Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. Ż na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 roku do lipca 2015 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako "O.p" oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r.nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawy o VAT", po rozpatrzeniu odwołania B.Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg w zakresie miesięcy od czerwca do listopada 2013 r. W zakresie miesiąca grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące od czerwca do listopada 2013 r., a za miesiąc grudzień 2013 r. przedawnienie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r. Przy czym strona w deklaracjach VAT - 7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo zaliczenia podatku na następny okres rozliczeniowy ulega przedawnieniu na tych samych zasadach co zobowiązanie podatkowe, a więc stosownie do art. 70 § 1 O.p.- z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ustawodawca w kolejnych § art. 70 ww. ustawy przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany lub zawieszony. W niniejszej sprawie w zakresie miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, tj. miesięcy od czerwca do listopada 2013 r. zastosowanie znajdzie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W dniu 24 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zarządzenia zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych za ww. okresy rozliczeniowe wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym, które zostały doręczone stronie w dniu 24 czerwca 2016 r. Zatem z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy czym po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące dalszym biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki za miesiące czerwiec - listopad 2013r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa strony do obniżenia w okresach rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2013 r., od lutego do czerwca i od sierpnia do listopada 2014 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu dostawy odzieży przez: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o.

Zdaniem organu, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz B.Ż. przez 18 podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji ani pod względem podmiotowym ani przedmiotowym. W konsekwencji ww. podmioty nie mogły być dostawcami strony. Tym samym sporne faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Ponadto ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub co najmniej mogła powyższe podejrzewać. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu należytej staranności w tej mierze.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawionych przez ww. spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji przedstawił szereg okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatniczki, a które zlekceważyła. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko poza gołosłownym twierdzeniem, że weryfikowała wystawców zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się także wskazanych w odwołaniu naruszeń art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy ww. przepisów obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia prawa. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, określił jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne, przeprowadził i dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W opinii organu odwoławczego, zgromadzone w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności. Inna zaś niż oczekiwana przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu subiektywnej i niezgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia oceny zgromadzonych dowodów, oceny dowodów w oderwaniu od realiów gospodarczych czy też wyjaśniania wątpliwości na niekorzyść odwołującej.

B.Ż., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od spółek z o.o.: "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M", "N", "O", "P", "R", czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania;

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie niedających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, powoływanie się na fakty bez powoływania się na źródło danych, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących podmioty, które dokonywały sprzedaży na rzecz podatniczki (nie podjęcie jakiejkolwiek próby przeprowadzenia takiego dowodu), oparcie materiału dowodowego wyłącznie o decyzje wydane w innych postępowaniach, bez jednoznacznego określenia ich związku z przedmiotowym postępowaniem, pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT, o których mowa w pkt 1 odwołania, zostały faktycznie wykonane z dokonaniem należytej staranności skarżącej, ocenę dowodów w oderwaniu od realiów gospodarczych, a tym samym nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga B.Ż. jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy w zaskarżonych decyzjach, że faktury dotyczące zakupu (głównie odzieży) nie stanowiły w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem nie stwierdzały faktycznych czynności dokonanych przez podmioty wskazane w nich jako dostawca i odbiorca.

Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego, przy czym skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organy dokonały bowiem wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, adekwatnie stosując odpowiednie przepisy prawa. Ponadto działania organów nie naruszały art. 121 O.p., który obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Sądu, postępowanie prowadzone wobec skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, przy zastosowaniu prawidłowych przepisów prawa materialnego, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy. Zwrócić należy uwagę, że art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o dowody, dotyczące kontrahentów skarżącej, wśród których oprócz protokołów z kontroli podatkowych, pism Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla dostawców podatniczki, protokołów przesłuchań świadków, wyjaśnień spółek, adnotacji urzędowych, umów najmu znajdują się też decyzje wydane dla wystawców spornych faktur. Ww. dowody rozpatrzono w kontekście przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony przesłuchań: B.Ż., D.Ż. i N.K. (a w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem zeznań E.M.), pism strony, rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez stronę, faktur VAT uwzględnionych przez spółkę w kontrolowanym okresie w deklaracjach VAT - 7. Zaznaczyć trzeba, że w celu potwierdzenia przebiegu kwestionowanych transakcji niezbędna była analiza stanowiska podatniczki w tym zakresie w zestawieniu z okolicznościami ustalonymi u jej kontrahentów. Tylko bowiem tak szeroka analiza przynosi rzeczywisty obraz spornych dostaw. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, oczywisty jest związek z niniejszą sprawą tak przedmiotowych decyzji, jak i pozostałych dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej. Co więcej, organ dokładnie opisywał poszczególne dowody, które przywołał w wydanej dla podatniczki decyzji. Zatem nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ powoływał się na fakty bez powoływania się na źródło danych.

Wymaga również podkreślenia, że strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15).

Ponadto zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 i 6 O.p. W decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione na podstawie zgromadzonych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano odpowiednie przepisy prawa z przytoczeniem ich treści i dokonano odniesienia treści tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o powołane konkretne dowody. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałaby strona nie oznacza, że stanowi naruszenie prawa w zakresie przepisu art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ wykazał, iż skarżąca nie nabyła towarów (głównie odzieży) od spółek z o.o.: "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M", "N", "O", "P", "R", opisanych w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów. Ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustaliły bowiem organy, ww. spółki nie posiadały rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu, korzystały z adresu tzw. wirtualnego biura i to zazwyczaj tylko w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, nie posiadały rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności lub nie zgłaszały aktualnych adresów miejsc jej prowadzenia, nie aktualizowały adresów miejsc przechowywania dokumentacji księgowej. Co ważne, nie było możliwości nawiązania z nimi i z ich reprezentantami kontaktu, nie odbierały lub nie odpowiadały na wezwania organów podatkowych, nie przedkładały dokumentacji źródłowej, nie okazywały jakichkolwiek umów handlowych, porozumień o współpracy itp. (także w okresie rzekomej współpracy ze stroną), osoby wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego nie figurowały w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do spraw Cudzoziemców. Z ustaleń organów wynika także, że spółki mimo że wykazywały nawet wielomilionowe obroty, co wskazuje na handel dużą ilością towaru, nie posiadały zaplecza magazynowego, nie posiadały środków transportowych oraz nie korzystały z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty, nie zatrudniały też pracowników na terenie Polski, nie posiadały żadnych środków trwałych. Nie dysponowały lub nie ujawniały źródła pochodzenia aktywów finansowych niezbędnych dla podjęcia działalności handlowej, ich kapitał zakładowy utrzymywany był na minimalnym wymaganym przepisami prawa poziomie i często było to zaledwie 5.000 zł. Zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (brzmienie przepisu obowiązujące w 2013r. aż do końca roku 2016). Wykreślono przykładowo: "A" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o., które wykreślono również z KRS, "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. (jeszcze przed podjęciem współpracy ze stroną), "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzjach wydanych dla: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. i "R" Sp. z o.o., w których zakwestionowano w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawione przez ww. podmioty, a niektórym na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, odmówiono także prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazanych w tych decyzjach dostawców.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, jak i fakt wydania decyzji kwestionujących sprzedaż na rzecz odbiorców faktur, dowodzą, że faktury od tych spółek nie obrazują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Wniosku tego nie zmienia ustalenie, że w przypadku trzech z szesnastu spółek, dla których wydano decyzje ("A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o.), decyzje nie dotyczą okresów rozliczeniowych, w których podmioty te wystawiły faktury na rzecz skarżącej. Przedstawiają bowiem powszechną praktykę podmiotów, którym w przedmiotowej sprawie udowodniono uczestnictwo w nadużyciach podatkowych. Są więc jednym z wielu dowodów w sprawie, że kontrahenci strony nie wykonali zafakturowanych dostaw. Zaznaczyć trzeba, że przeciwnie do twierdzenia podatniczki w decyzji wydanej dla spółki "H" wprost wskazano, iż opisana w wystawionej dla skarżącej fakturze dostawa towarów nie miała miejsca. Przy czym jest to faktura kwestionowana również w niniejszej sprawie, tj. nr [...] z dnia 24 września 2013r.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nielogicznej analizy dowodów i naruszenia zasady obiektywizmu, poprzez kwalifikowanie jednych kontrahentów strony jako wiarygodnych, tj. "S" Sp. z o.o., a innych jako niewiarygodnych mimo istnienia tożsamych przesłanek. Organ nie potwierdził wiarygodności tego podmiotu. Jak wynika z akt sprawy, organ nie zakwestionował transakcji z tym dostawcą, ponieważ w przeciwieństwie do innych dostawców podatniczki nie zgromadził dowodów, których ocena pozwoliłaby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje ze spółką "S" w wymiarze wynikającym z analizowanych faktur, nie mogły mieć miejsca. Zatem do każdego kontrahenta podatniczki zastosowano indywidualne podejście, zaś wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygano na korzyść strony.

Skoro spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M", "N", "O", "P", "R" nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, to wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji kontrahenci powyższych spółek, w tym skarżąca, nie mogli nabyć od nich towarów wymienionych na tych fakturach, co wskazuje na wystąpienie negatywnej przesłanki prawa do odliczenia wymienionej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o., tj.: "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M", "N", "O", "P", "R" był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dokonując oceny zachowania przez podatniczkę należytej staranności uwzględnił rodzaj/specyfikę transakcji. Podkreślić trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił szereg okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatniczki co do możliwości udziału w transakcjach, które wiążą się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, a które podatniczka zlekceważyła.

Przede wszystkim skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą od 2004 r., a więc jest doświadczonym w tej branży przedsiębiorcą. Tym samym można od skarżącej oczekiwać, że zachowa szczególną ostrożność w kontaktach z dostawcami, zwłaszcza z tymi, którzy oferują towar w W.. Przy czym organ nie przeczył, że skarżąca nabywała towary w W. i transportowała je do swoich sklepów, jednak z materiału dowodowego wynika, że dostawcami tych towarów nie mogły być spółki: "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M", "N", "O", "P", "R".

Zaznaczyć należy, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko poza gołosłownym twierdzeniem, że weryfikowała wystawców zakwestionowanych faktur. W szczególności załączone przez skarżącą do pisma z dnia 20 lipca 2017r. materiały nie stanowią dowodu, iż strona sprawdzała swoich dostawców. Przedłożone bowiem wydruki pobranych w 2014 r. i 2015 r. informacji odpowiadających odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców dwóch spółek oraz kserokopie wycinków dokumentacji podatkowo-księgowej nie dotyczą kontrahentów, których rzetelność faktur została zakwestionowana w niniejszej sprawie.

Należy również zwrócić uwagę, że dominującą formą rozliczeń skarżącej z kontrahentami był obrót gotówkowy. Źródło środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań wynikających z faktur zakupu stanowiły płatności, otrzymywane tytułem sprzedaży, często tytułem tego samego asortymentu. Wszelkie środki, które wpływały na rachunek bankowy, były jeszcze tego samego dnia wypłacane w gotówce przez różne osoby (np. "D" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o.), ewentualnie transferowano je na konto prezesa zarządu podczas (np.: "O" Sp. z o.o.), gdy spółka wypracowywała znikome zyski księgowe z samego obrotu towarami.

Zdaniem Sądu, podmiot, który przekazuje pokaźne kwoty w tej formie z pewnością ma świadomość udziału w oszustwie/nadużyciu. Płatność gotówką jest zasadniczo sprzeczna z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i podważa staranność podatniczki i poddaje w wątpliwość jej dobrą wiarę. Zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność uzasadniającą wniosek, że podatnik wiedział lub winien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, wątpliwości budzi także sposób sprawdzania towaru przez skarżącą skoro na podstawie zeznań złożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że czynność ta polegała raczej na przeliczeniu sztuk (i to nie zawsze) bez względu na rodzaj rzeczy wymienionych na fakturach. Co ważne, jak już podniesiono, skarżącą nie skłonił do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach z wystawcami spornych faktur fakt, że płatność następowała tylko gotówką i to należności przekraczających kilkanaście, a często 20, 25 a nawet 30 tysięcy złotych.

Nawiązując do argumentów skargi, stwierdzić należy, że sprawdzenie kontrahenta powinno nastąpić przed podjęciem współpracy, przed nabyciem towaru. Tylko wówczas nie można zarzucić podatnikowi braku należytej staranności w kontaktach z dostawcami, oczywiście pod warunkiem, że przeprowadzona weryfikacja jest rzetelna. W związku z tym bez wpływu na stanowisko organu II instancji pozostają zeznania E.M., że sprawdzała telefonicznie status podatkowy dostawców strony, ale po otrzymaniu faktury. Co istotne, świadek ten nie pamiętał połowy kontrahentów podatniczki. Należy wskazać także, że brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania z urzędów skarbowych informacji, że wystawcy zakwestionowanych faktur są czynnymi podatnikami VAT. Co prawda, E.M. w toku przesłuchania wspomniała, że w notatniku zapisywała, która firma jest sprawdzona, jednak nie przedłożyła tego dowodu, wskazując jedynie w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r., że potwierdzenie weryfikacji kontrahenta B.Ż. następowało poprzez postawienie parafki w prawym górnym rogu faktur. Było to potwierdzenie zweryfikowania faktury pod względem formalno-prawnym. Jednakże weryfikacja faktury nie może być równoznaczna z weryfikacją dostawcy jako podmiotu rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą.

Nadto podatniczka akcentowała, że poszczególne spółki były czynnymi podatnikami VAT, posiadały siedzibę i składały deklaracje VAT. Podnieść należy, że nie można pominąć faktu, iż skarżąca dokonując zakupów nie zwracała uwagi na to, gdzie dostawca ma siedzibę, nie występowała z wnioskami do urzędów skarbowych o potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego, nie wyciągała wniosków z zapisów w KRS prowadzonych dla wystawców faktur w kontekście danych zawartych w tych fakturach (o ile w ogóle je weryfikowała, bo nie ma na to żadnych materialnych dowodów). Należy przypomnieć, że spółki wskazywały siedzibę w wirtualnych biurach, adres ten używany był tylko dla potrzeb rejestracyjnych, nie prowadziły rzeczywistej działalności, a składane deklaracje VAT-7 nie odzwierciedlały realnych dostaw i nabyć. Ponadto z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że w W., gdzie miały być dokonywane zafakturowane zakupy, numery boksów nie są widoczne, czasem są nazwy, ale po chińsku, sprzedawcy słabo mówią po polsku i nie odpowiadają na pytania oprócz tych, które dotyczą towaru, a rzekomo sprawdzane przez stronę dowody osobiste nie mogły być wystawione dla osób reprezentujących poszczególne spółki, ponieważ osoby te w większości nie przekroczyły nawet granic Polski.

Nie sposób także podzielić stanowiska skarżącej, że to organy podatkowe powinny weryfikować podmioty sprzedające towar w W. i zastosować środki prawne uniemożliwiające im działalność, zamiast cedować z tego tytułu odpowiedzialność na skarżącej. W tym zakresie należy wskazać, że organy obu instancji zrealizowały wynikający z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE obowiązek wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości między podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Konsekwencją powyższego jest możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku z otrzymanych faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób reprezentujących podmioty, które dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej, zaznaczyć trzeba, że osoby te zazwyczaj nawet nie figurowały w urzędowym rejestrze cudzoziemców jako przybywające na terytorium Polski. Organy właściwe dla poszczególnych spółek podejmowały próby nawiązania kontaktu z tymi cudzoziemcami, lecz bezskutecznie. Osoby, reprezentujące fakturowych kontrahentów strony nie posiadają obywatelstwa polskiego i nie figurują w ewidencjach danych osobowym, skutkiem czego brak jest informacji o ich miejscu zamieszkania. To z kolei uniemożliwia wezwanie ich do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka i czyni próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych świadków niemożliwymi. Przy czym powtórzyć trzeba, że większość dostawców strony została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT.

Wskazać zatem trzeba, że w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.). Badanie dobrej wiary ma natomiast na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności VAT.

Podzielić więc należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności świadczą, że strona w związku z badanymi transakcjami nie wykazała się starannością, której można oczekiwać od doświadczonego uczestnika obrotu gospodarczego, bowiem zaniechała podjęcia działań, które świadczyłyby o jej zabezpieczeniu się przed transakcjami narażonymi na nieprawidłowości. Strona nie dbała o zachowanie przejrzystości transakcji i gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.