Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: A. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1489/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1489/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie tej odmówiono Spółce wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lutego 2017 r. uchylającej decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznającego, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznaczało to zaś, że zobowiązanie Spółki, zabezpieczone wówczas hipoteką przymusową, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. W dniu 20 marca 2017 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz kwoty zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę. Spółka wystąpiła o zwrot oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organy uznały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jednak w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wykazane zostało przez podatnika w deklaracji podatkowej, a następnie - na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - powstała nadpłata. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązane podatkowe Spółki zostało określone decyzją organu kontroli skarbowej. Ponadto wskazano, że organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, uznając, że wyrok ten jest orzeczeniem, w którym kwestia oprocentowania, a właściwie braku oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została rozstrzygnięta przy zastosowaniu dosłownego znaczenia słów "organ podatkowy nie przyczynił się’’ do powstania przesłanki uchylenia decyzji. WSA pominął jednak przepisy rangi konstytucyjnej, z których Skarżąca wywodzi, że pełna realizacja orzeczenia TK obejmuje nie tylko zwrot nadpłaconej należności, ale także rekompensatę w postaci oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie nadpłat w takim przypadku nie może pomijać dokonania również wykładni przepisów na zgodność z Konstytucją RP. Podatnik nie może ponieść konsekwencji niekonstytucyjnego stanu prawnego, stanowiącego podstawę wymiaru podatku. Skarżąca uznaje, że brak oprocentowania takich nadpłat nie może być świadomą decyzją ustawodawcy i wyniki wykładni literalnej muszą być skorygowane zaprezentowanymi przez nią metodami wykładni. Trudno bowiem uznać, że ustawodawca chciał dyskryminować podatników, którym decyzją podatkową wymierzono niekonstytucyjny podatek w porównaniu z tymi, którzy ten podatek zapłacili samodzielnie na podstawie deklaracji.

Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 4, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1, art. 217 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP polegające na akceptacji stanowiska organów podatkowych prowadzącego do zanegowania pełnej realizacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12); realizacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z wymogami Konstytucji RP, polega na zapłacie oprocentowania od uiszczonego niezgodnie z Konstytucją RP podatku, a nie tylko na wznowieniu postępowania podatkowego i zwrocie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

2) art. 190 ust. 4, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1, art. 217 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tych norm prawa materialnego; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 190 ust. 4, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1, art. 217 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP; zastosowanie właściwego prawa materialnego powinno doprowadzić do pełnej realizacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12), zgodnie z wymogami Konstytucji RP, polegającej na zapłacie oprocentowania od uiszczonego niezgodnie z Konstytucją RP podatku, a nie tylko na wznowieniu postępowania podatkowego i zwrocie nadpłaty;

3) art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię; prawidłowa wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana na zgodność z przywołanymi przepisami Konstytucji RP polega na przyjęciu, że nadpłaty powstałe w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP podlegają oprocentowaniu od dnia zapłaty do dnia zwrotu, nawet jeżeli zwrot nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie podatkowe; kwestia przyczynienia się organu podatkowego do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, żeby na podatnika nie przerzucać skutków pobierania podatków, na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 października 2019 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed rozprawą, Skarżąca złożyła wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności takiego rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej zastosowanych w tej sprawie, jakie przedstawiono w decyzji organu i wyroku WSA, z poszczególnymi normami konstytucyjnymi o następującej treści:

"Czy art. 78 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015.1649) jest zgodny z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w związku ze stwierdzeniem niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny podstawy prawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego?"

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z normami konstytucyjnymi, autor skargi kasacyjnej zarzucił ich błędną wykładnię, wskazując, że prawidłowa wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana na zgodność z przepisami Konstytucji RP polega na przyjęciu, że nadpłaty powstałe w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP podlegają oprocentowaniu od dnia zapłaty do dnia zwrotu, nawet jeżeli zwrot nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie podatkowe. Jego zdaniem kwestia przyczynienia się organu podatkowego do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, żeby na podatnika nie przerzucać skutków pobierania podatków, na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najbardziej zaakcentował tu art. 64, art. 32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Z powyższym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. W orzecznictwie wielokrotnie bowiem podkreślano, że odwołanie się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni może nastąpić dopiero wówczas, gdy wykładnia językowa nie zapewniła jednoznacznego i jasnego rozumienia normy prawa zakodowanej w stosownych przepisach. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się więc dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (vide uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest jednak zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (vide B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej).

Dopiero gdy przepis jest sformułowany nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Niemniej sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. W przypadku niestwierdzenia, że przepis jest sformułowany nieprecyzyjnie, sięgnięcie do wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) należy uznać jedynie za stanowiące wyraz dążenia do potwierdzenia wyników wykładni językowej. Wykładnie pozajęzykowe mają bowiem charakter subsydiarny wobec wykładni językowej.

W przypadku przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat mamy do czynienia ze znacznym stopniem ich skomplikowania, bowiem ustawodawca zastosował szereg odesłań pomiędzy tymi przepisami, a ponadto regulacje te odnoszą się do wielu aspektów – od kiedy, z jakiej racji należy się zwrot nadpłaty, w jakim trybie, z jakimi wyjątkami, w jakich terminach itp. To zaś oznacza, że w procesie odkodowania norm ujętych w tych przepisach, poza wykładnią językową, istotna jest wykładnia systemowa wewnętrzna. Przy czym również przy jej zastosowaniu nie można spodziewać się, że efekt tej wykładni będzie wskazywał na takie rozumienie przepisów, które nie wynika z semantyki dosłownego brzmienia przepisów dotyczących nadpłat.

W niniejszej sprawie zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej są z punktu widzenia dyrektywy wykładni gramatycznej zrozumiałe. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jednak na możliwość innego rozumienia zwrotu "przyczynił się" w treści "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przede wszystkim jednak zaznaczył, że sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie (uchylenie decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania z powodu wyroku TK), jest mniej korzystna dla Skarżącej - niż sytuacja podatników, którzy rozliczyli się samodzielnie i w wyniku wyroku TK sami określają we wniosku o zwrot nadpłaty jej kwotę - bowiem w tym drugim przypadku oprocentowanie jest należne w szerszym zakresie.

IV.2. W tym względzie wskazać trzeba, że w świetle art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Ponadto art. 64 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3). Jak więc wynika z ust. 3 art. 64 Konstytucji własność nie jest prawem o charakterze absolutnym, a jej ochrona może w drodze ustawy być ograniczona. Skoro zaś wszyscy są wobec prawa równi, to można by się spodziewać, że każdy będzie dobrowolnie i samodzielnie realizował swoje obowiązki, m.in. wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Tym bardziej, że w art. 217 Konstytucji RP zastrzeżono, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mimo jednak całego sytemu prawnego umożliwiającego samodzielne, terminowe i we właściwej wysokości "płacenie podatków", wielokrotnie zdarzają się sytuacje, w których dopiero proceduralne zaangażowanie organów podatkowych umożliwia uzyskanie należności publicznoprawnych. Tak też stało się sprawie Spółki.

Tu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle zaś art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mamy więc tu do czynienia z dwiema różnymi, a więc nierównymi, sytuacjami. Po pierwsze, gdy podatnik dokonuje samoobliczenia i uiszcza należny podatek w terminie w prawidłowej wysokości, a po drugie - gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku i dopiero w wyniku postępowania podatkowego dochodzi do określenia wysokości podatku w decyzji, a następnie jego wyegzekwowania, co zazwyczaj ma miejsce na długo po ustawowym terminie do uiszczenia podatku w wyniku jego samoobliczenia (to akurat wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę).

Nic więc dziwnego, że i tryb uzyskania nadpłaty związanej z orzeczeniem TK został w obu tych przypadkach inaczej uregulowany. I tak, w tym pierwszym przypadku należy przywołać art. 74 O.p., który stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Tymczasem w drugim przypadku do uzyskania zwrotu nadpłaty konieczne jest ponowne zaangażowanie proceduralne organów podatkowych i wzruszenie decyzji podatkowej w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania z uwagi na wyrok TK stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p., z czego Skarżąca skorzystała. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sprawie tej decyzję wydano 20 lutego 2017 r., a zwrotu dokonano 20 marca 2017 r.

IV.3. Co do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK art. 78 O.p. również w pewnym sensie odróżnia te dwie sytuacje (choć zasadniczo tylko jedna uregulowana jest "indywidualnie", a druga podlega przepisom ogólnym). W świetle art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przy czym w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazano, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (art. 78 § 4 O.p.).

Z kolei dla podatników wnoszących o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TK na podstawie art. 74 O.p. stosowne uregulowania zawarte są w art. 78 § 5 O.p., który stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Wobec powyższego art. 74 O.p. i odwołujący się do niego art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego z kolei odwołuje się art. 78 § 5 O.p., są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie ulega wątpliwości, że swoim zakresem przedmiotowym obejmują jedynie te przypadki, w których doszło do samoobliczenia podatku (zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa – vide art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W pozostałych przypadkach, tj. gdy doszło do wydania decyzji czy to ustalającej, czy określającej podatek (vide art. 21 § 1 pkt 2 czy art. 21 § 3 O.p.) należy odwołać się do zasad ogólnych zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Tutaj też zasadniczo na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach norma prawna ma jednak charakter lex generalis, względem której art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje wyjątek (lex specialis). W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W przypadku zatem terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Oprocentowanie przysługiwałoby zaś: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji albo 2) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji do dnia zwrotu nadpłaty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, ale nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zróżnicowanie przepisów w zakresie przysługującego podatnikom oprocentowania nadpłaty nie jest zatem przypadkowe, dotyczy bowiem różnych sytuacji, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna (dokonywana w ramach tego samego aktu prawnego) wskazanych przepisów. Nie można więc byłoby uznać, że stanowi to naruszenie cytowanych zasad konstytucyjnych czy też zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nie było więc potrzeby, aby WSA w ramach uprawnienia z art. 134 § 1 p.p.s.a. odwoływał się bezpośrednio do przepisów Konstytucji RP.

IV.4. Skoro w niniejszej sprawie, co już zostało powiedziane, nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – była to wystarczająca przesłanka do stwierdzenia, że oprocentowanie nadpłaty Spółce się nie należy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej prokonstytucyjna wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. powinna polegać na tym, że – "nawet jeżeli zwrot nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie podatkowe" - kwestia przyczynienia się organu podatkowego do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, żeby na podatnika nie przerzucać skutków pobierania podatków, na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. Takie zapatrywania autora skargi kasacyjnej prowadziłyby jednak do wykładni contra legem. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej czy Konstytucji RP, na które powołano się w skardze kasacyjnej nie wynika, aby kwestia "przyczynienia się" po stronie organu miałaby być w ten sposób oceniana. Przez "przyczynienie się" – w ramach wykładni językowej odnoszącej się do języka potocznego (wszak Ordynacja podatkowa nie definiuje tego terminu) - należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty (vide wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17). Wadliwość decyzji musi być więc okolicznością, na którą organ ma wpływ i zależną od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie od jakiegokolwiek innego podmiotu, np. ustawodawcy.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie tej nie można byłoby stwierdzić, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji - przesłanką tą było bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda autor skargi kasacyjnej uznaje, że pełna realizacja tego wyroku powinna uwzględniać również wypłatę oprocentowania zwracanej nadpłaty, jednak z uzasadnienia wyroku TK nie wynika, aby Trybunał przewidywał taką konsekwencję. Dlatego pełna realizacja tego wyroku powinna być rozumiana w ten sposób, że odnosi się ona do zwrotu nadpłaty podatku, a w tym przypadku i odsetek za zwłokę zapłaconych przez Spółkę, natomiast kwestia ewentualnego oprocentowania nadpłaty podlega ocenie według przepisów O.p.

W tym przypadku brak przyczynienia się organu wynika zaś z tego, że w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji - 16 października 2006 r., jak również w dacie wydania decyzji ostatecznej - 28 sierpnia 2007 r., zastosowany w sprawie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. był - na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - elementem obowiązującego porządku prawnego. Korzystał więc z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Nie można byłoby więc uznać, aby organy przyczyniły się do uchylenia decyzji, bowiem ich działanie czy też zaniechanie (brak przyjęcia w decyzjach wymiarowych, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r.) nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, jaką finalnie okazało się oparcie jej na przepisie, którego zgodność z Konstytucją została zakwestionowana kilka lat później przez Trybunał Konstytucyjny. "Przyczynienie się" oznacza zaś, że zmiana lub uchylenie decyzji musiałyby nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego, a nie przyczyny niezależnej od działań lub zaniechań organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, na co powoływał się już Sąd pierwszej instancji, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy (vide wyroki NSA: z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1656/15; z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 909/17, z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2386/17).

W niniejszej sprawie organy orzekały na podstawie obowiązujących w latach 2006-2007 przepisów prawa materialnego, w tym również na podstawie art. 70 § 6 O.p., który korzystał wówczas z domniemania konstytucyjności. Jak zaś słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie miały przy tym żadnych kompetencji do samodzielnego zakwestionowania zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

IV.5. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych i niedokonania prokonstytucyjnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 190 ust. 4, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1, art. 217 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej sugerował, aby to te przepisy były podstawą (wraz z przepisami O.p.) orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty.

Odnosząc się zaś do kwestii rozumienia oprocentowania nadpłaty jako rekompensaty w rozumieniu cywilistycznym, jakie zaprezentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w świetle art. 77 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Zgodnie zaś z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisów tych wynika więc, jaki tryb wzruszenia decyzji ostatecznej przysługuje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ta decyzja (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) oraz ogólna zasada prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez tę decyzję (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Żaden z powyższych przepisów nie został naruszony w tej sprawie. Z żadnego z nich nie wynika też, aby należało inaczej rozumieć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania zwracanej podatnikom nadpłaty. Jeśli Strona uważa, że poniosła szkodę (damnum emergens, lucrum cessans), to – jak już sugerował Sąd pierwszej instancji - może dochodzić odszkodowania na drodze cywilnej. Stosowne uprawnienie – realizujące zasadę z cytowanego wyżej art. 77 ust. 1 Konstytucji RP – zawiera art. 417 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. Nie było więc potrzeby dokonywania wykładni prokonstytucyjnej przepisów O.p. Wykładnia ta, zakładająca niekiedy możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP, nie może zresztą prowadzić do wykładni contra legem.

IV.6. W tej sytuacji uznać należy, że oddalenie skargi przez WSA nie naruszało przepisów wynikowych z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie ma też podstaw, by uznać, że WSA orzekał z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie biorąc pod uwagę zgodnej z zapatrywaniami Spółki prokonstytucyjnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej.

IV.7. Podstawą orzekania w niniejszej sprawie zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, były przepisy cieszące się domniemaniem konstytucyjności, co do czego Sąd kasacyjny nie powziął wątpliwości. Również autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby było inaczej, toteż Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystosowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w zakresie wskazanym w piśmie procesowym Strony.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.