Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A AG w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), stwierdził, że stanowisko A AKTIENGESELLSCHAFT z siedzibą w W. w Niemczech (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r., uzupełnionym dalszymi pismami, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, obowiązku rejestracji oraz rozliczenia podatku – jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy (zdarzenie przyszłe):

We wniosku z 25 czerwca 2020 r., uzupełnionym dalszymi pismami, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podała, że jest spółką prawa niemieckiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i tam jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Tam też prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z odnawianymi źródłami energii, takimi jak np. elektrownie wiatrowe i słoneczne. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność w Niemczech obejmuje różne etapy realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, począwszy od poszukiwania lokalizacji pod inwestycję, poprzez projektowanie instalacji, realizację instalacji, przyłączenie instalacji do sieci energetycznej, serwis instalacji, a skończywszy na zarządzaniu istniejącą instalacją. Realizacja projektów na terytorium Niemiec - w zależności od konkretnego projektu - może obejmować jeden, kilka lub wszystkie z w/w czynności. W Niemczech strona posiada biuro będące siedzibą zarządu, a także departamenty: [...], [...], [...], [...], [...]. Zatrudnia w Niemczech ok. [...] osób.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę i rozpocząć współpracę z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności w Polsce i będącą czynnym podatnikiem VAT. W tejże polskiej spółce wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka polska, o której mowa wyżej, w ramach umowy z wnioskodawcą i w ścisłej z nim współpracy, będzie świadczyła na jego rzecz usługi, w szczególności w zakresie poszukiwania w Polsce terenów nadających się do realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, czynności przygotowawczych do realizacji tego rodzaju projektów, planowania technicznego projektów, oraz zarządzania technicznego projektami. Wszelkie prawa i obowiązki związane ze wskazanymi czynnościami wykonywanymi przez spółkę polską będą podlegały przeniesieniu na wnioskodawcę. Spółka polska nie będzie miała prawa do korzystania z nich bez uprzedniej zgody wnioskodawcy.

Wnioskodawca, w oparciu o usługi nabywane od spółki polskiej, zamierza własnym staraniem świadczyć usługi poszukiwania inwestorów zainteresowanych realizacją w Polsce projektów związanych z odnawianymi źródłami energii. Inwestorami będą podatnicy VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, którzy będą zarejestrowani albo zobowiązani do zarejestrowania jako podatnicy VAT - UE. Spółka planuje realizować następujące modele współpracy:

1. wnioskodawca będzie sprzedawał inwestorowi wszelkie prawa związane z projektem (np. uzyskane pozwolenia i zgody, prawa do gruntu, dokumentację techniczną umożlwiające realizację projektu na danym terenie) w ramach transakcji sprzedaży składników majątkowych, a następnie inwestor będzie samodzielnie realizował projekt - realizacja projektu będzie się odbywała bez udziału wnioskodawcy oraz bez udziału spółki polskiej;

2. wnioskodawca będzie sprzedawał inwestorowi wszelkie prawa związane z projektem (np. uzyskane pozwolenia i zgody, prawa do gruntu, dokumentację techniczną umożliwiające realizację projektu na danym terenie) w ramach transakcji sprzedaży składników majątkowych, a następnie inwestor będzie samodzielnie realizował ten projekt - realizacja projektu będzie się odbywała bez udziału wnioskodawcy, jednak inwestor będzie korzystał z usług doradczych spółki polskiej na podstawie odrębnej umowy;

3. inwestor będzie zlecał realizację projektu spółce polskiej, zaś wnioskodawca będzie sprzedawał tejże spółce polskiej lub innej spółce posiadającej siedzibę działalności w Polsce wszelkie prawa związane z projektem (np. uzyskane pozwolenia i zgody, prawa do gruntu, dokumentację techniczną umożliwiające realizację projektu na danym terenie), a następnie spółka polska lub inna spółka posiadająca siedzibę w Polsce będzie samodzielnie lub z udziałem podwykonawców realizowała projekt, który następnie zostanie sprzedany inwestorowi.

Wnioskodawca podał, że nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników lub współpracowników, co więcej - jego pracownicy lub współpracownicy zatrudnieni w Niemczech nie będą na stałe przebywali w Polsce. Będą jednak mogli w Polsce przebywać czasowo, ok. 4 razy w roku po ok. 1 - 2 dni, celem monitoringu współpracy ze spółką polską. Dodatkowo, o ile spółka polska zgłosi takie zapotrzebowanie, wnioskodawca będzie świadczył usługi doradztwa specjalistycznego dotyczące realizacji projektu i wówczas, na czas tych usług, jego pracownicy lub współpracownicy zatrudnieni w Niemczech także będą mogli czasowo przebywać w Polsce. Spółka dodała przy tym, że nie będzie stale dysponowała w Polsce nieruchomością wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej (np. biuro), ani zapleczem technicznym (np. maszyny, urządzenia), z zastrzeżeniem, że pracownicy lub współpracownicy zatrudnieni w Niemczech a czasowo przebywający w Polsce będą mogli korzystać Polsce z nieruchomości w celu zakwaterowania oraz posiadać niezbędne urządzenia (np. laptopy).

Dalej spółka podała, że w Polsce nie będą przebywały osoby uprawnione do reprezentowania wnioskodawcy, zarządzania jego działalnością lub zawierania umów.

Precyzując zakres i zasady współpracy ze spółką polską strona podała, że działalność polskiej spółki będzie polegała na świadczeniu na rzecz wnioskodawcy usług, w szczególności w zakresie poszukiwania w Polsce terenów nadających się do realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, przeprowadzania czynności przygotowawczych do realizacji takich projektów, planowania technicznego projektów, zarządzania technicznego, projektowania. Jak wskazał wnioskodawca, spółka polska opisane we wniosku usługi będzie wykonywała na jego rzecz oraz na rzecz podmiotów powiązanych, przy czym nie jest wykluczone, że w przyszłości również na rzecz innych podmiotów. Umowa ze spółką polską zostanie zawarta na jeden rok i automatycznie przedłużona o kolejny rok, o ile nie zostanie we wskazanym terminie wypowiedziana przez którąkolwiek ze stron. Czynności wykonywane przez spółkę polską będą realizowane zgodnie ze wskazówkami wnioskodawcy oraz będą podlegały jego akceptacji. Sprawdzenie efektów usług spółki polskiej będzie dokonywane przez pracowników lub współpracowników wnioskodawcy.

W ramach realizacji projektu wnioskodawca będzie uzyskiwał stosowne zgody i zezwolenia, jak m.in.: pozwolenie na budowę, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzja o warunkach zabudowy, decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, koncesja na wytwarzanie energii, pozwolenie na użytkowanie. Przy czym o powyższe zgody i zezwolenia starania czyniła będzie spółka polska, działając jako pełnomocnik wnioskodawcy ze skutkiem prawnym dla wnioskodawcy. Jak dodała strona, spółka polska będzie współpracowała z odpowiednimi organami administracji państwowej lub samorządowej, przedsiębiorcami energetycznymi oraz innymi podmiotami w zakresie niezbędnym do realizacji projektu dot. odnawialnych źródeł energii.

Dalej wnioskodawca podał, że poza usługami nabywanymi od spółki polskiej nie będzie dokonywał zakupu innych towarów lub usług na terytorium Polski na potrzeby realizacji usług, o których mowa we wniosku. Poza świadczonymi usługami, o których mowa we wniosku, polegającymi na sprzedaży wszelkich praw związanych z projektem, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania/ opodatkowania na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, WNT za wynagrodzeniem bądź WDT. Dodał, że usługi, których dotyczy wniosek o interpretację, nie stanowią usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są to usługi, o których mowa w art. 28e tej ustawy.

W takim stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) strona zadała pytanie: czy w związku ze świadczeniem opisanych usług wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz czy jest zobowiązany jako podatnik do rozliczenia podatku VAT w Polsce ?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że w związku ze świadczeniem opisanych usług nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz nie jest zobowiązana jako podatnik do rozliczania podatku VAT w Polsce. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunek stałości prowadzenia działalności w Polsce nie będzie spełniony, gdyż spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności w ogóle nie będzie zatrudniać pracowników lub współpracowników w Polsce, natomiast pracownicy lub współpracownicy zatrudnieni w Niemczech będą przebywać w Polsce czasowo i co do zasady krótkoterminowo, jedynie celem ogólnego monitoringu współpracy ze spółką polską albo celem doradztwa specjalistycznego, co nie może być uznane za posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego w Polsce. Działalność wnioskodawcy w Polsce nie będzie się też cechować określonym poziomem niezależności. To oznacza, że w związku ze świadczeniem opisanych usług wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której uznał, że jego stanowisko jest nieprawidłowe.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - zwana dalej: ustawa o PTU) i stwierdził, że co do zasady (z pewnymi zastrzeżeniami), usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, jak stanowi art. 28e ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Dalej organ przytoczył przepisy art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy o PTU wskazując, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Przy czym, na podstawie § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624), obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU.

Obok w/w przepisów krajowych organ interpretacyjnych powołał Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011r., str. 1 ze zm. – dalej zwane: Rozporządzenie Rady) i zawarte w nim wyjaśnienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Mianowicie w myśl art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Rady - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług (...). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Z kolei na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Jak dalej wskazał organ, przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy brać pod uwagę odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienie pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ powołał przykłady orzeczeń TSUE (m.in. wyroki: C-168/84, C-231/94, C-190/95, C-390/96, C-605/12), a także wyroki sądów krajowych (np. wyroki: NSA z 16 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2004/13, WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r. sygn. I SA/Ol 563/09).

Według organu stałe miejsce prowadzenia działalności, to miejsce wykazujące cechy "stałości", trwale związane z danym miejscem, nieprzenośne, niezmienne, o pewnym określonym stopniu zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Jak dalej argumentował organ, podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Organ zastrzegł, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Jeżeli więc dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, bądź czy jest to "własna" infrastruktura.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację organ stwierdził, że działalność wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Odwołując się do poszczególnych elementów zdarzeń opisanych we wniosku organ ostatecznie stwierdził, że wnioskodawca będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. W szczególności posiada kontrolę nad zapleczem spółki polskiej, która działając w imieniu wnioskodawcy pozostaje do jego dyspozycji. Wnioskodawca, którego działalność w Niemczech wiąże się z szeroko rozumianą realizacją projektów związanych z odnawianymi źródłami energii, w Polsce na podstawie zawartej umowy ze spółką polską będzie świadczyć takie same usługi, z tym zastrzeżeniem, że wszystkie czynności będą wykonywane przez spółkę polską w ścisłej współpracy z wnioskodawcą oraz z uwzględnieniem warunków wskazanych przez wnioskodawcę (zgodnie ze wskazówkami wnioskodawcy, które wynikają z jego wiedzy i doświadczenia oraz będą podlegały jego akceptacji, weryfikowaniu, sprawdzaniu sposobu wykonania).

Jak podkreślił organ, wnioskodawca będzie w Polsce dysponował odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii. Jego działalność cechuje się określonym poziomem stałości i przy wykorzystaniu zasobów spółki polskiej jest w stanie sam świadczyć usługi. Będzie więc posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo że wnioskodawca będzie świadczył usługi opodatkowane na terytorium Polski na podstawie art. 28e w/w ustawy na rzecz inwestorów będących podatnikami VAT posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w Polsce albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, którzy będą zarejestrowani albo zobowiązani do zarejestrowania jako podatnicy VAT-UE, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU. To oznacza, że wnioskodawca w związku ze świadczeniem opodatkowanych na terytorium Polski usług związanych z realizacją projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii (wykonywaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) jest obowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz, jako podatnik, do rozliczania w Polsce podatku VAT od świadczonych usług.

Odnosząc się do pozostałych argumentów objętych wnioskiem organ uznał stanowisko spółki w nim wyrażone za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady, polegające na uznaniu, że spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji jest zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz, jako podatnik, do rozliczania podatku VAT w Polsce.

Spółka podniosła, że o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, jeśli działalność prowadzona w Polsce będzie spełniała łącznie następujące warunki: 1) działalność cechuje się określonym poziomem stałości, 2) istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej, 4) działalność jest wykonywana w sposób niezależny. W tej sprawie skarżąca będzie korzystała z usług spółki polskiej, która jest jej spółką zależną i która posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Korzystanie z usług spółki zależnej może tworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności, ale tylko wtedy, gdy będzie ono spełniało wspomniane warunki stałości, odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz niezależności w stopniu porównywalnym do dostępności własnego zaplecza, a dodatkowo warunki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Zdaniem skarżącej w przedstawionej sytuacji nie będzie spełniony warunek posiadania w Polsce stałego zaplecza personalnego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie będzie posiadała takiego zaplecza, nie będzie zatrudniała pracowników lub współpracowników w Polsce, natomiast pracownicy lub współpracownicy zatrudnieni w Niemczech będą mogli jedynie czasowo przebywać w Polsce, a więc w sposób przemijający, a nie stały.

Dalej skarżąca argumentowała, że spółka polska jest odrębnym podmiotem prawnym, który łączy ze stroną umowa o współpracy. Zatem skarżąca nie posiada nad zapleczem personalnym spółki polskiej kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem personalnym znajdującym się w Niemczech. Spółka polska ma własnych pracowników i współpracowników oraz sprawuje nad nimi kontrolę i nie ma podstaw do przyjmowania, że skarżąca w jakikolwiek sposób kontroluje pracowników i współpracowników spółki polskiej, a w szczególności że robi to w stopniu porównywalnym do kontrolowania własnych pracowników i współpracowników.

W zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem nie ma mowy o tym, że część działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w Polsce będzie niezależna od jej głównej działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech. Zarówno osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej skarżącej, jak i osoby odpowiedzialne za zawieranie umów związanych ze świadczeniem usług przez skarżącą - będą się znajdowały w Niemczech, zaś pracownicy lub współpracownicy spółki polskiej będą upoważnieni jedynie do wykonywania czynności pomocniczych (np. uzyskiwania zgód, pozwoleń i praw do gruntu, które są niezbędne do realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii) i nie będą mogli samodzielnie podejmować decyzji dotyczących działalności gospodarczej w Polsce lub zawierać w imieniu skarżącej umów związanych ze świadczeniem usług w Polsce.

Zdaniem skarżącej w przedstawionej sytuacji nie będzie spełniony również warunek posiadania w Polsce stałego zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie ona bowiem na stałe dysponowała w Polsce nieruchomością wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej (np. biurem, mieszkaniem) oraz nie będzie na stałe posiadała w Polsce zaplecza technicznego (np. maszyn, urządzeń). Za stałe zaplecze techniczne nie może być uznawane zaplecze techniczne spółki polskiej, która jest odrębnym podmiotem prawnym i posiada własne zaplecze techniczne nad którym sprawuje pełną kontrolę.

W konsekwencji skarżąca uważa, że do świadczonych przez nią usług będzie miał zastosowanie sposób opodatkowania określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o PTU, a więc nie będzie ona zobowiązana, jako podatnik, do rozliczania podatku VAT w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy – w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym – spółka niemiecka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ? Odpowiedź na to pytanie determinuje z kolei stanowisko w pozostałych kwestiach objętych zapytaniem spółki.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba treść art. 28a ustawy o PTU, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dalej przywołania wymaga art. 2 pkt 1 ustawy o PTU, ustanawiający zasadę terytorialności. Stanowi on, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przypomnieć trzeba, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie PTU na obszarze Unii Europejskiej i związane z tym stosownie stawki 0% przy tego rodzaju transakcjach, istotnego znaczenia nabiera określenie w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie. Kwestię tę prawodawca unormował w art. 28b ustawy o PTU. Zgodnie z regulacjami tam zawartymi, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Z kolei w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zastrzeżenie w tym zakresie zawiera art. 28e ustawy o PTU, który dotyczy usług związanych z nieruchomościami. Mianowicie miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (...) oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Regulacje krajowe są w w/w zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ujmując rzecz najprościej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej Rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do w/w dyrektywy 2006/112/WE, w tym do zawartych w niej przepisów art. 44 i art. 45.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 – 3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust.2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1 – 3 w/w Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Na tę regulacje powołała się skarżąca w skardze. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. I S/Gl 1475/20). Jak zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 17 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 755/20, dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o PTU) nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem lub miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka ma siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech. Tam zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, w tym decyzje o zawieranych kontraktach. W Polsce skarżąca nie zatrudnia pracowników, nie utrzymuje własnych zasobów technicznych (narzędzi, maszyn), nie wynajmuje żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych), poza przypadkami, gdy pracownicy lub współpracownicy skarżącej zatrudnieni w Niemczech będą przebywać w Polsce (czasowo, ok. 4 razy w roku po ok. 1 - 2 dni) celem monitoringu współpracy z polskim kontrahentem. Skarżąca zamierza bowiem zawrzeć z polską spółką z o.o. umowę o współpracę. Ten polski kontrahent (polska spółka) będzie miał siedzibę w Polsce i będzie czynnym podatnikiem VAT. Co istotne, jedynym i 100 % udziałowcem w tejże polskiej spółce będzie spółka niemiecka – tj. skarżąca. Spółka polska w ramach umowy z wnioskodawcą i w ścisłej z nim współpracy (polegającej m.in. na doradztwie specjalistycznym dot. realizacji projektu poprzez własnych pracowników lub współpracowników zatrudnionych w Niemczech) będzie świadczyła usługi (a będą to usługi pozostające w głównym nurcie działalności skarżącej, a więc dot. poszukiwania w Polsce terenów nadających się do realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, czynności przygotowawczych do realizacji tego rodzaju projektów, planowania technicznego projektów oraz zarządzania technicznego projektami) na rzecz swojego jedynego udziałowca, uwzględniając przy tym jego wskazówki i po uzyskaniu jego akceptacji. Wszelkie prawa i obowiązki związane z w/w czynnościami wykonywanymi przez spółkę polską będą podlegały przeniesieniu na wnioskodawcę. Co więcej, działalność polskiej spółki będzie polegała na świadczeniu usług wyłącznie na rzecz wnioskodawcy oraz ewentualnie podmiotów powiązanych (w przyszłości być może na rzecz jeszcze innych podmiotów). Również skarżąca będzie nabywała usługi wyłącznie od spółki polskiej i nie będzie dokonywała zakupu towarów lub usług na terytorium Polski na potrzeby realizacji usług, o których mowa we wniosku, od innych podmiotów. Co szczególnie istotne, spółka polska będzie niekiedy działać jako pełnomocnik skarżącej ze skutkiem prawnym dla niej, w tym będzie współpracować na jej rzecz z odpowiednimi organami administracji państwowej i samorządowej, przedsiębiorcami energetycznymi oraz innymi podmiotami w zakresie niezbędnym do realizacji projektu dot. odnawialnych źródeł energii.

Analizując stan zakreślony przez spółkę we wniosku o interpretację - zdarzenie przyszłe, w kontekście zadanego pytania, a także uwag wyżej przedstawionych, zasadniczego znaczenia nabiera ocena, czy skarżąca spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozumiane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak to już Sąd wyżej zasygnalizował, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. I SA/Sz 915/19 i powołane tam orzecznictwo TSUE). Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, współcześnie nie budzi wątpliwości fakt, że korzystanie przez podatnika zagranicznego z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju, cechującej się elementami stałości. To zaś może prowadzić do powstania miejsca stałego prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o PTU (zob. wyroki: NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 i WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3332/14).

Z kolei w orzecznictwie TSUE akcentuje się, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podatnik może mieć bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 16 października 2014 r. C-605/12). Prowadzi to do wniosku, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu (tj. własnej i wyłącznie przez siebie zarządzanej) nie jest konieczne, jeżeli kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i można przyjąć, że spółka będzie korzystała z jego zaplecza personalnego i technicznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 17.09.2020 r. sygn. I SA/Gl 755/20). Takie działanie powoduje, że spełnione zostają przesłanki z art. 28b ust. 2 ustawy o PTU.

W okolicznościach tej sprawy skarżąca spółka taki właśnie stan faktyczny realizuje, tj. planuje świadczyć usługi w Polsce korzystając z usług podwykonawcy, który to podwykonawca dostarcza usługi poprzez swoich pracowników oraz infrastrukturę techniczną konieczną do wykonania usługi dla klienta końcowego; skarżąca udziela wskazówek działaniom podwykonawcy, działania podwykonawcy podlegają akceptacji skarżącej i jego kontroli. Nie można nie zauważyć, że ów podwykonawca, czyli spółka polska, to podmiot ze 100 % udziałem skarżącej, niekiedy działający jako pełnomocnik skarżącej, a w każdym przypadku na jej rzecz lub na rzecz podmiotów powiązanych, z zastrzeżeniem, że w przyszłości nie wykluczono możliwości działania na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Biorąc wszystko to pod uwagę trafnie, zdaniem Sądu, ocenił organ, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, iż skarżąca wykorzystuje w swojej działalności w Polsce powołany w tym celu podmiot (polską spółkę z o.o.). Zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura tego podmiotu - podwykonawcy pozostają w ścisłym związku z realizowanymi przez skarżącą spółkę usługami, co wyżej szerzej opisano. Zakres tychże działań na rzecz skarżącej pozwala uznać, że stworzyła ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) są podejmowane w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, a kluczowe dla uznania, że spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności odpowiedniego personelu (choćby należącego do innego podmiotu), niezbędnego do realizacji usług oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, opisane tam działania spółki należy uznać za stałe i podejmowane z wykorzystaniem osobowo - rzeczowej struktury w Polsce. Świadczą o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cała opisana we wniosku aktywność gospodarcza skarżącej będzie realizowana w Polsce, z udziałem podwykonawcy (spółki polskiej i jej zaplecza techniczo-osobowego) oraz pracowników i współpracowników z Niemiec – działających na rzecz strony. Aktywność gospodarcza skarżącej w Polsce będzie realizowana przy wykorzystaniu w/w osób oraz infrastruktury i będzie przy tym na tyle samodzielna aby przyjąć, że będzie niezależna od działalności spółki realizowanej w Niemczech. Zaplanowana przez skarżącą infrastruktura ma pozwolić na uzyskanie w Polsce stosownych zgód i zezwoleń, jak m.in.: pozwolenie na budowę, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzja o warunkach zabudowy, decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, koncesja na wytwarzanie energii, pozwolenie na użytkowanie – celem świadczenia usługi m.in. w zakresie pozyskania w Polsce terenów nadających się do realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, zrealizowania czynności przygotowawczych do tego rodzaju projektów, planowania technicznego projektów oraz zarządzania technicznego projektami. Wszystko to ma służyć sprzedaży inwestorowi wszelkich praw związanych z konkretnym projektem w różnych wariantach transakcji.

Wbrew argumentom skarżącej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z miejscem zawierania umów, czy z miejscem siedziby władz spółki. Kluczowe jest miejsce, gdzie rzeczywiście jest prowadzona działalność gospodarcza – "jeżeli podmiot obowiązany z tytułu podatku, w innym państwie niż to, w którym znajduje się jego siedziba ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady). Chodzi tu o miejsce które tworzy rzeczywistą, alternatywną wobec jego siedziby, gospodarczą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie (por. art. 28b ust. 2 ustawy o PTU).

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym tej sprawy ukształtowane przez skarżącą zaplecze personalne i techniczne wnioskodawcy (w postaci spółki polskiej oraz, w razie potrzeby, niemieckich pracowników i współpracowników) znajduje się w Polsce i umożliwia skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy organ w wydanej interpretacji prawidłowo wskazał, że skarżąca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym: 1) jest zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny; 2) zobowiązana jest do rozliczania z tego tytułu podatku VAT w Polsce.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU. Przesłanki, o których mowa w tym przepisie, a co za tym idzie także w art. 17 ust. 2 w/w ustawy, bowiem nie zaistniały, co wyżej wykazano.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.