Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 922/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 922/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zostało opisane zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że Spółka jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz Spółki wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa jako Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz Kupującego - polskiej spółki kapitałowej, prawo wieczystego użytkowania 3 działek:

- pierwszej, na której Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy dwóch budynków usługowo-biurowych (budynku A i budynku B) z częścią usługowo-handlową, parkingiem podziemnym i nadziemnym oraz miejscami postojowymi wraz z zagospodarowaniem terenu;

- dwóch niezabudowanych, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Wszystkie trzy działki zostały nazwane na potrzeby wydania interpretacji Nieruchomością. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego na wynajem komercyjny. Sprzedający uzyskuje pożytki z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych według właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta, a wobec niewynajętej podejmowane są działania celem pozyskania najemców. Strony umowy sprzedaży Nieruchomości nie są pewne, czy na dzień umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości całość powierzchni pod wynajem zostanie wynajęta.

Cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom, na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynkach, tzw. powierzchnie niewynajęte. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (Umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku. Zawarcie Umowy było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej - innymi słowy bez zawarcia tej Umowy Kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej transakcji nabycia Nieruchomości. W tym znaczeniu obie te umowy stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisanych szerzej we wniosku), będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane we wniosku świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Umowa przewiduje, że wszelkie płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Celem zabezpieczenia świadczeń gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W przypadku, jeśli Sprzedający nie wypłaci Spółce przedmiotowych świadczeń gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych świadczeń gwarancyjnych oraz sposób postępowania (np. odnośnie do obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji, gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami świadczeń gwarancyjnych.

W związku z opisanym zdarzeniem zadano 6 pytań do każdego ze świadczeń gwarancyjnych.

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota danego świadczenia gwarancyjnego wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Spółki (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota poszczególnych świadczeń gwarancyjnych wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Spółki (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka uważa, że przedmiotowe wydatki nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności zaś nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy, zgodnie z którym to przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, w ocenie Spółki, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do świadczeń gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (tj. poręczeń i gwarancji udzielanych przez dany podmiot). Tymczasem Spółka zobowiązała się do wypłaty określonych świadczeń w przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie (stanowiących w sensie biznesowym korektę cen sprzedaży nieruchomości).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła:

- w zakresie przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego świadczeń gwarancyjnych, wynikających z zawartej Umowy, podczas gdy ww. świadczenia gwarancyjne nie mieszczą się w katalogu tego przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży;

- w zakresie przepisów postępowania - naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki, niepoparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że świadczenia gwarancyjne mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne stanowiska organu interpretacyjnego, które powinno być odzwierciedleniem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną za uzasadniony uznał zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgodził się ze stanowiskiem Spółki o naruszeniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego mające wyraz w niejasnym wyjaśnieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatkowane na świadczenia gwarancyjne środki do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., nie dając Spółce ani Sądowi poznać argumentów przesądzających o takim zaliczeniu, w tym nie odniósł się do powoływanej przez Spółkę w jej wniosku argumentacji o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedaż Nieruchomości), w oparciu o którą Sprzedający ma uzyskać przychód. Ograniczył się wyłącznie do kategorycznego stwierdzenia, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną wydatki z tytułu świadczeń gwarancyjnych należą do kategorii wydatków, o których mowa we wskazanym przepisie. Ma rację przy tym Spółka, że przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne, skoro zawiera otwarty katalog "wydatków na spłatę innych zobowiązań", gdzie jedynie przykładowo - posługując się zwrotem "w tym" - wymieniono gwarancje i poręczenia. Otwarty katalog nie oznacza, że jest on niczym nieograniczony. Tym samym organ interpretacyjny rozpatrując wniosek i pozbawiając Spółkę prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez Spółkę wydatków z katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie rozważył cech wydatków świadczeń gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - w szczególności zaś zależności między świadczeniami gwarancyjnymi, a sprzedażą Nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi świadczeniami gwarancyjnymi. Taka postawa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, której odpowiednie stosowanie na gruncie procesu wydawania interpretacji indywidualnych przewiduje art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd jako słuszne uznał stanowisko Spółki podniesione w skardze, zgodnie z którym - "Mając na uwadze bardzo dokładny opis Świadczeń Gwarancyjnych, jakiego dokonał Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz szczegółowe wykazanie związku pomiędzy ww. świadczeniami, a przychodem uzyskanym przez Skarżącego z tytułu zbycia Nieruchomości, tak lakoniczne i w zasadzie niepoparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie Dyrektora, że świadczenia te mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Dyrektora, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych."

W treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczono przepisy, w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., lecz nie dokonując wykładni wspomnianego przepisu arbitralnie uznano, że ma on zastosowanie do świadczeń gwarancyjnych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdził ponadto, że na gruncie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie doszło do wymiany poglądów, lecz arbitralnego zakwalifikowania wydatków z tytułu świadczeń gwarancyjnych do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za koszty uzyskania przychodów, bez merytorycznej analizy tychże wydatków, jak i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, jako przedwczesny uznał zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten może zostać rozpatrzony dopiero, gdy organ interpretacyjny dokona wykładni wspomnianego przepisu w oparciu o zdarzenie przyszłe z wniosku o wydanie interpretacji, czego w rozpoznawanej sprawie (zaskarżonej interpretacji) zabrakło.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, że wydana interpretacja nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, z uwagi na niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania przez to, że sporządził uzasadnienie interpretacji bez nawiązania do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji;

- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchylając interpretację ze wskazanych w wyroku przyczyn proceduralnych Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji, uchybienia jakich dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spółka zarzuciła w skardze do Sądu pierwszej instancji Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej zarówno naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., jak również naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chociaż w ramach drugiego z tych zarzutów Spółka wskazywała na "niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p." oraz stwierdziła, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego nie może być uznane "za wyczerpujące, jasne i logiczne", nie stało to jednak na przeszkodzie podjęciu w tej skardze merytorycznej, prawnej polemiki z ową błędną wykładnią zastosowaną przez organ interpretacyjny.

Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zdecydował się na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z powodów procesowych. Jako że Sąd pierwszej instancji, na zasadzie art. 57a P.p.s.a., był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jedynym powodem uchylenia tej interpretacji uczynił naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, że chodziło mu o naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak trzeba zauważyć, że w takim ujęciu zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany. Art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione dalej w tym uregulowaniu przepisy Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego pierwszego przepisu, albowiem w żaden sposób nie kwestionował zawartej w nim regulacji. Natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych precyzyjne oddawałby zarzut sformułowany odwrotnie, a więc naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Takich nieścisłości w formułowaniu zarzutów odnoszących się do zaskarżanych interpretacji indywidualnych, choćby ze względu na treść art. 57a P.p.s.a., nie powinno się bagatelizować.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powoływał się na poglądy wyrażane w doktrynie odnośnie do znaczenia ogólnych zasad postępowania podatkowe. Nie umniejszając tego znaczenia wskazać jednak należy, że jeżeli uchylenie zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu - tu interpretacji indywidualnej, następuje wyłącznie z powodu naruszenia jednej z tych zasad - tu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i nie został naruszony żaden inny przepis, a w każdym razie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził, to naruszenie tej zasady powinno mieć oczywisty i jaskrawy wręcz charakter - czego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Sąd ten powtórzył jedynie za Spółką, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne, co nie pozwala przyjąć, że stanowisko organu interpretacyjnego stanowi odzwierciedlenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Z brzmienia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jeżeli więc kwestionuje się jakość uzasadnienia interpretacji indywidualnej, bądź wskazuje się na jego brak, to w pierwszej kolejności jako naruszone powinny zostać wskazane właśnie te dwa ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 57a P.p.s.a., o naruszeniu tych przepisów orzec nie mógł, gdyż zarzutu takiego nie zawierała skarga, ale okoliczność tę, tzn. brak wskazania w skardze jako naruszonych przepisów dotyczących bezpośrednio uzasadnienia interpretacji indywidualnej, powinien brać pod rozwagę.

W powołanych z własnego wyboru przez Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia wyrokach sądów administracyjnych, tj.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2499/16 chodziło w pierwszym rzędzie o naruszenie, bądź jego brak, właśnie tych dwóch ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a kwestia naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 tej ustawy stanowiła jedynie tego dopełnienie.

Jednocześnie z wyżej omówionych względów za niezasadny uznać należy ten zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem to nie naruszenie tych przepisów legło u podstaw kwestionowanego w skardze kasacyjnej uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji istotnie nie jest szczególnie złożone i wielowątkowe, jednakże można z niego wnosić, jakie było generalne przesłanie takiego a nie innego stanowiska organu interpretacyjnego. Zauważyć również trzeba, że interpretacja ta dotyczy jednego tylko przepisu o niezbyt złożonej strukturze. Interpretacja ta, w której przyjęto, że ewentualne wydatki Sprzedającego - spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Spółka, czynione z tytułu zawartej Umowy mieszczą się w zakresie spornego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., rzeczywiście nie zagłębia się w niuanse dotyczące funkcji i celu zawartej przez Sprzedającego Umowy, lecz nawiązuje do literalnego brzmienia tego przepisu i opiera się na prostych konotacjach z użytymi w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami opisującymi tę Umowę, takimi jak: "świadczenie gwarancyjne", "w okresie gwarancji", "umowa gwarancyjna", "udzielenie gwarancji".

Jeżeli chodzi o tę stwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji "dysproporcję argumentacyjną" pomiędzy stanowiskiem Spółki a stanowiskiem organu interpretacyjnego, co Sąd ujął w ten sposób, że w jego ocenie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustosunkował się do żadnych argumentów podniesionych przez Spółkę w jej wniosku, przez co "nie doszło do wymiany poglądów", lecz arbitralnego zakwalifikowania wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - zauważyć też należy, że z natury rzeczy argumentacja nawiązująca do literalnego brzmienia przepisu jest zwykle mniej rozbudowana od tej, w której to literalne ujęcie usiłuje się podważyć. Ponadto, abstrahując od tej konkretnej sprawy, jeżeli jedna ze stron sporu przed sądem prezentuje swoje stanowisko poparte ubogą argumentacją, a druga z nich przedstawia rozbudowaną argumentację, to choć nie stanowi to niepodważalnej reguły, rosną "szanse" tej drugiej na zaakceptowanie jej stanowiska.

Sporny w niniejszej sprawie przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie - wydatki "na spłatę innych zobowiązań", czyli jak należy przyjąć, innych niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.f., a więc na spłatę pożyczek bądź kredytów, jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego zastosowania, nawet gdy w uregulowaniu tym wskazano przykładowo dwa rodzaje tych innych zobowiązań, tj. z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Dodatkową trudność stanowi tu okoliczność, że jeżeli chodzi o te przykładowo wskazane zobowiązania, to o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w Kodeksie cywilnym (art. 876 - art. 887), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach wynikającej z art. 353(1) tej ustawy zasady swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej rzeczy (art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego).

Stąd też nałożony na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez Sąd pierwszej instancji obowiązek, aby ten w ponownym postępowaniu ustalił in abstracto granice (zakres) zastosowanie tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., jest bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy do wykonania. Jakkolwiek by bowiem organ interpretacyjny nie próbował argumentować w zakresie wyznaczenia tychże granic, to biorąc pod uwagę treść tego przepisu i zasadniczo rzecz biorąc brak wynikających z niego wytycznych, łatwo naraziłby się na zarzut dowolności w doborze doprecyzowujących kryteriów. Mając zatem na uwadze treść analizowanego przepisu, lepszym rozwiązaniem byłoby jednak podjęcie próby jego zinterpretowania in concreto na kanwie okoliczności konkretnej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy te zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w tej konkretnej sprawie przepis ten nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu będzie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, tj. ocena zasadności podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię.

Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).