Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk, Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.), Jerzy Sulimierski, Protokolant Grzegorz Antas, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt SA/Sz 101/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r. o sygnaturze SA/Sz 101/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "[...]" – Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2002 r. o nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 lutego 2002 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że od samochodu osobowego marki Mazda MPV rok produkcji 1999, wprowadzonego na polski obszar celny w dniu 2 kwietnia 2000 r. przez przejście graniczne w Krajniku Dolnym pod pozycją ewidencyjną [...], objętego procedurą tranzytu wg T1 nr 00007, należało określić dług celny w kwocie 12.550,70 zł oraz odsetki w wysokości 340,10 zł. Zobowiązano zatem do jego solidarnego uiszczenia głównego zobowiązanego – [...] przewoźnika "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie i nabywcę towaru [...] Spółki z o.o.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z niewywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, polegającego na niedostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, a więc nieukończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. W dniu 1 kwietnia 2000 r. w Urzędzie Celnym w Bremerhaven w Niemczech objęto powyższy towar procedurą tranzytu. Po wprowadzeniu na polski obszar celny w dniu 2 kwietnia 2000 r. towar winien był być dostarczony do Urzędu Celnego przeznaczenia, tj. Urzędu Celnego w Warszawie w terminie do dnia 15 kwietnia 2000 r. Towar został znaleziony w pomieszczeniu Spółki w wyniku przeszukania pomieszczeń biurowych. Zajęty został przez Generalny Inspektorat Celny. Niewywiązanie się z tego obowiązku skutkowało określeniem kwoty wynikającej z długu celnego. Załączoną do zgłoszenia celnego fakturę z podaną wartością towaru zakwestionowano. Przyjęto, że ujęta w niej cena importowanego towaru nie odzwierciedlała jego rzeczywistej wartości i jest znacznie zaniżona w stosunku do cen tego rodzaju towaru na rynku. Ustalono jego wartość przy wykorzystaniu metody ostatniej szansy.

W ocenie Sądu I instancji, wartość celna towaru została prawidłowo obliczona, choć zarzut ten nie był podniesiony w odwołaniu od decyzji. Ustalenia zaś poczynione w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego nie mają wpływu na powstanie długu celnego w związku przywozem na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym. Przepadek towaru, do którego odnoszą się należności publicznoprawne nie wpływa na ich wygaśnięcie.

Sąd uznał też za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów o właściwości w związku z obliczeniem podatku od towaru i usług i o podatku akcyzowym w odrębnym zawiadomieniu nie będącym częścią zaskarżonej decyzji. Wynika to z art. 11 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o tym podatku (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ celny jako płatnik tego podatku był obowiązany do jego poboru na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę organu celnego. W przypadku kwestionowania jego wysokości lub podstaw obowiązywania, można było w terminie miesiąca od dnia pobrania wystąpić do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia w całości wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 2, 7, 27 § 2, 101 § 3, 211-212, 244 pkt 4 lit. "b", 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.); art. 15 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z 1999 r. ze zm.); art. 11 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c", pkt 2, i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); art. 208, 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do przyjęcia powstania długu celnego. Brak dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia nie może prowadzić do przyjęcia usunięcia towaru spod dozoru celnego. Brak też oceny jaką rolę odegrały poszczególne podmioty w powstaniu długu celnego czyni wyrok wadliwym. Bezpodstawność decyzji wynika z pominięcia przepisów o wygaśnięciu obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zastosowanie metody ostatniej szansy w wycenie towaru, nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Brak przekazania sprawy organom skarbowym w zakresie podatku VAT, rażąco narusza przepisy. Organy celne nie były upoważnione do rozstrzygania o tym podatku. Braki uzasadnienia wyroku w zakresie oceny zarzutu powstania długu celnego, roli i udziału poszczególnych adresatów decyzji administracyjnej w sprowadzeniu towaru, wygaśnięcia należności celnej, kwestionowanej wartości celnej ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o odrzucenie skargi bądź o jej oddalenie. Podał, że powołane zarzuty nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż dotyczą działań organów celnych, a nie Sądu. Wydany wyrok jest zgodny z przepisami, a skarga kasacyjna z ostrożności procesowej podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c", pkt 2 w związku z § 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół zagadnienia co do braku podstaw powstania długu celnego, jego wysokości – obciążenia także skarżącej odpowiedzialnością za ten dług. Wynika to z zakwestionowania wprowadzenia na polski obszar celny spornego samochodu. Oznacza to, że skarga kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd, a poprzez zakwestionowanie przepisów postępowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżąca upatruje w pominięciu analizy okoliczności wprowadzenia towaru na polski obszar celny, zaniechaniu ustalenia roli i udziału poszczególnych podmiotów w procedurze tranzytu, roli w postępowaniu Generalnego Inspektoratu Celnego, sposobu wyliczenia długu celnego i podstaw obciążenia podatkiem od towarów i usług. Odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania, że skarżąca w okolicznościach sprawy nie była zobowiązana do dopełnienia warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą celną, a w związku z tym nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zarzuty te wbrew wywodom skargi były także podnoszone przed Sądem I instancji i dokonano ich prawidłowej oceny. Przyjęto za prawidłowe, że skarżąca jako przewoźnik, jest jednym z dłużników celnych, skoro przewożąc towar przez granicę państwową zobowiązana była do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, którą towar był objęty. Chodzi o to, że do jej obowiązków należało przedstawienie towaru w Urzędzie Celnym w Warszawie w wymaganym terminie. Pojazd przewożony za dokumentem T1 nie został zarejestrowany w ewidencji tranzytowo-odbiorczej Izby Celnej w Warszawie. Znaleziony został w siedzibie Spółki w wyniku przeszukania jej pomieszczeń biurowych. Trafnie Sąd I instancji powołał przepisy materialne, że obowiązki celne związane ze stosowaniem tej procedury mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie. W tym przypadku na głównym zobowiązanym, przewoźniku i odbiorcy towaru. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są nieuzasadnione.

Skarżąca poza niedopełnieniem obowiązku dostarczenia towaru do Urzędu Celnego brak swojej odpowiedzialności upatruje w zajęciu towaru przez Generalny Inspektorat Celny, a w związku z tym brakiem wpływu na jego dalsze losy. W ocenie skarżącej, to ten podmiot powinien być zaliczony do kręgu dłużników celnych, skoro decydował o dalszych losach towaru. Wbrew wywodom skargi, nie można zarzucić Sądowi I instancji błędnych ustaleń i oceny w tym zakresie. Skarżąca kwestionując powyższą ocenę nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na odmienną ocenę niż dokonana została przez organy i Sąd. Chodzi o to, że prowadzone inne postępowania (karno-skarbowe lub karne) nie stanowiły przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów ustawy – Kodeksu celnego, skoro przepis art. 2 § 2 tej ustawy nakłada z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Postępowania te są autonomiczne i w przypadku zbiegu wyników ich postępowania, dalsza realizacja należy już do postępowania egzekucyjnego, o ile nie zachodzą podstawy określone w art. 244 Kodeksu celnego. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca do zamknięcia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przedstawiła dowodów z dokumentów (orzeczeń tych organów) o przepadku. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 244 pkt 4 lit. "b" Kodeksu celnego o wygaśnięciu z tego powodu długu celnego, a w związku z tym bezprzedmiotowość postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. Przepis art. 244 – Kodeksu celnego ma charakter porządkowy i wylicza przypadki wygaśnięcia długu celnego na podstawie innych przepisów kodeksu celnego, jak też przypadki, w których z sytuacji prawnej powstałej na mocy innych przepisów kodeksu wynika, że dług celny wygasa. We wszystkich wymienionych w tym przepisie przypadkach dłużnik przestaje ponosić odpowiedzialność za dług celny i wynikające z niego kwoty należności celnych wraz z odsetkami. W sytuacji gdy z ustaleń w sprawie nie wynika i nie wykazał też skarżący, aby nastąpił przepadek towaru przed ich zwolnieniem (jako warunku obligatoryjnego) w sposób określony w art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, to nie może mieć zastosowania przepis ten w sprawie niniejszej.

Podobnie zakwestionowana przez skarżącą ocena przyjętej wartości celnej samochodu. Trafnie Sąd uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego zastosowane metody z art. 29 ustawy – Kodeks celny tzw. "ostatniej szansy" było uzasadnione. Chodzi przecież o samochód rok produkcji 1999. W sprawie przyjęto najniższą wartość dla pojazdu nieuszkodzonego wyprodukowanego w roku 1999, o najsłabszych parametrach technicznych i walorach handlowych, co jest przecież korzystniejsze dla skarżącej. Zastosowanie tej metody zostało poprzedzone oceną bezwzględnie wykluczającą zastosowanie metod wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego przy braku oceny technicznej pojazdu i braku protokołu oględzin w momencie objęcia towaru procedurą tranzytu. Organ I instancji szczegółowo wskazał przyczyny ich odrzucenia. W odwołaniu do organu II instancji skarżąca nie kwestionowała ich wyceny. Nie podejmowała żadnych działań w kierunku współpracy z organem uznając, że zajęcie towaru przez Głównego Inspektora Celnego spowodowało z jednej strony zakończenie procedury tranzytu, a z drugiej strony zdjęcie z przewoźnika dotychczasowych obowiązków celnych. Nie można w świetle powyższego zarzucić, że nie podjęto nawet próby zastosowania innych metod. Przeciwnie, materiał sprawy wyraźnie wskazuje, że próby zastosowania innych metod nie znajdowały zastosowania w świetle ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji gdy zastosowanie tej metody nie zostało wykluczone przez art. 29 § 2 – Kodeksu celnego, to zarzuty skargi w tej części co do braku dokonania oględzin i empirycznej oceny jego stanu technicznego, także nie mogły być uwzględnione. Oznacza to także, że powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego w tej części nie zostały naruszone.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 211 § 1 i 3 Kodeksu celnego. Skarżąca naruszenie tego przepisu upatruje w jego zastosowaniu przy kwestionowanym stanie faktycznym sprawy co do przyjęcia jej jako solidarnego dłużnika celnego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na przyjęcie, że na skarżącej ciążyły obowiązki związane z dopełnieniem warunków wymaganych przy tranzycie. Usuniecie towaru spod dozoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającemu dozorowi. W przedmiotowej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W przedmiotowej sprawie, chwilą usunięcia spod dozoru jest dzień następny po dniu, w którym towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia, tj. 15 kwietnia 2000 r.

Krąg dłużników, czyli osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, określa art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Dłużnikami są więc osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Osobą odpowiedzialną za wykonanie obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej jest zgodnie z art. 11 Załącznika 1 do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz.U. Nr 46 z 1998 r., poz. 290) główny zobowiązany, przewoźnik i odbiorca towaru. W wypadku procedury tranzytu, przepisy prawa celnego określają obowiązki głównego zobowiązanego, przewoźnika i odbiorcy towaru, jak również wprowadzają odpowiedzialność tych podmiotów za prawidłową realizację procedury tranzytu. Zobowiązanie to ma charakter zobowiązania solidarnego z mocy ustawy, co wyraźnie wynika z postanowień art. 221 Kodeksu celnego. A zatem przewoźnik, który nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, solidarnie z głównym zobowiązanym i odbiorą towaru zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Oznacza to wbrew wywodom skargi, że art. 212 § 1 i 3 Kodeksu celnego nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten dotyczy innych zdarzeń powodujących powstanie długu celnego. Chodzi wówczas o dług celny powstający z mocy prawa, ale jego powstanie uzależnione jest od czynności organów celnych. Nie można przyjąć, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów o właściwości w związku z obliczeniem podatku od towarów i usług i akcyzowym. Organ celny I instancji w dacie wydania decyzji zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) działał jako płatnik tego podatku. Dokonał jego obliczenia w odrębnym zawiadomieniu, nie będącym częścią zaskarżonej decyzji. O ile nawet doręczył zawiadomienie o sposobie jego obliczenia z decyzją, to nie można przyjąć, że rozstrzygnął tą decyzją za właściwy organ. Istotna treść zawartego pouczenia w tym zawiadomieniu wyraźnie wskazuje, że chodzi tylko o wyliczenie jego wysokości jako płatnika i możliwości wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sytuacji kwestionowania jego obliczenia. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na zasadę neutralności obliczenia tego podatku, jako fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2002 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach Unii Europejskiej, które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może być poczytane za naruszające prawo wspólnoty. Sądowa zaś kontrola decyzji administracyjnych, jak już wyżej podano, jest kontrolą ich legalności. Zakłada odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydania.

Kontrolowana decyzja zapadła przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy to prawo unijne nie było stosowane bezpośrednio przez polskie organy administracyjne i sądowe. Zasada działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Istniejący wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe nawiązują do dawnych zdarzeń, określając zakres uprawnień nabytych po akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co też wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Prawidłowości rozstrzygnięcia także w zakresie podatku nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa materialnego w tym zakresie i stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzuty te, jako naruszające art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są uzasadnione.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.