Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2013r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej – D. S.A. w W., zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz określił przybliżoną kwotę powyższych zobowiązań w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównych, natomiast kwota 15.636.273 zł to odsetki za zwłokę.

Następnie zaś na podstawie tej decyzji sporządził zarządzenie zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r. nr [...], obejmujące należności w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz odsetki od tej należności (łącznie 4.507.047 zł).

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy.

Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Skarżącej w bankach [...] S.A. i [...] S.A. Bankom zawiadomienia o zajęciu doręczono 15 stycznia 2014 r. Skarżąca natomiast 14 stycznia 2014 r. odmówiła przyjęcia zawiadomień i zarządzenia zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Przesyłkę pocztową zwrócono zatem organowi egzekucyjnemu 21 stycznia 2014 r.

Skarżąca pismem z 21 stycznia 2014 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Jako podstawę zarzutów wskazała:

– art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", a w związku z tym nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w "postępowaniu zabezpieczającym";

– art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a w związku z tym zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Skarżąca domagała się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia w całości oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyła, że informację o wydaniu zarządzenia zabezpieczenia powzięła 17 stycznia 2014 r. podczas przeglądania akt sprawy. Podniosła wadliwość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, polegającą na pominięciu pełnomocnika do doręczeń.

Opisując okoliczności dokonania zabezpieczenia Skarżąca wyjaśniła, że po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, pierwotnie przyjęta przez Dyrektora UKS i uwzględniona w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych uległa zmniejszeniu o 5 mln zł, a po ponownej analizie materiału dowodowego – o kolejne ponad 45 mln zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2013 r. otrzymał od Dyrektora UKS informację o autokorekcie i reasumpcji ustaleń o powyższe kwoty. Pomimo to, [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję o zabezpieczeniu utrzymał w mocy. W rezultacie decyzja ta opiewa na kwotę prawie 3-krotnie wyższą niż potencjalnie kwestionowana przez Dyrektora UKS.

Uzasadniając zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że z ustaleń Dyrektora UKS (jedynego dysponenta wniosku o zabezpieczenie) wynika, iż nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności w łącznej kwocie 90.759.359 zł, a zatem także zarządzenia zabezpieczenia. Organy podatkowe wydając decyzję w tym przedmiocie nie zweryfikowały wniosku Dyrektora UKS z 21 czerwca 2013 r. Zważywszy zaś na dokonaną przez Dyrektora UKS zmianę pierwotnych ustaleń, skutkującą zmniejszeniem kwot zobowiązań, utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu było bezpodstawne i stanowi poważne naruszenie prawa. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zabezpieczenie wykonania obowiązku rzeczywistego i istniejącego w chwili zabezpieczenia. Jeżeli obowiązek, który ma być zabezpieczony nie istnieje, w tym w kwocie wskazanej w decyzjach o zabezpieczeniu, postępowanie zabezpieczające powinno być umorzone, zwłaszcza że fakt redukcji potencjalnych zobowiązań jest bezsporny dla organów podatkowych i organu egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia stanowi środek nazbyt dla niej dolegliwy z uwagi na nadmierny jego zakres co do kwoty zabezpieczonych zobowiązań. Nie można bronić stanowiska, iż w celu zabezpieczenia potencjalnej należności w kwocie 30 mln zł konieczne było zabezpieczenie majątku na kwotę 90 mln zł. Ponadto, jedynym środkiem zabezpieczenia zastosowanym przez organ egzekucyjny było zajęcie wszelkich rachunków bankowych, co prowadzi do paraliżu bieżącej działalności gospodarczej Skarżącej, w tym dokonywania płatności na rzecz kontrahentów. Skarżąca jest dużym przedsiębiorcą, posiadającym wielu kontrahentów, a specyfika branży w której działa wymaga szybkiego, bieżącego i płynnego realizowania płatności na rzecz dostawców w oparciu o kontrakty krótkoterminowe. Zablokowanie ponad 90 mln zł uniemożliwi całkowicie i w nieokreślonej perspektywie realizację bieżących zobowiązań gospodarczych, pracowniczych i publicznoprawnych. Skarżąca podkreśliła, że poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa powstała z chwilą publikacji 16 stycznia 2014 r. Raportu Bieżącego zawierającego informację o zablokowaniu kont. Zdaniem Skarżącej, w pierwszej kolejności organ egzekucyjny powinien rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez nią zobowiązań. W tym celu na wezwanie organu egzekucyjnego Skarżąca udzieliła informacji o posiadanych składnikach majątku.

Powołując się na doktrynę i orzecznictwo Skarżąca wywiodła, iż niedopuszczalne jest ustanowienie zabezpieczenia znacząco przekraczającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie powinno być dokonane w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku możliwych środków zabezpieczających należy wybierać najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Uciążliwość (dokuczliwość) oznacza niemożność lub utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Wzrasta ona wraz ze wzrostem egzekwowanej zaległości.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w kwocie wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten organ decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r., która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika zdaniem organu z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej, stwierdził że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w Banku [...] S.A. i [...] S.A. Organ zauważył również w tym miejscu, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r., Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów zawartych w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła w swoim zażaleniu o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o decyzję tego samego organu z dnia [...] lipca 2013 r., w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. wraz z należnymi odsetkami od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...] lipca 2013r. w wysokości 90 759 359 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r., lub ewentualnie

2) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez organ egzekucyjny wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., jednak organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest zdaniem Skarżącej błędne. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co oznacza że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że instytucja zarzutów, unormowana w art. 34 u.p.e.a., do której odsyła art. 166b u.p.e.a., jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się co do zgłoszonych zarzutów także z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Ponieważ w sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, stanowisko wierzyciela co do zarzutów nie jest wymagane.

Podkreślając, że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może ona koncentrować zarzutów na podstawie do wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w określonej kwocie. Postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, które może być kwestionowanie jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, tj. w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. i decyzja ta została utrzymana w mocy. Zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest więc niezasadny.

Zabezpieczona kwota zobowiązania została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. [...] stycznia 2014r., istniała w obrocie prawnym i mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90.759.359 zł. Zgodnie zaś z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto, na podstawie art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie zaskarżalne postanowienie.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Przytoczył treść art. 7 § 2 u.p.e.a., ustanawiającego zasadę stosowania środka, który jest najmniej uciążliwy (najłagodniejszy) dla zobowiązanego. Odwołując się do orzecznictwa za trafne uznał stwierdzenie, że "uciążliwość" oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia lub prowadzonej działalności, powodującą niemożność lub utrudnienie codziennego funkcjonowania dłużnika. Przepisy u.p.e.a. nie warunkują podjęcia czynności egzekucyjnej od zgody zobowiązanego i nie wymagają uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może kierować się przy tym własnym uznaniem. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest natomiast rezygnacja ze stosowania środków egzekucyjnych bardziej uciążliwych dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia jest możliwe przy użyciu środków mniej uciążliwych. Dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny winien mieć na uwadze przedmiot, zakres i charakter nałożonego obowiązku, a w rezultacie kierując się okolicznościami konkretnej sprawy – powinien wybrać środek egzekucyjny najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku.

Prowadzone wobec Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką w łącznej kwocie 7,5 mln. zł oraz środki trwałe, których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. Rację ma więc organ egzekucyjny, że zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, że dokonując zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych wobec Skarżącej zastosowano dolegliwy środek zabezpieczenia. Rachunki te wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Trudno zatem przyznać rację Skarżącej, iż jest to dla niej środek uciążliwy i wykluczający dokonywanie bieżących płatności, tym bardziej, że na jej wniosek organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych wydatków.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału.

W skardze złożonej na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

– art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw;

– art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19) i art. 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), nie ma znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także przez nierozważenie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań na innych składnikach majątku Skarżącej;

– art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej;

– art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia, jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia;

– art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu przez organ drugiej instancji za uzasadnione dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w wysokości 90.759.359 zł.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w piśmie zawierającym zarzuty oraz w zażaleniu, odnosząc je również do działań Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2015 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 u.p.e.a., a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów.

Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.).

Jako pierwsze Sąd ocenił jednakże zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, których zasadność uniemożliwiałaby badanie merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny nie uzyskał stanowiska Dyrektora UKS jako faktycznego wierzyciela.

Chybiona i pozbawiona oparcia w przepisach obowiązującego prawa jest przedstawiona przez Skarżącą koncepcja "faktycznego wierzyciela", którą to funkcję przypisała Dyrektorowi UKS jako organowi kontroli skarbowej, który prowadził wobec niej postępowanie kontrolne i złożył wniosek o zabezpieczenie przewidywanych kwot zobowiązań, a następnie w decyzjach wymiarowych określił te zobowiązania w niższych kwotach.

Przepis art. 1a pkt 13 u.p.e.a. definiuje pojęcie "wierzyciel" na potrzeby tej ustawy – jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast w art. 155a u.p.e.a. (zarówno w brzmieniu obecnie, jak i poprzednio obowiązującym, tj. do 20 listopada 2013 r.) ustawodawca jednoznacznie odróżnia organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Z treści tego przepisu wynika również, że zarządzenie zabezpieczenia może wystawić jedynie wierzyciel.

Ponadto z treści art. 25 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS jest reprezentujący Skarb Państwa organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela co do zarzutów, a przy tym w przepisach tej ustawy określono, jaki podmiot ma przymiot wierzyciela, brak jest podstaw, aby obowiązek ten rozciągać na inne podmioty.

Organy orzekające w swoich postanowieniach prawidłowo wyjaśniły, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06).

W rozpoznanej sprawie zarówno wierzycielem, który sporządził zarządzenia zabezpieczenia, jak i organem egzekucyjnym był ten sam Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W..

Zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skutkowało przyjęciem przez organy orzekające, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia.

Bez wątpienia prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tegoż zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Jednakże ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę.

W rozpoznanej sprawie kwota należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 roku oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami, jest kwotą, wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności.

Skarżąca ww. decyzję o zabezpieczeniu poddała kontroli instancyjnej i została ona przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z [...] stycznia 2014 r. Kwestia, dlaczego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji Dyrektora UKS o znaczącym zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2013 r., nie mogła być badana w niniejszej sprawie, dotyczącej prawidłowości postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu zarządzenie zabezpieczenia, którego wydanie normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty, zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W postępowaniu zabezpieczającym niedopuszczalne jest badanie zasadności decyzji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2047/12 ).

Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych.

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. W świetle przedstawionych wyżej unormowań wniosek taki, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest ani nielogiczny, ani kuriozalny. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania.

Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało zarządzenie zabezpieczenia, nie została uchylona jako wadliwa.

Prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. nie została przez Skarżącą skutecznie podważona.

Natomiast decyzja Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r., określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, z oczywistych względów nie mogła określać kwoty objętej zabezpieczeniem, a tym samym jej wydanie nie mogło podważyć zasadności dokonania zabezpieczenia w kwocie określonej decyzją o zabezpieczeniu.

Decyzja wymiarowa nie istniała w obrocie prawnym ani w dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, ani w dacie przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, ani też w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wprawdzie wydanie tej decyzji spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tym samym wydanie decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r., jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczoną kwotą należności a kwotą określonego tą decyzją podatku od towarów i usług, nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez Skarżącą uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia.

Skarżąca argumentację swoją opiera na tym, że łączna kwota zabezpieczonych należności jest niższa łączna kwota zobowiązań podatkowych, określonych decyzjami wymiarowymi. Rozpoznana sprawa dotyczyła natomiast wyłącznie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za okres w niej wskazany. Sąd stwierdza zatem, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 157a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia.

Skarżąca podniosła, że złożony przez nią na podstawie tego przepisu wniosek z 16 stycznia 2014 r. o uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, nie został uwzględniony.

Z treści tego wniosku wynika, że Skarżąca domagała się uchylenia zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych. Nie wnosiła natomiast o ograniczenie zakresu zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia. Powołał się na art. 58 § 2 u.p.e.a. wyjaśniając, że z uwagi na zawieszenie postępowania zabezpieczającego spowodowane wniesieniem zarzutów (art. 35 u.p.e.a.), zastosowanie art. 157a tej ustawy nie było możliwe. Na postanowienie to Skarżąca nie wniosła zażalenia.

W ocenie Sądu niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.).

Zarzut ten Skarżąca powiązała z zarzutem nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, jako że nadmierną uciążliwość zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych uzasadniała również rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, istnienie i powody tej rozbieżności nie mogły być oceniane przez Sąd w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a, przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Środki zabezpieczające należności pieniężne wskazane zostały w art. 164 § 1 u.p.e.a.

Bezspornym jest, że w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta obowiązuje także w postępowaniu zabezpieczającym.

Strony, powołując się na orzecznictwo, przedstawiły taką samą definicję uciążliwości środka zabezpieczającego, rozumiejąc ją jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność lub utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika.

We wskazanym przez Skarżącą w tym zakresie wyroku z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 28/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd, że za taką dokuczliwość nie można uznać potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez zobowiązanego. Dlatego też okoliczność, że Skarżąca – jako spółka akcyjna – zobowiązana była uwzględnić w publikowanych informacjach także tę o dokonanym zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych, nie mogła być uznana za uzasadniającą uznanie tego zajęcia za środek zbyt uciążliwy.

Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zastosowany środek zabezpieczający stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki zabezpieczające. Taka zaś sytuacja, jak wykazały organy orzekające, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zajęcie zabezpieczające nieruchomości obciążanych na rzecz innych wierzycieli hipotekami na łączną kwotę 7,5 mln zł, nie spełniłoby celu zabezpieczenia, podobnie jak zajęcie ruchomości, których wartość rynkowa nie jest znana. Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił zatem ustalenia co do możliwych do zastosowania środków zabezpieczających i ocenił ich efektywność.

Zdaniem Sądu, nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.

Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy materialnej, której realizacji służy określony w art. 77 k.p.a. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 80 k.p.a.

Organy orzekające należycie i wyczerpująco oceniły znaczenie faktu wydania decyzji wymiarowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Ocena ta – zdaniem Sądu- była prawidłowa i wydanie decyzji wymiarowych oraz wcześniejsza informacja o przewidywanej niższej kwocie zobowiązania podatkowego, nie mogły skutkować uznaniem za zasadne zarzutów Skarżącej, skierowanych do postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia uwzględniające rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o zabezpieczeniu.

Skarżąca oczekiwała, że w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora UKS informacja o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował, wydawał jednak postanowienia, zezwalające na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności Skarżącej.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżąca przepis ten wskazała w odniesieniu do organów podatkowych i postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowość postępowania, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu, w rozpoznanej sprawie nie mogła być badana.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).