II FSK 185/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-19	
Data wpływu	2022-02-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 854/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; 30cb ust. 1-3, art. 30ca; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Antoni Hanusz Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 854/21 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr [..] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 854/21, w sprawie ze skargi M. C. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 4 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości, tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego że Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jednoznacznie domagał się jej uchylenia jedynie w części;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 57a i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Szczecinie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Wnioskodawcę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Skarżącego podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany. W wydanym orzeczeniu WSA w Szczecinie wskazał na naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, m.in. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a zatem przepisów, których Skarżący nie podniósł w skardze kierowanej do Sądu, co skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia;

- 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Szczecinie skargi Skarżącego i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w Szczecinie uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w tym przepisie, nie stanowi przesłanki od której zależy prawo do skorzystania z ulgi IP BOK, gdyż przepis ten nie określa terminu sporządzenia ewidencji, podczas gdy w ocenie organu stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z tego przepisu, pozbawia uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskanego przychodu za 2019-2020;

- art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach preferencyjną stawką opodatkowania 5% jeśli dochód ten pochodzi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem dla skorzystania z tego prawa wystarczające jest, aby ewidencja była prowadzona w taki sposób, żeby na jej podstawie możliwe było sporządzenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej za lata ubiegłe, podczas gdy zdaniem organu odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach, musi być prowadzona "na bieżąco", a ewidencja sporządzona dopiero na potrzeby złożenia korekty zeznań rocznych nie wypełnia przesłanek ustawowych, co wyklucza możliwość złożenia przez Skarżącego korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego

w tych latach preferencyjną stawką opodatkowania 5%.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. Wynika z nich, że Skarżący jest programistą i współpracuje ze spółką XX jako starszy inżynier J. i w tym zakresie świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W umowach o świadczenie usług zaznaczono, że Skarżący pozostanie niezależnym wykonawcą, a nie pracownikiem spółki XX, a nadto, że ponosi wyłączną odpowiedzialność za określenie sposobu, szczegółów i środków świadczenia usług. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług. Jest także członkiem międzynarodowego zespołu tworzącego i rozwijającego projekty do tworzenia aplikacji internetowych. Aplikacja została zbudowana została za pomocą V., który jest nowatorskim rozwiązaniem technologicznym służącym do budowania rozwiązań dla przeglądarek internetowych. Projektowanie i tworzenie nowego produktu nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego. Wraz z wytworzonym oprogramowaniem Skarżący przenosi wszystkie autorskie prawa majątkowe utworów powstałych w wyniku pracy na rzecz swojego klienta. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane przez Skarżącego oprogramowanie lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rozwijanie i ulepszanie oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj. własną twórczość intelektualną. Tworzony przez Skarżącego kod prowadzi do powstania nowych aplikacji lub poprawia użyteczność i funkcjonalność aplikacji już istniejących. Stworzone i uaktualnione aplikacje odróżniają się od już funkcjonujących rozwiązań na rynku. Skarżący od 1 stycznia 2021 r. prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższa ewidencja zawiera m.in. informacje o wytworzonych utworach stanowiących autorskie prawo do programu komputerowego, w tym wytworzone przez Skarżącego funkcjonalności oraz naprawy błędów do nowo wytworzonych funkcjonalności z wyróżnieniem konkretnego programu, do którego dana funkcjonalność trafia, a także czas poświęcony na pracę nad danym prawem własności intelektualnej. Skarżący jest w stanie, zgodnie z wymogami ustawowymi, przygotować odpowiednią ewidencję na potrzebę sporządzenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019 i 2020 r. W związku z tym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy opisana wyżej działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2. Czy w związku z opisaną sytuacją Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może złożyć korektę zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z wyżej opisanej działalności preferencyjną stawką opodatkowania 5%? 3. Czy w związku z opisaną sytuacją Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w 2021 r. z wyżej opisanej działalności preferencyjną stawką opodatkowania 5%? Jego zdaniem na podstawie art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. możliwe jest skorzystanie z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego za lata 2019-2021. W dniu 4 sierpnia 2021 r. DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko w zakresie ustalenia, czy: 1. działalność wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za prawidłowe; 2. wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może złożyć korektę zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5% za nieprawidłowe; 3. wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w 2021 r. z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5% za prawidłowe. W skardze do WSA w Szczecinie podatnik zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach, musi być prowadzona "na bieżąco", a ewidencja sporządzona dopiero na potrzeby złożenia korekty zeznań rocznych nie wypełnia przesłanek ustawowych, co wyklucza możliwość złożenia przez Skarżącego korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach preferencyjną stawką opodatkowania 5%. Mając to na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej w części, w której organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. WSA w Szczecinie we wskazanym powyżej wyroku uznał, że skarga jest uzasadniona i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania. Uzasadniając wskazał m.in., że istota sporu w płaszczyźnie materialnoprawnej odnosiła się do sposobu prowadzenia ewidencji, tj. wykładni art. 30cb u.p.d.o.f. Skoro Skarżący stwierdził, że ewidencje rachunkowe będą spełniały warunki określone w u.p.d.o.f. konieczne do zastosowania ulgi IP Box w przypadku zastosowania ulgi do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, to stanowisko organu nie było uzasadnione. Ze stanowiska Skarżącego wynikało, że warunki konieczne skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, a stanowisko organu było nieprawidłowe i wynikało z błędnej wykładni art. 30cb u.p.d.o.f. Przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji, a dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Pokreślono, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazano także, że stosownie do art. 14c § 2 O.p., w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Prócz tego WSA w Szczecinie podał, że odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza m.in. możliwość uchylenia interpretacji w części. Jednakże stwierdził, że zaskarżony akt nie zawierał w sobie rozstrzygnięcia, które mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji. Skarżący przedstawił we wniosku o interpretację jeden spójny stan faktyczny i zadał trzy pytania. Pozostawały one ze sobą w związku, co powodowało, że nie mogły być one przedmiotem odrębnych interpretacji. Wobec tego Sąd meriti stwierdził, że nie było podstaw do uchylenia interpretacji w części. Jako podstawę uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości WSA podał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczący wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119 zzl § 1 O.p., i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów tych wynika norma prawna, zgodnie z którą sąd administracyjny w sprawach dotyczących skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz nie jest związany wnioskami skargi. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd a quo wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że należało uchylić interpretację indywidualną w całości, a nie jedynie w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o jej wydanie nr 2, a dotyczące możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata 2019-2020 z uwagi na brak bieżącego prowadzenia w tych latach ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też jak rozumie udzieloną interpretację indywidulaną i dlaczego uznał za konieczne uchylenie jej w całości, uznając ją za niepodzielną całość. Do argumentacji tej nie nawiązuje uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie analizowanego zarzutu. Opiera się ono wyłącznie na założeniu o udzieleniu przez organ interpretacyjny w istocie kilku interpretacji i związaniu Sądu pierwszej instancji wnioskami skargi. Jak jednak trafnie wskazano w doktrynie art. 57a p.p.s.a. nie zawiera żadnego postanowienia szczególnego w kwestii elementu dotyczącego modelu związania granicami skargi poprzez wyznaczenie granic jej rozpoznania, a mianowicie związania sądu wnioskami skarżącego w aspekcie merytorycznym, czyli co do zakresu orzekania (por. T. Woś [red.], H Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, publ. WK 2016, SIP LEX). Poza tym należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie posiada interesu prawnego, rozumianego jako gravamen (uciążliwość), w skarżeniu wyroku sądu pierwszej instancji. W literaturze wskazuje się, że gravamen, rozumiane jako pokrzywdzenie jakimś orzeczeniem, stanowi przesłankę skorzystania z konkretnego środka zaskarżenia (por. K. Celińska-Grzegorczyk, Gravamen w polskim postępowaniu sądowoadministracyjnym, publ. Przegląd Sądowy 2016 nr 3 str. 58-77). Przyjąć wobec tego należy, że tylko od woli strony, która została pokrzywdzona w postępowaniu zależy, czy podniesie określony zarzut w skardze wniesionej do sądu administracyjnego, gdyż zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Jak wskazano w orzecznictwie warunkiem dopuszczalności zaskarżenia orzeczenia jest interes skarżącego w tym zaskarżeniu, zachodzący w wypadku tzw. gravamen, polegający - najogólniej mówiąc - na niezgodności orzeczenia z żądaniem zgłoszonym w postępowaniu przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 3046/12, publ. CBOSA). To zatem Skarżący, a nie organ interpretacyjny mógłby podnieść uciążliwość, czy choćby niezadowolenie z treści i uzasadnienia wydanego wyroku, gdy treść sentencji wyroku była potencjalnie niezgodna z żądaniem zawartym w skardze do WSA w Szczecinie. Tymczasem z odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika wprost, że Skarżący nie dostrzega żadnego zagrożenia swojego interesu prawnego w uchyleniu interpretacji indywidualnej w całości.

3.4. Za zasadny należy uznać z kolei zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 57a i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. WSA w Szczecinie stwierdzając naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. pominął, że zarzutu ich naruszenia nie sformułowała strona w skardze do Sądu pierwszej instancji. Poza tym rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie mają charakter ogólny i nie wyjaśniają ich naruszenia na tle wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że stanowiło to przede wszystkim naruszenie art. 57a p.p.s.a. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga tego, aby podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla prawidłowości wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej podstawowe znaczenie miała prawidłowa lub nieprawidłowa wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego została właściwie oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie można uznać, aby wskazane powyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu wskazanego powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec tego zarzuty te, choć uzasadnione, nie mogły stanowić w rezultacie podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20 oraz z 9 listopada 2023 r. o sygn. akt II FSK 229/22 (publ. CBOSA). W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w odniesieniu do ulgowej stawki podatku wynikającej z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania o konieczności dokumentowania kwalifikowanych praw, kosztów "na bieżąco", czy też o konieczności prowadzenia ewidencji, co do informacji wynikających z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w trakcie danego roku podatkowego. Przepis art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., którego wykładnia nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej, nawiązuje do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zaś skarga kasacyjna dotyczy unormowania wynikającego z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego należy stwierdzić, że DKIS niezasadnie wywodzi, iż wykładnia językowa normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku, o czym szerzej poniżej. Organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących pojęcie "na bieżąco" w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek przeciwny do prezentowanego w skardze kasacyjnej, a mianowicie taki, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty), co wynika z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., jak i z art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., które posługują się pojęciami nawiązującymi do dokonywania zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3.6. O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., świadczy m.in. prawidłowa wykładnia systemowa zewnętrzna i wewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy szerzej odnieść się do treści art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. "odrębna ewidencja", winna być prowadzona w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

3.7. O trafności przyjętej przez Sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej, które nie mogą być rozumiane w sposób prezentowany w skardze kasacyjnej. Bieżącego prowadzenia zapisów ustawodawca wymaga w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Nie ulega także kwestii, że zgodnie z § 10 r.p.k.p.r. podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi rzetelnie i niewadliwie. Jednakże ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Także z przepisu art. 285a § 1 O.p., dotyczącego miejsca i czasu kontroli podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku o konieczności bieżącego prowadzenia ewidencji, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Co do możliwości korekty złożonego rocznego zeznania podatkowego, to należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jest to możliwe o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zakazu takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f., a z treści zapisów tej ustawy należy wywieść, że jest to możliwe także co rozliczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Z zapisów art. 44 ust. 6g u.p.d.o.f. wynika bowiem wprost, że korekta taka jest możliwa tak co do podatku rozliczanego na zasadach ogólnych jak i na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

3.8. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie, a także dokonanie je korekty. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f,, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. W argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wykazano, że sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych przez Skarżącego doprowadzi do uniemożliwienia wykazania przez niego kosztów kwalifikowanych w zeznaniu rocznym. Podkreślenia wymaga, że art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).