Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

1. Pełnomocnik E. N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. NUS decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w 2010 r. uzyskiwał w przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej A z siedzibą w T. (dalej: spółka). W tym roku posiadał udział w dochodach i stratach spółki w wysokości 50%. Pozostałe 50% posiadał R. A.. Z tego tytułu skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym (po uwzględnieniu korekty z dnia 8 marca 2012 r.) przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł i dochód w kwocie [...]zł.

W dniu [...]r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego wobec wspólnika skarżącego, tj. R. A.. Materiały z tego postępowania jak i postępowania podatkowego wobec R. A. zostały wykorzystane dowodowo w niniejszym postępowaniu.

W wyniku kontroli stwierdzono, że spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w księgach rachunkowych nierzetelnych faktur VAT, dotyczących zakupu towarów handlowych, wystawionych przez B J. M. w Ż.. Na stronach od 5 do 13 decyzji NUS wymienił konkretne, zakwestionowane faktury z okresu od stycznia do grudnia 2010 r. Wskazał, że te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te transakcje były fikcyjne, dokonane w celu zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, następnie odsprzedanego przez firmę B, m.in. spółce A.

NUS wskazał, że wobec J. M. wydano decyzje w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2010 r., które nie zostały zaskarżone. Wynika z nich, że J. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. J. M. nie przedłożył rejestrów sprzedaży i zakupu złomu, ponieważ zostały zabezpieczone przez CBŚ w C.. Z decyzji dotyczących J. M. wynika, że złożył on wyjaśnienia, z których wynika, że faktury wystawiane dla B przez szereg podmiotów (które wymienił) były fikcyjne. Wyjaśnił także, iż od 2006 r. zaczął wystawiać puste faktury na spółkę A, która była "centralą [...]" (str. 16 decyzji). Organ powołał również korespondujące w tej mierze wyjaśnienia K. G. (str. 17-20 decyzji), wyjaśnienia A. K. (str. 20 decyzji), wyjaśnienia R. H. (str. 21 decyzji) oraz szereg protokołów z przesłuchań innych osób (str. 22-31 decyzji).

W dalszej kolejności NUS wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) podkreślając, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek prawidłowo udokumentowany, tj. rzetelnymi fakturami. W związku z tym wskazał, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe wskazujące na udział w operacji gospodarczej podmiotu, który nie brał w niej udziału i opisują tę operację w sposób niezgodny z rzeczywistością. Taka sytuacja miała jednak miejsce w tej sprawie.

Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki A w zakresie skupu, sprzedaży i przerobu złomu zaewidencjonował faktury VAT na łączną kwotę [...] zł dotyczące zakupu złomu od firmy B. Jednakże faktury wystawiane przez B były fikcyjne, ponieważ J. M. figuruje tylko jako wystawca faktur za złom zakupiony u innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. NUS podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w C. wniosła akt oskarżenia przeciwko J. M. (w sprawie [...]) zarzucając mu m.in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, a w szczególności wyłudzaniu podatku VAT. Organ przedstawił ustalenia śledztwa wskazane w tymże akcie oskarżenia.

Następnie (str. 38- 50 decyzji) NUS sporządził zestawienie faktur wystawionych:

a) z jednej strony przez: C K. G., D S. R. i E M. P. na rzecz firmy B,

b) z drugiej, przez B na rzecz spółki podatnika, tj. A.

Organ wskazał na zbieżność czasową i ilościową pomiędzy tymi fakturami. Skonkludował, że faktury wystawione przez B miały na celu zalegalizowanie wprowadzenia przez spółkę A do obrotu złomu kupionego bez faktur oraz stworzenie pozorów legalności całego procesu obrotu złomem. Transakcje pomiędzy tymi firmami były pozorne.

W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B na rzecz spółki A.

Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]r. sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki A, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). W protokole stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki A w związku z zaksięgowaniem nierzetelnych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu po stronie kosztów uzyskania przychodów, a zatem są nierzetelne za cały 2010 r. i stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie mogą stanowić dowodu.

Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w myśl art. 23 § 2 o.p. należy to uczynić jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Finalizując NUS stwierdził, że podatnik w 2010 r. uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł i dochód w wysokości [...]zł. Zaległość do zwrotu określił w wysokości [...]zł, z czego kwota [...]zł stanowi niedopłatę podatku dochodowego za 2010 r. zaś kwota [...]zł stanowi pobraną nienależnie nadpłatę, wykazaną przez podatnika w zeznaniu za 2010 r.

2.2. W odwołaniu od decyzji NUS pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie, brak kompleksowego zbadania sprawy w stosunku do podatnika i oparcie swoich wniosków głównie na wyjaśnieniach osób przesłuchiwanych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego w charakterze podejrzanych, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy ścigania, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w sprawie podatnika i nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a okoliczności faktyczne nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione,

- art. 181 o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i błędne zastosowanie oraz oparcie rozstrzygnięcia jedynie na materiałach zgromadzonych przez inne podmioty prowadzące zupełnie odrębne postępowania w sprawach innych osób, a nie podatnika,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a tym samym niedokonanie wszechstronnej analizy faktów, dokumentów i innych dowodów, na podstawie których ustalono, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej rzekomo uczestniczył w domniemanych niezgodnych z prawem przedsięwzięciach podmiotu gospodarczego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia oraz procesu dowodowego na dowodach, które nie były przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym,

- art. 193 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne ustalenie, że księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki jawnej A, co miało niewątpliwy wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji (liczącym 30 stron) DIS ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej. W szczególności wskazał powody dla których przyjął, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne, a spółka A uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT. Wskazał pozycje i zadania poszczególnych podmiotów w ramach zorganizowanej w tym celu struktury. Szeroko przedstawił (zacytował) relacje poszczególnych osób, w tym osób uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, z których wynika nierzetelność faktur wystawionych przez firmę B na rzecz spółki A.

Na stronach 21-29 decyzji DIS wyjaśnił dlaczego zarzuty odwołania uznał za nietrafne. W związku z tym, że zarzuty skargi powielają i uzupełniają zarzuty odwołania, szczegółowe odniesienie się do tej argumentacji Sąd zawrze w dalszej części uzasadnienia, wykazując dlaczego argumenty podniesione w skardze są niezasadne.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji przejawiającej brak kompleksowego zbadania sprawy w stosunku do podatnika i oparcie swoich wniosków głównie na wyjaśnieniach osób przesłuchiwanych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego w charakterze podejrzanych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opartej na dowodach zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy ścigania, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w sprawie podatnika i nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a okoliczności faktyczne nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione,

- art. 123 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opartej na dowodach zebranych w odrębnie prowadzonych postępowaniach przed organami ścigania i organami kontroli skarbowej, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać i do nich ustosunkować,

- art 180 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji opartej na faktach posiadających znikomą wartość dowodową, co miało niewątpliwy wpływ na wadliwość podjętej decyzji,

- art. 181 o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz utrzymanie w mocy decyzji której rozstrzygnięcie opierało się jedynie na materiałach zgromadzonych przez inne podmioty prowadzące zupełnie odrębne postępowania w sprawach innych osób, a nie podatnika,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji przejawiającej brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a tym samym niedokonanie wszechstronnej analizy faktów, dokumentów i innych dowodów, na podstawie których ustalono, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej rzekomo uczestniczył w domniemanych niezgodnych z prawem przedsięwzięciach podmiotu gospodarczego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opierającej swe rozstrzygnięcie oraz proces dowodowy na dowodach, które nie były prowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym,

- art. 193 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji, w której dopuszczono się błędnego ustalenia, że księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki jawnej A, co miało niewątpliwy wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy,

- art. 193 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji, w której dopuszczono się błędnego ustalenia, że prowadzone przez spółkę jawną A transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej jedynie czy i z jakim poziomem świadomości podatnik współuczestniczył w nielegalnym obrocie, podczas gdy organ winien wydać decyzję w oparciu o analizę stanu faktycznego pod kątem tego, czy udokumentowane spornymi fakturami wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu,

- art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 23 § 1 i 2 o.p.) poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki jawnej A za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie szacowania podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację organów. Zaznaczył, że w spawie I SA/Gl 256/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę wspólnika skarżącego (R. A.) na decyzję DIS z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., uznawszy że faktury wystawione przez B wobec spółki A są nierzetelne i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ dodał, że Sąd Okręgowy w C. prawomocnym wyrokiem z dna [...]r., [...] uznał K. G. m.in. za winnego założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą oraz brania udziału wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem innymi towarami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga podlega oddaleniu.

5. Spór w sprawie koncentruje się na uznaniu transakcji pomiędzy spółką podatnika (A) a firmą J. M. B, za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim, mającego charakter materialnoprawny, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków wynikających faktur, wystawionych przez B.

6. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Sąd podkreśla, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury będące bazą dla przyjęcia wydatków, mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego.

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy zauważyć, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA).

7. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani regulacji prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego. W szczególności Sąd wskazuje, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe – i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów jest trafna i została szeroko zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

W świetle wynikających z akt okoliczności faktycznych Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury zostały zasadnie uznane za nierzetelne, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcą (B) a spółką A. J. M. figuruje bowiem wyłącznie jako wystawca faktur za złom, który nie był jego własnością i został uzyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury te zatem nie odzwierciedlają operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami i z tego powodu wydatki udokumentowane tymi fakturami zasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

8. Podobnie jak w odwołaniu, w skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony podniosła bowiem naruszenie art. 121, 122, 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., zarzucając w tej mierze przede wszystkim oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy w innych postępowaniach (głównie postępowaniu karnym).

Sąd stwierdza, że te zarzuty nie są zasadne.

8.1. Należy rozróżnić obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Podkreślenia wymaga również, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przykładowo przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11 zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie.

Dodatkowo zauważyć także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 o.p. jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, zgoła odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych nie ma możliwości uczestniczenia.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym.

Stwierdzić przy tym też trzeba, że bezzasadne byłoby zupełne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, a tym samym uzasadnienie konieczności przeprowadzenia niejako od nowa pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być więc dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 o.p. - w żadnym przypadku nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

Oceniając zasadność postawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy też zauważyć, że organy, szczególnie organ I instancji, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kolejnym krokiem była ocena, dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tego czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając w oparciu o art. 180 o.p. jako dowód dopuścił wszystko, co mogło mieć znaczenie dla sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz ocenił zgromadzony materiał dowodowy kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Efektem tej oceny, którą Sąd podziela, była odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów, poniesionych przez spółkę A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, które jak już wyżej wskazano nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu w realiach tej sprawy nie naruszono prawa na skutek tego, że oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką podatnika, a firmą B J. M. oraz ich konsekwencji prawno-podatkowych, dokonano w dużej mierze w oparciu o materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygnaturze akt [...] (który to materiał został, w oparciu o przepisy art. 180 § 1 i art. 181 o.p., prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem NUS z dnia [...]r.; k-291, t.1).

Podkreślić w tym miejscu również należy, że sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu. Ustawowe dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z tych dowodów, np. protokołów zeznań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału.

Ważne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miała zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodać też należy, że przeszkody do dowodowego wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie stanowi to, czy postepowanie karne zostało już zakończone. W realiach tej sprawy, jak wynika z odpowiedzi na skargę, postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r., [...].

Prawomocne zakończenie tego postępowania wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym wywiera swoje konsekwencje w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem i z tego punktu widzenia, szczególnie istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ujawnione w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa okoliczności - a w szczególności okoliczności wskazujące na pozorność transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży złomu pomiędzy firmą C K. G. a firmą B J. M., oraz na nierzetelność faktur wystawianych przez D S. R. i E M. P. - zostały jednoznacznie potwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r., [...].

Okoliczności te zostały uwzględnione przez organy podatkowe, które materiały z postępowania karnego włączyły do kręgu dowodów kontrolowanego postępowania podatkowego i na ich podstawie poczyniły ustalenia faktyczne.

Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...]r. wynika, że K. G. został uznany za winnego m.in.:

- założenia (wspólnie i w porozumieniu z F. Z. oraz R. H.) i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą (w skład której wchodzili także L. Z., M. G., A. K., B. K., J. M. i inne osoby) mającą na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, oraz

- brania udziału w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów tj. m.in. B J. M., oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez ww. podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu.

W dalszej kolejności wskazać należy, że jakkolwiek podejrzani w sprawie karnej nie mają obowiązku dowodzenia swojej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść - co podniósł pełnomocnik strony - to jednak wyjaśnienia K. G. są zgodne (co do istoty sprawy) z relacjami J. M. i pozostałych uczestników procederu. Relacje te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują bowiem na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła.

Zauważyć również trzeba, że pomimo tego, iż niektórzy z oskarżonych próbowali przerzucić część odpowiedzialności na innych uczestników procederu, to jednak w żaden sposób nie negowali funkcjonowania samego mechanizmu.

Ponadto Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie podatkowej nie jest istotne szczegółowe ustalenie jaką odpowiedzialność ponosi każda z osób biorąca udział w procederze ale ważne jest jednoznaczne określenie obrazu całego mechanizmu, co też zostało przez organy wykonane i nie budzi wątpliwości Sądu.

Istotny w sprawie jest także fakt, iż zarówno J. M. jak i K. . (a także M. P. i S. R., którzy zarejestrowali firmy E i D) przyznali się do uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (od którego nie był płacony podatek od towarów i usług).

Powyższe wskazuje więc, że okoliczność oparcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w znacznej mierze na materiałach dowodowych zebranych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec kontrahenta podatnika, a - co nie podlega dyskusji - dotyczących w znacznym zakresie wspólników spółki A, nie uzasadnia zarzutu braku wyczerpującego zbadania sprawy, czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym liczne protokoły przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego (m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych). Wbrew przedstawionej w skardze argumentacji organy nie miały jednak obowiązku prowadzić ponownie samodzielnego postępowania dowodowego, a więc również prowadzić ponowne przesłuchania.

Jak już stwierdzono powyżej, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym - co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., I FSK 1170/11). Podkreślić również trzeba, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza omówiony wcześniej art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania podejrzanego, czy świadka, który wyjaśniał albo zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych relacji samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrażona w art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wskazać też należy, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Stwierdzić też należy, że w uzasadnieniu decyzji NUS, a także następnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie było potrzeby przytaczania w całości zeznań przesłuchiwanych osób.

Włączony do akt sprawy obszerny materiał dowodowy był bowiem w całości przedmiotem szczegółowej analizy, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym. W uzasadnieniu decyzji powołano i omówiono natomiast jedynie ustalenia i dowody, które według organów podatkowych miały bezpośredni wpływ na stwierdzone nieprawidłowości, leżące u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym.

Organy nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów, tj. nie naruszyły art. 187 § 1 o.p., poprzez m.in. ustalenie, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej rzekomo uczestniczył w domniemanych niezgodnych z prawem przedsięwzięciach. W uzasadnieniach decyzji nie ma takiego stwierdzenia.

Sąd nie zgadza się również z przedstawioną w skardze tezą, że organy podatkowe bezzasadnie posługują się pojęciem "towaru z niewiadomego źródła" - zdaniem pełnomocnika podatnika "w treści przytoczonych wyjaśnień wskazano, że złom sprzedawany był przez K. G.". Jakkolwiek K. G. był jednym z organizatorów procederu związanego z wprowadzaniem do obrotu złomu zakupionego bez podatku VAT, to w trakcie postępowania karnego nie przedstawił on żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przez niego przedmiotowego złomu (co potwierdzałoby, że był on jego legalnym właścicielem), a zebrane materiały wskazują, że złom ten był kupowany od bliżej niezidentyfikowanych podmiotów (złomnic), które posiadały złom pozyskany poza legalnym obrotem gospodarczym (nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego legalne źródło pochodzenia przedmiotowego złomu).

Podkreślić także należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu posiadania przez spółkę A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podważają natomiast to, że złom ten rzeczywiście został nabyty od firmy B. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów J. M. nie nabył towaru wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach od podmiotów przez niego wskazanych, tj. od firm D S. R., E M. P. oraz C G. K., nie był również dysponentem złomu wprowadzonego do obrotu prawnego, pochodzącego z niewiadomego źródła. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że J. M. w ogóle nie był właścicielem złomu, którego sprzedaż do spółki A zafakturował. Co więcej nie jest także znane pierwotne źródło pochodzenia tego złomu.

Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121, 122, 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art 191 o.p.

8.2. W odpowiedzi zaś na argumentację - przedstawioną w uzasadnieniu odwołania jak i skargi - że podatnik niejednokrotnie nie miał wpływu na wybór podmiotów gospodarczych, z którymi spółka nawiązywała współpracę, ponieważ umowy z kontrahentami mógł samodzielnie zawierać także drugi wspólnik spółki (R. A.), Sąd wskazuje:

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Użyty w tym przepisie zwrot "prowadzenie przedsiębiorstwa" wskazuje, iż ta forma współdziałania wspólników obejmuje zarobkową działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową, nie jest osobą prawną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Umowy z kontrahentami zawiera więc spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) stanowi zatem przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika.

Zgodnie z treścią art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma natomiast prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

Dodatkowo wskazać też trzeba, że w myśl art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną.

Z punktu widzenia ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, spółka jawna nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie poszczególni wspólnicy spółki jawnej (w spółce A są to osoby fizyczne). Brak podmiotowości podatkowej spółki jawnej jest konsekwencją braku pełnej samodzielności (autonomii) spółki jawnej, jako podmiotu praw i obowiązków (spółka jawna nie posiada bowiem osobowości prawnej). Brak autonomii podatkowej spółki jawnej znajduje odzwierciedlenie w treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który ustala, tzw. zasadę transparencji podatkowej spółki osobowej (w tym spółki jawnej). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

To oznacza, że wysokość przypadająca na wspólnika spółki jawnej osiągniętego przez spółkę przychodu i poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu kosztów, co do zasady, nie zależy od wkładu wspólnika zaangażowanego w jego wypracowanie. Tym samym do ustalenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnik w badanym roku posiadał 50% udziałów w spółce jawnej A) w ogóle nie jest istotne, który ze wspólników spółki zawarł umowy z nierzetelnym kontrahentem.

Ponadto Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, DIS odniósł się do przyczyny odmowy wiarygodności zeznaniom złożonym przez J. M. przed organem podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS podkreślił, że na stronie 52 uzasadnienia decyzji NUS z dnia [...]r. wprost wskazał, że ww. zeznania pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi w sprawie karnej oraz ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w C.. Należy również zauważyć, że nie przystają one do wniosków wynikających z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r., [...].

8.3. Konkludując, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania zakwestionowanych faktur za nierzetelne zostało przeprowadzone prawidłowo. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organy działały na podstawie przepisów prawa i wskazały podstawę swoich rozstrzygnięć w decyzji. Organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernych uzasadnień decyzji, które zawierają zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. W niniejszej sprawie organy wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i logicznie je uargumentowały. Ustalenia organów mają oparcie w wielu dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadne było pominięcie wykazanych (udokumentowanych) przez wspólników spółki w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom firma A posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Rzecz jednak w tym, że ów złom nie mógł pochodzić od wymienionego na tych fakturach podmiotu (B), co jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika ze zgromadzonego w tym zakresie obszernego materiału dowodowego.

Z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wpływu na dokonane ustalenia musi pozostać argumentacja, iż podmiotami dokonującymi oszustw były osoby trzecie, a nie podatnik. W tej mierze wskazać należy, iż to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty (wydatki) udokumentowane fakturami, które są nierzetelne, zatem nie może on się uchylić od podatkowych skutków takiego stanu rzeczy.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy. W tym przypadku obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Dlatego nietrafna jest prezentowana w skardze (i poprzednio w odwołaniu) argumentacja sprowadzająca się do tego, że niezbadanie i tym samym niewykazanie przez organ I instancji, że podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze stanowi naruszenie przepisów postępowania. To stanowisko nie ma bowiem oparcia w przepisach prawa. Rolą organu w tym postępowaniu nie było zatem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości, czy zawinienia, skarżący współuczestniczył w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organ prowadził postępowanie dowodowe, był do tego uprawniony i zobowiązany. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Tego rodzaju argumentacja skarżącego może mieć znaczenie, ale w ewentualnych innych postepowaniach, tj. dotyczącym podatku VAT, czy odpowiedzialności karnej-skarbowej. Natomiast nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw, w których następuje określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Jednocześnie należy zauważyć, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego, dotyczą określonych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ze względu na specyfikę systemu VAT trudno jest natomiast odnieść tezy zawarte w tych orzeczeniach do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dlatego też przywoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy ten zakres regulacji prawa podatkowego należy do wyłącznej kognicji poszczególnych państw członkowskich. Dlatego nie można zastosować na gruncie podatku dochodowego wykładni wywiedzionej z orzeczenia TSUE w sprawie C-285/11, jak też obowiązku badania zawinienia, braku wiedzy, czy też świadomości podatnika.

Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. Za bezzasadny Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez błędne ustalenie, że księgi rachunkowe spółki A prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, a kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki jawne osób fizycznych są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl zaś art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – dalej: u.r.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. sporządził, w oparciu o przepisy art. 193 § 1-6 o.p., protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki jawnej A za 2010 rok (k-82, t.1), w którym - mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej - stwierdził, że księgi rachunkowe spółki, z uwagi na zaksięgowanie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę J. M. B nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, co oznaczało, że są nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2010 roku. W konsekwencji w oparciu o art. 193 § 4 o.p. w tej części nie uznano ich za dowód.

W sytuacji gdy przedmiotowe faktury z firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to uwidocznione w nich wydatki musiały zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc zebrany i zaprezentowany w uzasadnieniach decyzji materiał dowodowy sprawy wskazuje, że złom został zakupiony od bliżej nieokreślonych podmiotów, poza legalnym obrotem gospodarczym, to uznanie kosztu jego zakupu, jako kosztu uzyskania przychodu byłoby zalegalizowaniem nielegalnego obrotu towaru.

Ponadto podkreślenia wymaga, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Zauważyć też trzeba, że podatnik który posługuje się nierzetelnymi fakturami nie może być traktowany identycznie, jak podatnik posiadający rzetelne dowody zakupu. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia, wskazanych przez pełnomocnika strony, konstytucyjnych zasad, tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji).

11. Trudno także za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 23 § 1 i 2 o.p.) poprzez – jak to ujęto w skardze - uznanie ksiąg rachunkowych spółki jawnej A za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie szacowania podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem.

W tej sprawie nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i - zdaniem Sądu - organ I instancji zasadnie szacowania nie przeprowadził.

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, albo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że co do zasady dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 tej ustawy). U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem koszty uzyskania przychodów co do zasady uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można.

Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. W konsekwencji zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne. Podstawa ta powinna być bowiem ustalona w wysokości zgodnej z rzeczywistością, oszacowanie zaś pozwala jedynie na ustalenie tej wysokości w najbardziej zbliżonej do faktycznej wysokości. Podnieść też należy, iż ustalenie dochodu skarżącego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nie udowodnienia przez skarżącego wydatków poniesionych na zakup złomu. Przedłożone dowody w postaci faktur nie spełniają bowiem wskazanych wyżej warunków uznania ich za dowody. Tym samym okazane wpłaty i polecenia przelewu pozostające w związku z zakwestionowanymi fakturami nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup złomu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym.

12. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.