Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 511/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 511/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane, naruszył m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. w Y. Sp. z o.o. w W. a dokumentujących nabycie usług robót budowlanych, wykonania kosztorysów i przygotowania ofert przetargowych, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organów ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt, że P.J. będący prezesem zarządu ww. spółek uczestniczył w 2012 r. w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Organy wskazały, że spółka X. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r., w której wykazano fakt zatrudniania dwóch pracowników, jednak należne zaliczki nie zostały wpłacone z tego tytułu. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 do właściwych urzędów skarbowych. Nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. P.J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Ponadto, włączono do akt i dokonano oceny dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P.J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali) oraz protokołów przesłuchania P.J. w charakterze podejrzanego. Organy wskazały, że we wszystkich złożonych zeznaniach P.J. oświadczał niezmiennie, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odnośnie do wystawionych w 2012 r. faktur stwierdził, że są one całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty są fikcyjne i zostały podpisane bez przekazywania gotówki. Podał, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji ze skarżącym. Opisał kiedy i w jakich okolicznościach poznał skarżącego oraz potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2012 r., a treść i kwoty faktur VAT dyktował mu skarżący. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% jej wartości, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Świadek zeznał, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego.

Organy powołując się na zeznania skarżącego wskazały nadto, że nie podpisał on z P.J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy, nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania ewentualnych kar. Ponadto z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego wynika, że świadkowie nie kojarzyli nazw firm P.J., nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą skarżącego oraz nie kojarzyli, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy skarżącego. Poza tym w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Również zleceniodawcy usług budowlanych nie potwierdzili faktu wykonania tych robót przez podwykonawców skarżącego. Zdaniem organów fikcyjną działalność spółki X. potwierdzają także włączone do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2014 r. oraz w W. z dnia 23 września 2014 r.

Efektem powyższych ustaleń były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., który po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady zapewnienia czynnego udziału strony poprzez nie zapewnienie tego udziału skarżącemu i uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności;

- art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem;

- art. 180 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 24 października 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu I instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji.

W związku z ww. zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodów z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie [....] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z oświadczenia złożonego przez P.J. z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz o przesłuchanie P.J. na okoliczności wskazane w oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. Skarżący podkreślił, że nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniach prowadzonych wobec P.J., a tym samym ustalenia poczynione w tych postępowaniach nie mogą mieć merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Świadkowie powoływani w sprawach prowadzonych wobec P.J. są skarżącemu nieznani. Zdaniem skarżącego, działanie organu polegało na przywoływaniu jedynie okoliczności podważających stan faktyczny przez niego prezentowany. Skarżący zarzucił bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niego w piśmie z dnia 24 października 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Istotnym, zdaniem strony, w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do skarżącego, wskazując wprost na błędy organu I instancji.

Do skargi strona załączyła pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r., w którym P.J. oświadczył, że nieprawdziwe były jego wcześniejsze wyjaśnienia składane przed pracownikami UKS w G. i UKS w B., w których potwierdził fikcyjność faktur. Oświadczył przy tym, że wykonał na zlecenie skarżącego usługi i prace budowlane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2015 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań P.J. z dnia 25 maja 2015 r. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w G., z których wynika, że P.J. ww. oświadczenie spisał pod dyktando pełnomocnika skarżącego oraz w obecności skarżącego, z uwagi na wywieraną presję wobec świadka i jego rodziny (smsy, nachodzenie żony). Przesłuchany zeznał, że faktycznie nie wykonał usług.

Pismem procesowym z dnia 2 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: oświadczenia sporządzonego przez skarżącego w dniu 3 marca 2015 r. poświadczonego notarialnie za zgodność z oryginałem oraz zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P.J. przestępstwa składania fałszywych zeznań.

Pismem procesowym z dnia 21 grudnia 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – protokołu przesłuchania A. S. w Komendzie Miejskiej Policji w G., którego kopię załączył oraz o zawieszenie postępowania przed Sądem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na wstępie przywołał i omówił przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę orzekania przez organy podatkowe, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

W związku z powyższym Sąd I instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury wystawione przez spółki X. oraz Y. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać dobrej wiary.

W dalszej kolejności Sąd opisał przedmiotowe faktury wskazując zwłaszcza na ich przedmiot i fakt, że wartość prac budowlanych w nich ujęta w latach 2009-2012 to kwota 3.345.663,50 zł brutto, a usług niematerialnych - kwota 953.036 zł. Przytoczył też ustalenia poczynione przez organy wobec obydwu wystawców tych faktur wskazując w szczególności, że obydwie spółki nie składały stosownych zeznań i deklaracji podatkowych. Jedynie w deklaracji rocznej o pobranych (choć faktycznie nie wpłaconych) zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r. firma X. wykazała fakt zatrudniania dwóch pracowników. Sam zaś P.J. - prezes obydwu spółek i jedyny wspólnik, który jednocześnie miał prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.W., w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów.

Sąd I instancji wskazał również, że w poczet materiału dowodowego stosownymi postanowieniami włączone zostały wyciągi protokołów przesłuchania P.J. w charakterze strony: z dnia 12 listopada 2013 r., 28 listopada 2013 r. oraz 6 grudnia 2013 r. nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P.J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2013 r.) oraz protokołów przesłuchania P.J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach: 26 marca, 8 kwietnia oraz 4 czerwca 2013 r. Z powyższych dowodów wynika, że P.J. jako prezes zarządu obydwu spółek w 2012 r. wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT; we wszystkich złożonych zeznaniach P.J. oświadczył, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych w tym na rzecz skarżącego; podał, że zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy K. są fikcyjne, podpisywał je A.S. bez przekazywania gotówki. Do akt postępowania kontrolnego zostały również włączone wyciągi z decyzji podatkowych wydanych względem P.J. oraz X. Sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynikało, że P.J. wystawiał (w tym na rzecz skarżącego) faktury VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie.

Organ I instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu 19 września 2014 r. A.S., który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; skarżący wyjaśnił, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do biura w G., przed wykonaniem robót spotykał się P.J. w miejscach wykonywanych prac, wskazując mu ich zakres, a następnie P.J. i w terminie 2-3 dni określał kwotę za wykonane usługi, na podstawie której ustalano opłatę ryczałtową. Fakturowanie następowało po zakończeniu prac, a w przypadku większych robót faktury były częściowe. Ponadto skarżący zeznał, że okazane mu dowody KW wystawiała w latach 2009-2012 I. K, a w czasie kiedy przebywała na urlopach macierzyńskich to mógł je wypisać ktoś inny. Potwierdził, że okazane mu dowody KW zostały wystawione w datach na nich wskazanych oraz dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, którzy potwierdzając odbiór gotówki podpisywali się na dowodach KW. Wyjaśnił też, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, lecz prace były wykonywane tak dobrze, że nigdy nie było zastrzeżeń. Z protokołu przesłuchania strony wynika nadto, że na okoliczność prac wykonanych przez firmę P. J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót oraz iż skarżący nie zgłaszał faktu posiłkowania się podwykonawcami do Spółdzielni Mieszkaniowej w N., natomiast mogło być pisemne zgłoszenie do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. odnośnie do korzystania z podwykonawców w odniesieniu do niektórych budynków. A.S. stwierdził również, że podstawę wykonania przedmiotowych prac stanowił projekt, a P. J. sporządzał pisemne rozliczenie budów, lecz skarżący ich nie posiadał. Nie miał także wiedzy odnośnie do osób wykonujących prace na rzecz K., nie był w stanie określić liczby osób pracujących dla podwykonawców, stwierdził jedynie, że liczba ta była uzależniona od zakresu prac i nieraz mogło być 30 pracowników. Zeznał wreszcie, że P. J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w miarę potrzeb.

Z kolei z przesłuchania pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego, tj. I.K. - pełniącej w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 31 stycznia 2014 r. funkcję księgowej, R.P. i A. Z. - pracowników budowlanych, M.S. - zatrudnionego w charakterze brygadzisty wynika, że w większości nie kojarzą nazw firm P., X. i Y., nie posiadają wiedzy na temat współpracy K. z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska P.J., A.Z. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy K. R.P. zeznał co prawda, że na budowach poza pracownikami strony pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, a swoją wiedzę opiera na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy K., nie potrafił jednak podać żadnych nazwisk osób pracujących z nim w latach 2009-2012. Z kolei M.S. wskazał na dużą rotację pracowników, wiedział, że firma K. korzysta z podwykonawców, lecz nie był w stanie powiedzieć na jakich budowach oni byli i nie kojarzył nazw tych firm. Organ ustalił, że przy wykonywaniu pewnych prac skarżący korzystał z podwykonawców (innych niż firmy P.J.), nie zgłosił jednak faktu podwykonawstwa inwestorom.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd I instancji ocenił, że należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółki X. oraz Y. nie wykonały usług na rzecz skarżącego. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono bowiem wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego P. J., jak wskazano w skardze. W podmiotach tego kontrahenta przeprowadzono kontrole, wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

Powołując się na stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Sąd I instancji stwierdził dalej, że można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym ocenił, iż na gruncie niniejszej sprawy szereg okoliczności świadczy o braku dobrej wiary po stronie skarżącego.

Przede wszystkim w tym zakresie Sąd powołał się na zeznania P.J. złożone zarówno przed organami ścigania, jak i w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. i świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., z których wynikało, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z K. - A. S., nigdy nie wykonywał usług wykazanych w fakturach VAT. Potwierdził, iż faktury wystawiane były przez niego osobiście w biurze skarżącego w G. oraz, że to skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT. Za fakturę P.J. otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Natomiast odnośnie do okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała firma P. lub X. Sp. z o. o. w W. oraz Y. Sp. z o.o. świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających oraz iż nie wystawił tych dowodów. Zeznania te zostały ocenione przez Sąd I instancji jako spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów. Sąd nie znalazł podstaw do podważania wiarygodności zeznań P.J. w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Wskazał, że prawdą jest, iż w oświadczeniu załączonym do skargi własnoręcznie podpisanym, P. J. odwołał wcześniejsze zeznania, jednakże ponownie potwierdził je składając zeznania pod odpowiedzialnością karną do protokołu z dnia 25 maja 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w G. jednocześnie wyjaśniając, iż oświadczenie złożył pod presją. Podobnie Sąd ocenił zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P.J. wraz z oświadczeniem i kopią protokołu przesłuchania A.S. (WSA przeprowadził dowód z tych dokumentów). Oceny zeznań P.J. należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze całość materiału dowodowego, należy dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, a nie oświadczeniu, bowiem korelują one z innymi dowodami, w tym m.in. z decyzjami wydanymi dla podmiotów P.J. Wynika z nich, że P.J. (w ramach prowadzonej działalności oraz utworzonych spółek) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący brał aktywny udział w kreowaniu takiego stanu rzeczy np. dyktował treść faktur. Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że skarżący nawet nie zawierał umów pisemnych na wykonanie robót, nie sporządzał protokołów ich odbioru, czyli dość elementarnych dokumentów w branży budowlanej. W ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę K. ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył - pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania - żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności.

W ocenie Sądu więc, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, skoro skarżący aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Sąd wskazał zwłaszcza, że skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie, a odnoszących się do kwestii świadomego posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami.

Sąd I instancji wyraził również stanowisko, że wbrew zarzutom skargi, organy zebrały obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 i art. 121, a także Konstytucji RP.

Ponieważ w skardze A.S. zakwestionował wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania (Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) oraz Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J. uznając, że skoro nie uczestniczył w tych postępowaniach, to ustalenia powzięte w ich trakcie nie mogą mieć merytorycznego znaczenia w niniejszej sprawie, to Sąd I instancji odwołując się do uregulowania z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do decyzji podatkowych wydanych względem P.J., zwrócił uwagę na szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych wynikającą z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w tych decyzjach.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazał, że P.J. został już przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił: przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.J. i w charakterze świadka M. Z., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P.J. oraz podatnika, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.S. W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ I instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu, a Sąd ocenił, że wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. W konsekwencji nie został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że P.J. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2014 r., natomiast zawiadomienie z dnia 9 lipca 2014 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 lipca 2014 r. Strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Nie podzielono również argumentu skarżącego, że istotna dla sprawy jest okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując wprost na błędy organu I instancji. W opinii Sądu niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów usług za 2012 r. z wyłączeniem grudnia, zatem innych okresów rozliczeniowych niż decyzja, na którą powołuje się skarżący.

Sąd uzasadnił także z jakich przyczyn oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi świadka P.J. Zaznaczył jednak, że przeprowadził dowód z dokumentów wymienionych w protokole rozprawy, bowiem składane one były - zarówno przez organ, jak i skarżącego - w kontekście wiarygodności zeznań P.J., a które to dowody zostały już wyżej ocenione.

Końcowo WSA w Bydgoszczy odniósł się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z tej przyczyny, że zostało złożone zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P.J. wskazując, że nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Według Sądu obecny materiał dowodowy nie pozwala na podważanie tych zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną. Nie wiadomo też, czy zostaną postawione zarzuty, a jeżeli tak, to jaki będzie wynik postępowania karnego. Sąd zauważył, że w przypadku skutecznego podważenia zeznań w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może ewentualnie być rozważane zastosowanie instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 123, art. 125 § 1, art. 190 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi;

3. art. 125 § 1 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo wykazania przez skarżącego przesłanek ku temu.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniesiono m. inn. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. w sprawie o sygn. akt [...], orzeczenie o kosztach, w tym kosztach zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł z kolei o zawieszenie postępowania kasacyjnego z uwagi na toczące się względem skarżącego postępowania karne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2915 r., poz. 613 z późn. zm.) przede wszystkim z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Stawiając bowiem ogólnikową tezę o tym, iż w toku postępowania uniemożliwiono pełnomocnikowi skarżącego wzięcie udziału w przesłuchaniach świadków, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w stosunku do czynności przesłuchania jakich konkretnie świadków dopuszczono się powyższego uchybienia. Sąd dokonujący kontroli zaskarżonego wyroku może się jedynie domyślać, choć – jak wskazano wyżej - nie należy to do jego obowiązków, że kasator kwestionuje oparcie się przez organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia na włączonych do akt niniejszej sprawy dowodach w postaci protokołów przesłuchania świadków, które to czynności przeprowadzone zostały w innych postępowaniach karnych i podatkowych i w których skarżący nie brał udziału. Tymczasem WSA w Bydgoszczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił skarżącemu w pkt IV uzasadnienia (str. 16 i 17), że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i stanowisko to należy w pełni zaakceptować. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Z tego też powodu Sąd I instancji zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 Ordynacji podatkowej. Zarzucając obecnie naruszenie powyższego przepisu poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem, autor skargi kasacyjnej znów nie tylko nie wskazuje o jakich świadków chodzi, ale jaki wpływ to ewentualne uchybienie miało na wynik sprawy. Natomiast analiza akt administracyjnych wskazuje na to, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób pełnomocnik skarżącego był każdorazowo zawiadamiany ze stosownym wyprzedzeniem, tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut nie rozpoznania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w piśmie z dnia 8 października 2014 r. Po pierwsze nieuprawnione jest takie odesłanie w treści skargi kasacyjnej, jej autor winien wprost wskazać, których konkretnie dowodów w jego opinii organ bezzasadnie nie przeprowadził. Po drugie zaś ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd I instancji do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy prowadzące postępowanie odniósł się precyzyjnie i szczegółowo w pkt IV uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 17 do 18).

Jako niezrozumiały należy natomiast ocenić zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy i następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Jednakże wbrew stanowisku kasatora, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P. J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również Sąd I instancji wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w firmach P.J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

Skarżący kasacyjnie nie zdołał zresztą skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa skierowany w istocie do organu II instancji, gdy tymczasem kontrola dotyczy orzeczenia wyroku WSA w Bydgoszczy. Sąd ten natomiast słusznie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Fakt, iż organ ten po przeprowadzeniu własnego wnioskowania w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł nadto stanowić zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do istotnych zarzutów i argumentacji skarżącego. Zresztą podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny i lapidarny, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd I instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego (poza wskazaniem na okoliczność nie rozpoznania zarzutu naruszenia przez organy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który oceniony został jako chybiony z przyczyn wskazanych wyżej). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie ma też żadnej prawnej przeszkody w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ów podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi i zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wskazać trzeba, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to nie zawieszenie przez Sąd I instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu.

Po drugie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w przypadku skutecznego podważenia zeznań P.J. w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego, zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Z tych też przyczyn NSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego z powodu złożenia w organach ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P.J.

Nie mógł też zostać uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trybie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przyczyn wskazywanych w piśmie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie z dnia 15 lutego 2016 r. Postępowanie karne a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).