polegającego na poświadczeniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych. Sądy uznały, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia było wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r., które dotyczyło tych samych zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. skarżący wystąpił do DIAS o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 5 sierpnia 2011 r. i jako podstawę swego żądania powołał przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: "O.p.").

We wniosku strona stwierdziła, że określenie w decyzjach przedmiotowych zobowiązań podatkowych nastąpiło w oparciu o błędne założenie, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co faktycznie nie miało miejsca. Zdaniem skarżącego, obecnie wyszły na jaw nowe dowody i mieć należy względzie zarządzenie prokuratora zdejmujące z niego klauzulę osoby pokrzywdzonej z dniem 3 stycznia 2008 r. Strona zaakcentowała, że dotychczas uwzględnione materiały prokuratorskie mające świadczyć o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostały sfałszowane, a prokurator dopuścił się przestępstwa.

Ponadto strona stwierdziła, że nie można za autentyczne czy wiarygodne uznać dwóch protokołów z przesłuchania skarżącego (jako podejrzanego), które zostały sporządzone w dniu 22 listopada 2007 r. o godzinie 10:30 i mają różną objętość i treść. Wskazał skarżący, że w tym czasie miał status pokrzywdzonego i w takim też charakterze był przesłuchiwany jeszcze 22 października 2007 r. Dalej podniósł, że niekonsekwencja działania prokuratora wynikała również z faktu, że choć w nagłówku wspomnianego zarządzenia z dnia 3 stycznia 2008 r. oznajmił, że sprawa dotyczy nielegalnego obrotu paliwami, to w piśmie z dnia 6 września 2017 r. wskazał, że skarżącemu nie zarzucał sprzedaży paliwa. Zarazem to właśnie w tym ostatnim piśmie (złożonym już w toku postępowania przed sądem karnym) prokurator sam – w ocenie skarżącego – przyznał się do sporządzenia "skrajnie wątpliwych pod względem wiarygodności" dokumentów. Zdaniem skarżącego także postanowienie prokuratorskie o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2008 r. o zmianie postanowienia rzekomo w tym przedmiocie wydanego w dniu 22 listopada 2008 r. nie mogło zostać uznane za wiarygodne z uwagi na oczywistą kolizję dat i odręczne (w części) ich nanoszenie, co dodatkowo potwierdza tezę o dokonywanych manipulacjach i braku rzetelności zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 5 sierpnia 2011 r., a decyzją z 14 marca 2019 r. odmówił ich uchylenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zostało udowodnione, by obydwa protokoły z dnia 22 listopada 2007 r. i postanowienie z dnia 30 czerwca 2008 r. zostały sfałszowane. Uznał również, że zaoferowane przez podatnika dowody nie mają waloru istotności.

W odwołaniu skarżący podniósł, że nie został przez organy orzekające w sprawie powiadomiony o skutkach wszczęcia postępowania karnego. Podniósł, że choć w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym organy autorytatywnie stwierdzały, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 30 listopada 2009 r., to w kwestionowanej decyzji z dnia 14 marca 2019 r. DIAS uznał, że data ta jednak nie miała znaczenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 marca 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że strona nie przedłożyła wyroku sądu powszechnego, który stwierdzałby fałszerstwo. Ponadto dokumenty prokuratorskie wskazane przez stronę stanowiły już przedmiot oceny dokonanej przez WSA w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli legalności decyzji wydanych w trybie zwyczajnym, a z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że dostrzeżone mankamenty stanowią omyłki pisarskie i nie świadczą o sfałszowaniu dokumentów. Organ odnotował, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przesądziło ogłoszenie podatnikowi z dniem 4 lipca 2008 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r. Dalej DIAS podkreślił, że w tym przypadku nie została spełniona również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności jako nieistotne w tym względzie uznał uchylenie przez prokuratora w dniu 3 stycznia 2008 r. statusu pokrzywdzonego omyłkowo nadanego stronie w związku z przesłuchaniem z dnia 22 października 2007 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, zarzucając, że przy wydaniu decyzji pominięte zostały dowody, które w sposób jednoznaczny przesądzają o konieczności uznania, że decyzje podjęte w trybie zwyczajnym zostały oparte nieuprawnionym założeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona zwróciła uwagę, że DIAS w ogóle nie ustosunkował się do wyroku Sądu Okręgowego w G. (Ośrodka Zamiejscowego w R.) z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...], którym orzeczono o bezpodstawności zarzutów z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 553, ze zm. - dalej: "k.k."), a także pominął pismo prokuratora z dnia 6 września 2017 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zajęte w swych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 sierpnia 2020 r. skarżący podkreślił, że orzekające dotychczas w sprawie organy i sądy nie mogły wiedzieć o bezpodstawności zarzutu z art. 286 § 1 k.k. i nie znały bezprawnych działań w zakresie wszczęcia śledztwa 30 listopada 2009 r., a przecież to właśnie datę wszczęcia tego śledztwa wskazano w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym jako okoliczność świadczącą o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem wszczęcie tego śledztwa było czynnością pozorną i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ponownie zaakcentował, że nie został zawiadomiony o skutkach, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołuje wszczęcie takiego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 611/20 uznał, że skarga nie była zasadna.

Według Sądu pierwszej instancji, w żadnym z przypadków, w odniesieniu do wskazywanych przez skarżącego dowodów, fałszerstwo nie zostało prawomocnie orzeczone, ani nie wystąpiła oczywistość fałszerstwa. W konsekwencji przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. nie została spełniona. Wskazany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w G. z 2 kwietnia 2019 r., [...] nie ustalał fałszerstwa, czy wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w formie wskazywanych przez skarżącego protokołów z jego przesłuchania, czy postanowienia o przedstawieniu (uzupełnieniu) mu zarzutów, albowiem dotyczy on zupełnie innych okoliczności faktycznych, tj. skazuje skarżącego za przestępstwa immanentnie związane z zobowiązaniami podatkowymi, które określone zostały kwestionowanymi przez skarżącego decyzjami.

Sąd podzielił stanowisko organu, że dowody którym prawdziwości (autentyczności, wiarygodności) skarżący odmawia, były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, pod kątem ewentualnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sądy stwierdziły wówczas, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce, gdyż w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt [...] (pierwotnie V Ds. [...]) Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H. S. Tak więc z dniem 4 lipca 2008 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie wystąpiły również przesłanki określone (w powołanym przez skarżącego) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Oceny tej nie zmienia zarządzenie prokuratora z dnia 3 stycznia 2008 r., [...], o uchyleniu statusu pokrzywdzonego, omyłkowo nadanego skarżącemu w związku z przesłuchaniem w dniu 22 października 2007 r. przez funkcjonariusza Komendy Policji w S., które nie ma znaczenia dla sprawy podatkowej. Podobnie, nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być wydanie przez Sąd Okręgowy w G. wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., w sprawie [...]. Afirmowana przez skarżącego teza o bezpodstawności zarzucenia mu przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. nie ma żadnego znaczenia dla spraw podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami. Poza tym z wyroku Sądu Okręgowego wynika, że umarzając postępowanie o oszustwo karnoskarbowe (art. 56, 76, 62 k.k.s.) Sąd Okręgowy ustalił, że czyn ten nie pozostaje w zbiegu idealnym z przestępstwem oszustwa z art. 286 § 1 k.k. (w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k.), w rozumieniu reguły wyrażonej w dyspozycji art. 8 § 1 k.k.s. To zaś nie oznacza uniewinnienia, tylko ustalenie, że w tym przypadku nie zachodzi rodzaj realnego zbiegu przepisów ustawy karnej.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając jego uchylenia w całości oraz 15-tu decyzji podatkowych z dnia 5 sierpnia 2011 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do Sądu pierwszej instancji, celem ponownego jej rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obu instancji oraz kosztów zastępstwa.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych w wyroku przepisów prawa karnego w szczególności art. 286 § 1 k.k. i in. oraz wykładni poczynionej przez WSA na tym tle. Skarżący zarzuca, iż przesłuchanie H. S. w dniu 22.10.2007 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 286 § 1 k.k. było w zupełności bezprawne, a owo bezprawie prokuratorskie nadało ton i kierunek do dalszych poczynań wobec osoby H. S. W kontekście nakazów prawa wypływających z art. 105 k.p.k. (przepisy postępowania), pisemko z dnia 6.09.2017 r. prokuratora prostujące rzekome "błędy" w kluczowych 4-ch dokumentach procesowych wykorzystanych w postępowaniu podatkowym jest przejawem procesowej błazenady. Nie odpowiada wymogom k.p.k. K.p.k. nakazuje wydanie postanowienia lub zarządzenia a tego nie wykonał prokurator. W tych warunkach WSA nie powinien realizować funkcji obrończych wobec oskarżyciela K. Nadto, ów zarzucił S. sprzedaż paliwa i na tym tle wytoczył pochodne zarzuty. Skoro WSA w wydanym orzeczeniu przypisuje racje prokuratorowi, to skarżący nadal domaga się aby i WSA wskazał takie dowody sprzedaży paliwa; określił jego wartość i nabywców, bowiem w sprawie karnej jakoś nie udało się to ani prokuratorowi ani sądowi".

Z kolei odwołując się do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 187 oraz art. 229 O.p. - z uwagi na nierzetelne rozpatrzenie dowodów w sprawie lub całkowite pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów wskazanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik orzeczenia; tj. zupełne pominięcie;

a) wyroku z 2 kwietnia 2019 r. Sądu okręgowego w Gliwicach, sygn. [...], którym Sąd orzekł bezpodstawność zarzutów karnych z art. 286 § 1 k.k., co wskazuje, że wykorzystane w postępowaniu podatkowym 2 protokoły przesłuchania podejrzanego z 22.11.2007 r. przyczyniły się do zafałszowania przesłanek jakie legły u podstaw wydania decyzji podatkowych. Organ nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji z 28 stycznia 2020 r. - dlaczego pominął w sprawie ów bardzo istotny fakt procesowy,

b) pisma procesowego z 6 września 2007 r. [...] - sporządzonego przez prokuratora M. K., w którym sprawca /prokurator przyznaje się do popełnienia oczywistych ''błędów'' mających istotny wpływ na poziom zafałszowań dokumentów procesowych w sprawie karnej, - wykorzystanych w podstępowaniu podatkowym jako dokumenty kluczowe przy wydaniu 15-tu spornych decyzji podatkowych z dnia 11 stycznia 2011 r. (w drugiej instancji z dnia 5 sierpnia 2011 r.). Organ nie uzasadnił w decyzji dlaczego pominął ów istotny w sprawie dowód z dokumentu,

2) art. 188 O.p. - na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę /str. 6 pkt. 2 b - wniosku wznowieniowego z 28 grudnia 2017 r.

3) art. 194 O.p. na skutek braku rzetelnej oceny oczywistych zafałszowań wypływających ze wskazanych przez stronę dokumentów urzędowych spreparowanych przez prokuratora M. K. w sprawie [...], - wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i mających istotny wpływ na wynik sprawy (na wydanie 15-tu decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. przez b. Izbę Skarbową w Katowicach, oraz 15-tu decyzji poprzedzających z dnia 11 stycznia 2011 r., wydanych przez b. UKS w K.),

4) art. 191 O.p. - na skutek nierzetelnej oceny wskazanego przez stronę materiału dowodowego, oraz istotnych w sprawie przesłanek wypływających z zafałszowanych prokuratorskich dokumentów spreparowanych w postępowaniu karnym [...], - wykorzystanych w sprawie podatkowej, co wskazuje także na naruszenie przesłanek wypływających z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 i § 3 O.p. – gdyż wbrew stanowisku organu wyrażonemu w decyzji, - liczne rażące nadużycia prawa dowiedzione prokuratorowi i organom podatkowym stanowią w pełni wystarczającą podstawę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. jako obciążonych przesłankami nieważności.

Nierzetelność o której mowa w pkt 1-4 dotyczy n/w dokumentów – dowodów ze sprawy [...] wykorzystanych jako dowody zafałszowane w sprawie podatkowej, a mianowicie:

a) 2-ch protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 22.11.2007 r. g. 10:35 obejmujących bezpodstawny zarzut popełnienia czynu z art. 286 § 1 k.k. - oszustwo przy sprzedaży paliwa; protokołów sporządzonych bezprawnie, bowiem takich czynów skarżący nigdy nie popełnił. Nadto, wykorzystane w postępowaniu podatkowym oba prot. przesłuchania podejrzanego prokurator sporządził bezprawnie - tj. nie przedstawił stronie pisemnych zarzutów /wymóg wedle art. 325g § 2 k.p.k. Dwa zafałszowane protokoły przesłuchania wykorzystano przy wydaniu decyzji podatkowych, obciążając skarżącego następstwami prokuratorskiego bezprawia przy wydaniu spornych 15-tu decyzji podatkowych za lata 2004/2005.

Ponieważ w/w dowody istniały w dacie wydania decyzji i wykorzystano je w sprawie podatkowej, a organ podatkowy nie wiedział wówczas, iż ów zarzut karny z art. 286 § 1 k.k. był bezpodstawny, w tych warunkach należało ponowić postępowanie podatkowe. Nadto, w toku wydawania decyzji organ nie wiedział również, iż w/w protokoły sporządzono bezprawnie w kontekście i innych prokuratorskich zafałszowań. Dlatego w/w dokumenty należało poddać pełnej i rzetelnej ocenie dowodowej; czego jednak nie uczyniono. Nie zbadano również, jaki skutek wywarły owe zafałszowania oraz chybione zarzuty karne na tok postępowania podatkowego i wydanie oraz utrzymanie w/w decyzji z 5 sierpnia 2011 r. Zafałszowane dowody prokuratorskie ujęto w poczet dowodów w sprawie podatkowej i wpisano do decyzji pierwszoinstancyjnych. Zatem, organ gołosłownie twierdzi w decyzji z 28 stycznia 2019 r. iż fakty prokuratorskiego bezprawia nie miały wpływu na wynik Sprawy podatkowej;

Ponawiam kluczowy argument: - Sąd okręgowy w Gliwicach wyrokiem [...] orzekł, że zarzut art. 286 § 1 kk nie miał uzasadnienia prawnego. Czyli od początku, tj. od daty spreparowania obu zafałszowanych przez prokuratora protokołów przesłuchania podejrzanego H. S. z 22 listopada 2007 r. g. 10.30 zarzut był bezpodstawny. Tymi właśnie zafałszowanymi ''dowodami'', spreparowanymi przez prokuratora, organy administracji podatkowej oraz WSA i NSA - kierowały się przy wydaniu i utrzymaniu spornych decyzji.

Organ w chwili wydawania decyzji podatkowych nie wiedział, że ww. dokumenty prokuratorskie są na wskroś wadliwe; nieważne z mocy prawa i "wykorzystał" je przy wydaniu decyzji! W/w dowody prokuratorskie zostały ujęte w decyzjach pierwszej instancji wydanych przez b. UKS Stąd, w świetle w/w okoliczności na podstawie art' 187, 191, 194 O.p. - podlegały one ponownie pełnej ocenie dowodowej w toku postępowania wznowieniowego, czego organ wbrew w/w przepisom O.p. - nie uczynił. Zarzut ten odnosi się do decyzji Izby AS z dnia 28 stycznia 2020 r. oraz do decyzji ją poprzedzającej z dnia 14 marca 2019 r.,

b) pisma z dnia 6 września 2017 r. dot. sprawy [...] akr [...], sporządzonego przez prokuratora M. K., w którym prokurator potwierdził przed Sądem fakty zafałszowania dokumentów procesowych w sprawie karnej [...], a które organ skarbowy wykorzystał w sprawie podatkowej przy wydaniu 15-tu decyzji z 11 stycznia 2011 r. oraz z 5 sierpnia 2011 r. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał oceny w/w dowodu w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu. Owe prokuratorskie zafałszowania istniały już w dacie wydania decyzji wymiarowych i miały istotny wpływ na wynik postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Nadto, zafałszowania nie zostały sprostowane w trybie art. 105 k.p.k. za postanowieniem lub zarządzeniem. Fakty te winne być przedmiotem wnikliwej oceny przez organy podatkowe, gdyż w dacie wydania decyzji organ podatkowy nie wiedział, iż w prokuratorskie dowody/dokumenty noszą cechy karygodnych zafałszowań, organ podatkowy obowiązany był wyjaśnić wadliwości w/w dowodów w trybie art. 209 lub w trybie art. 229 O.p. W szczególności, gdy sprawca w/w nadużyć przyznając się do sporządzenia dokumentów w procesie karnym - wykorzystanych w postępowaniu podatkowym, nie uczynił tego, w wymaganej prawem formie w rozumieniu art. 105 k.p.k. tj. w drodze postanowienia lub zarządzenia, na które stronie w/s k.p.k. przysługiwał środek zaskarżenia. Ponieważ ów bardzo istotny dowód z dnia 6 września 2017 r., potwierdzający zaistnienie zafałszowań, - organ w zupełności pominął w toku ''rozpoznania" sprawy i przy wydaniu decyzji z dnia 28 stycznia 2020 r.; - skarżący mniema, iż uczyniono to umyślnie dla zafałszowania stanu sprawy, oraz zafałszowania przesłanek odmownych wznowienia postępowania,

c) postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 30 listopada 2009r , nr [...]. UKS-u w K., które wykorzystano w postępowaniu podatkowym przy wydaniu decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. przez b. Izbę Skarbową w Katowicach - jako wyłączną przesłankę w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tj. przerwania biegu przedawnienia wymiarów. W/w postanowienie o wszczęciu śledztwa wpisano do 15-tu decyzji podatkowych z 5 sierpnia 2011 r. w których wykazał organ wpływ w/w śledztwa na wydanie decyzji po upływie 5 - letniego terminu określonego w art. 70 par. 1 O.p. We wniosku wznowieniowym Z dnia 28 grudnia 2017 r.. - skarżący wskazał urzędowe dowody iż, nie był stroną "śledztwa podjętego dnia 30.1.2009 r." Zatem, jego wpisanie do decyzji z 5 sierpnia 2011 r. jako przesłanka o której mowa w art. 70 par 6 pkt 1 O.p. jak i oracje organu w tym zakresie zapisane w decyzjach z 5 sierpnia 2011 r. - były i są w zupełności bezprawne. W konsekwencji wywołuje to stan nieważności wszystkich 15-tu decyzji z 5 sierpnia 2011 r.

Organ wydając decyzję objętą skargą: - wbrew wymogom art. 229, art. 194, art. 87 i 191 O.p. nie zbadał jak zakończyło się śledztwo podjęte przez b. UKS wedle w/w postanowienia z dnia 30 listopada 2009 r. oraz nie zbadał skutków owego bezprawia. W tym, nie dokonał faktycznej oceny jego wpływu na legalność wydania wszystkich 15-tu decyzji drugiej instancji z dnia 5 sierpnia 2011 r. - objętych w/w wnioskiem wznowieniowym strony z dnia 28 grudnia 2017r., skoro zostało ono zapisane w decyzjach wraz z zaprezentowaną tamże "wykładnią prawa" w tym względzie. Bezspornym jest, iż w dacie wydawania decyzji z dnia 5.08.2011 r. oraz w datach zapadania kolejnych wyroków przed WSA i NSA (ich dotyczących), - tak Izba Skarbowa utrzymując decyzje podatkowe w mocy oraz WSA w Gliwicach, ani też NSA w Warszawie, - organy te nie znały okoliczności istotnej dla sprawy, iż owe śledztwo b. UKS-u wedle postanowienia z 30 listopada 2019 r. - wpisane do decyzji drugiej instancji jako przesłanka w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.., - faktycznie nie dotyczy osoby skarżącego H. S.

Z tym karygodnym i oczywistym nadużyciem prawa organ mota się od 28 grudnia 2017 r. ignorując oczywiste dowody rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji podatkowych.

Dowiedzione organom bezprawie - zapisane i zastosowane w decyzjach podatkowych z dnia 5 sierpnia 2011 r. powoduje bezwzględną ich nieważność z uwagi na wykorzystanie zafałszowanego dokumentu procesowego ze sprawy karnej, - który nie dotoczył osoby H. S. organ podatkowy nie zbadał bliżej w/w okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy i w zamataczony sposób posługuje się ogólną konstatacją, - jakoby powyższe karygodne nadużycie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy, co jest nieprawdą; - skoro w/w kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2009 r. - we wszystkich 15-tu decyzjach z 5 sierpnia 2011 r. posłużyło organowi za "podstawę" przerwania biegu terminu przedawnienia wymiaru wskazanego w art. 70 § 1 O.p., - zaś poszerzoną wykładnię w tym zakresie zamieszczono w każdej decyzji,

d) wyroku z dnia 2 kwietnia 2019r., sygn. V K [...] Sądu Okręgowego w G. OZ w R. Na jego istnienie skarżący powołał się w pismach uzupełniających złożonych w toku postępowania. Nadto skarżący dołączył do sprawy odpis apelacji od wyroku z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...]. Organ i ten istotny w sprawie dowód z dokumentów pominął w całości. Organ zakłamał przesłanki decyzji z dnia 28 stycznia 2020 r. i jej uzasadnienie – konstatacją "jakoby skarżący nie przedstawił organowi jakiegokolwiek wyroku potwierdzającego zarzuty dot. szeregu zafałszowań popełnionych przez prokuratora, wykorzystanych następnie w toku wydania spornych decyzji", - "...i przez to rzekomo nie potwierdził faktów zafałszowań popełnionych przez prokuratora M. K. w sprawie [...]". Jest to nieprawda, co wywołuje stan zażenowania. Organ lekceważy istotne w sprawie fakty i dowody oraz obowiązujący tryb postępowania - wypływający z odnośnych przepisów O.p. Konstatacje nieprawdziwe organu, stanowią dowód urzędniczego fałszu, - jako że strona wskazała organowi orzeczenie Sądu okręgowego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. [...] z którego wynika, że zarzut z art. 286 § 1 k.k. - postawiony H. S. nie miał jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżący przedłożył też organowi dowód w postaci dokumentu z dnia 6 września 2017 r. do sprawy [...], - sporządzony przez prokuratora, w którym potwierdza on popełnienie istotnych uchybień w kluczowych dokumentach procesowych /wykorzystanych do sprawy podatkowej/. Urzędnik skarbowy ignorując oczywiste fakty, - i matacząc w sposób pośredni lekceważy wskazane orzeczenie Sądu Okręgowego.

W tych okolicznościach "racje" organu powołane w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 stycznia 2020 r. w przedmiocie rzekomej "legalności" wydania 15-tu decyzji z 5 sierpnia 2011 r.; decyzji z 14 marca 2019 r. oraz decyzji z 28 stycznia 2020 r. - żadną miarą nie są wiarygodne. W szczególności, gdy postępowanie poprowadzono nierzetelnie i z naruszeniem w/w przepisów O.p. W kontekście występujących w sprawie oczywistych zafałszowań dokumentów w procesie karnym, - popełnionych przez wskazanego prokuratora M. K., - następnie wykorzystanych bezwiednie przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowych z dnia 11 stycznia 2011 r. (w drugiej instancji z dnia 5 sierpnia 2011 r., - skarżący domaga się ponownego zweryfikowania trybu w jakim przebiegały oba postpowania podatkowe) oraz podtrzymuje uzasadnione prawnie i nadal w pełni aktualne wnioski zawarte w piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r. inicjującym postępowanie wznowieniowe,

e) prokuratorskiego postanowienia z 30 czerwca 2008 r. o przedstawieniu zarzutów, którym prokurator jakoby "zmienia" zarzuty postawione rzekomo stronie w dniu "22 listopada 2008 r.". Fałsz procesowy polega na tym iż nie mógł prokurator aktem z "30 czerwca 2008 r." zmienić zarzutów postawionych rzekomo w dacie "22 listopada 2008 r." Tym bardziej, że ich nie przedstawił, nie wpisał w obu zafałszowanych protokołach z dnia 22 listopada 2008 r. g. 10.30 - co w rozumieniu nakazu wypływającego z art. 325g § 2 k.p.k., powoduje ich nieważność. Do w/w protokołów z 22 listopada 2007 r. wpisano tylko zarzut z 286 § 1 1 k.k., a ten był bezprawnie zastosowany o czym mówi wyrok z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. [...] o tym fakcie procesowym nie wiedział organ przy wydaniu decyzji oraz nie wiedziały oba Sądy: WSA w Gliwicach i NSA w Warszawie - utrzymujące decyzje z 5 sierpnia 2011 r. w mocy.

W świetle materiału dowodowego argumentacja WSA zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r. jest rażąco sprzeczna z obiektywnymi dowodami z dokumentów zebranymi w sprawie, sprzeczna jest również z wymogami logicznego wnioskowania i dowodzenia, - co czyni w swej istocie iż w/w orzeczenie jest głęboko niesprawiedliwe".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, odmawiająca, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. i od marca do sierpnia 2005 r., nie naruszała prawa w stopniu nakazującym usunięcie z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów należy odnotować, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wskazanymi taksatywnie w art. 240 O.p. Możliwość wznowienia postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego też względu tryb wznowienia postępowania (podobnie jak pozostałe tryby nadzwyczajne) służy weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych w przepisach przypadkach. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, a następnie – w razie zaistnienia podstaw wznowienia – do ponownego rozpoznania sprawy w granicach wytyczonych podstawami wznowienia.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Z przepisów tych wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1), a także gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5).

Przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ma miejsce w razie oparcia istotnych w sprawie ustaleń na fałszywym dowodzie, a w tym na dokumencie. Ponadto jak wynika z art. 240 § 2 i 3 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 tegoż artykułu może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 tegoż artykułu można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, wskazanych w przepisach prawa. Fałszywy jest dokument, który jest podrobiony lub którego treść została sfałszowana. Zasadą jest, że fałszywość dowodu powinna być stwierdzona uprzednio orzeczeniem sądu lub innego organu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy w prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód jest fałszywy, to jest przykładowo, gdy bez potrzeby przeprowadzenia ekspertyzy wynika z cech zewnętrznych dokumentu, że jest przerobiony. Chodzi zatem o przypadki, gdy fałsz dowodu rzuca się w oczy bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 859/17).

Akcentując szczególny charakter nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania, a w tym koniczność respektowana zaistnienia jednej z podstaw z art. 240 § 1 O.p., to w przypadku przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., pojęcia "fałszywego dowodu" nie można zastępować "błędami i nadużyciami popełnionymi przy sporządzaniu dokumentów przez organ postępowania przygotowawczego". Tylko taka wadliwość dokumentu, która sprowadza się do jego fałszerstwa, jeżeli dotyczy on (dokument) okoliczności istotnych dla sprawy, może stanowić powód wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Według skarżącego, wskazywane przez niego dowody i okoliczności były istotne dla sprawy, gdyż odnosiły się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z czym powiązano w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji możliwość wydania decyzji po upływie 5-letniego okresu, w jakim nominalnie przedawniają się zobowiązania podatkowe (art. 70 § 1 O.p.). Z wypowiedzi skarżącego wynikało, że za spreparowane i fałszywe uznaje on dokumenty procesowe sporządzone przez prokuratora, które były podstawą ustaleń w sprawach podatkowych, a mianowicie dwóch protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz postanowienia o uzupełnieniu – przedstawieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie przedłożył, ani nie wskazał organowi żadnego orzeczenia stwierdzającego, że konkretny dowód został sfałszowany. W szczególności orzeczeniem takim nie był wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 2 kwietnia 2019 r., [...], mocą którego: 1) skazano skarżącego za przestępstwo prania brudnych pieniędzy (art. 299 § 1 i 5 k.k.), 2) skazano skarżącego za przestępstwo brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw związanych z m.in. z nielegalnym obrotem paliwami, a także przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem należności podatkowych (art. 258 § 1 k.k.) oraz 3) umarzono postępowanie karne z uwagi na przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s.) o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. – to jest dotyczący poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wprowadzeniu w ten sposób w błąd pracowników Urzędu Skarbowego, a następnie doprowadzenia do narażenia na niekorzystne rozporządzenie mieniem, poprzez bezprawne obniżenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej wysokości 324.427,22 zł, na szkodę Skarbu Państwa.

Niewątpliwie powyższe orzeczenie Sądu Okręgowego w G. nie przesądzało o zaistnieniu przestępstwa fałszerstwa czy wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w odniesieniu do dokumentów wskazanych przez stronę.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można mówić o oczywistym fałszerstwie dwóch protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz postanowienia o uzupełnieniu – przedstawieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2008 r. Zauważyć bowiem trzeba, że dowody te były już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania środków zaskarżenia od decyzji ostatecznych i wyroków (w przypadku NSA) wydanych w tych sprawach. Sądy przyjęły wówczas, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt Ds. [...] (początkowo V Ds. [...]) Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. - obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług. Treść postanowienia została ogłoszona H. S. w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem. W efekcie tego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w odniesieniu do protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz postanowienia o zmianie (uzupełnieniu) postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, że brak jest podstaw, by uznać je (w sposób oczywisty) za dokumenty sfałszowane. Nieprawidłowości dotyczące daty czynności procesowej nie oznaczają, że protokół utrwalający tę czynność został sfałszowany. Prokurator wyjaśnił, że zestawiając dwa protokoły z przesłuchania podejrzanego, niezgodności dat są wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej (komputerowej), co zresztą wynika z tychże protokołów. Pierwsze z przesłuchań miało miejsce 22 listopada 2007 r. – jak (poprawnie) wynika z protokołu. Drugie zaś w dniu 4 lipca 2008 r. – co wynika z końcowej części tego protokołu, gdzie widnieją podpisy stron, a nie jak omyłkowo zapisano w początkowej części protokołu (omyłkowo na wstępie protokołu pozostawiono datę z poprzedniego protokołu – tj. 22 listopada 2007 r.). Prokurator dodał, że potwierdza to także data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów – czyli 4 lipca 2008 r. Poza tym prokurator wskazał, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów również omyłkowo wpisano rok ogłoszenia poprzedniego postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako 2008, podczas gdy właściwy rok i data to 22 listopada 2007 r., a zatem data pierwszego przesłuchania.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że błędy co do dat podejmowanych czynności nie wskazują w sposób oczywisty, że protokoły zostały sfałszowane. Ponownie należy podkreślić, że niewystarczające jest stwierdzenie odnośnie nieprawidłowości w dokumentach, czy nieprawidłowości w postępowaniu, określanych przez skarżącego mianem "nadużyć". Z perspektywy podstaw wznowienia postępiania podatkowego nie jest istotne istnienie nieprawidłowości jako takich, ale rodzajów wadliwości, które ściśle odpowiadają przesłankom wznowienia. W sytuacji niezaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, nie ma miejsca na ponowne roztrząsanie sprawy czy jej określonych aspektów. Powołanie się przez stronę na podstawę, czy podstawy wznowienia, nie jest okazją aby ponownie zajmować się sprawą w jej całokształcie, czy nawet określonymi jej aspektami, jakie nie wynikają z istniejących rzeczywiście podstaw wznowienia postępowania. Wskazywane przez stronę zasady legalizmu czy praworządności uwzględniać muszą szczególny z natury rzeczy charakter trybu wznowienia postępowania i wynikające z tego ograniczenia w zakresie ponownego badania sprawy.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § pkt 5 O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, tylko wtedy może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy chodzi o nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istotne dla sprawy.

Podzielić trzeba ocenę Sądu pierwszej instancji, że za taki dowód czy okoliczność nie może być uznane zarządzenie Prokuratora z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. V Ds. [...], o uchyleniu statusu pokrzywdzonego, omyłkowo nadanego skarżącemu w związku z przesłuchaniem w dniu 22 października 2007 r. przez funkcjonariusza Komendy Policji w S., albowiem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Podobnie należy ocenić wskazywany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie [...], z którego – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie wynikają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Doniosłość tego orzeczenia dla sprawy podatkowej skarżący wiąże z tym, że Sąd Okręgowy – jak strona stwierdza – miał przesądzić o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 286 § 1 k.k. Należy wobec tego zauważyć z treści sentencji wyroku Sądu Okręgowego nie wynika, że skarżący został uniewinniony od jego popełnienia. Z wyroku Sądu Okręgowego wynika natomiast, że umarzając postępowanie o oszustwo z kodeksu karnego skarbowego (art. 56, 76, 62 k.k.s.) Sąd ten ustalił, że czyn ten nie pozostaje w zbiegu idealnym z przestępstwem oszustwa z art. 286 § 1 k.k. (w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k.), w rozumieniu reguły wyrażonej w dyspozycji art. 8 § 1 k.k.s.

Przede wszystkim jednak strona nie wyjaśnia, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej miałaby kwestia popełnienia czynu z art. 286 § 1 k.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z 2013 r., powołanych powyżej, zapadłych w sprawach, w których przedmiotem kontroli były decyzje ostateczne ustalił, przy następczej aprobacie Naczelnego Sadu Administracyjnego, iż w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a w pkt III postanowienia z dnia 30 czerwca 2008 r., [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. polegającego na poświadczaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. Treść tego postanowienia została ogłoszona stronie skarżącej w dniu 4 lipca 2008 r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem strony i dodatkową adnotacją odręcznie sporządzoną. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego.

Umorzenie na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 2 kwietnia 2019 r. postępowania karnego przeciwko skarżącemu o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. (zob. pkt 92 sentencji wyroku Sądu Okręgowego) nie usunęło skutku zawieszenia, który ustawa podatkowa (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak to wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia trwa do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a więc jak widać, bez względu na sposób zakończenia (prawomocny) tego postępowania.

W świetle powyższego za niezadany należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 k.k., podobnie jak sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 oraz art. 229 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny o ile strona wykaże, że określone uchybienie procesowe mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawił, koncentrując się na eksponowaniu nieścisłości dokumentów wytworzonych przez Prokuratora, co czynił w oderwaniu od przesłanek wznowienia postępowania. Wskazując na nierzetelną, zdaniem skarżącego, ocenę materiału dowodowego podnosi on, że liczne naruszenia prawa przez prokuratora i organy podatkowe stanowią w pełni wystarczającą podstawę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z dnia 5 sierpnia 20011 r. jako obciążonych przesłankami nieważności (str. 3 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie orzekały w ramach stwierdzenia nieważności decyzji, lecz w ramach trybu wznowienia postępowania, co wymuszało precyzyjne uwzględnienie podstaw wznowienia zgłoszonych przez wnioskodawcę. Formułowanie przez skarżącego uzasadnienia zarzutów w sposób wykraczający poza podstawy wznowienia nie mogło odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. to skarżący wskazał na brak realizacji jego wniosku dowodowego zawartego w żądaniu wznowienia postępowania z dnia 28 grudnia 2017 r. Skarżący nie wyjaśnił w skardze kasacyjnej, dlaczego przesłuchanie świadka było niezbędne w kontekście zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego i nie wyjaśnił, co już zaznaczono, jaki wpływ na wynik sprawy miało owo zaniechanie dowodowe.

Uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA