I SA/Gd 356/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-04-19	
Data wpływu	2016-03-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2440/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 22 ust. 4, 4 a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 93 a § 1, § 2 pkt. 1 lit. b; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w P.– dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. ) – dalej jako "u.p.d.o.p.", w związku z planowanym przekształceniem spółki, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest udziałowcem w B Sp. z o.o. z siedzibą w P.– dalej jako "Spółka", w której posiada łącznie 20.000 udziałów. Skarżąca nabyła udziały w Spółce poprzez wniesienie ich aportem przez J. P. (dotychczasowego wspólnika Spółki). W zamian za wniesione udziały J. P. otrzymał udziały Skarżącej. Transakcja spełnia wymogi stawiane art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych (wymiana udziałów).

Zgodnie z treścią umowy Spółki, w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków, udziały wspólników mogą ulec automatycznemu umorzeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od Spółki wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową Spółki.

Skarżąca oraz Spółka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Skarżąca zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki. Umorzenie udziałów, zgodnie z treścią umowy spółki, następować będzie na podstawie art. 199 § 1 zdanie 1 in fine oraz zdanie 2 w związku z art. 199 § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2003 r., poz. 1030, z późn. zm. ) – dalej jako "k.s.h.".

Spółka wypłacająca środki pieniężne z tytułu umorzenia od momentu jej powstania w sposób ciągły była i będzie również w dacie dokonywania wypłaty polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w Spółce.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym, co istotne do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p., jednakże spółka osobowa w dalszym ciągu zachowa co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b) u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej przekształcenie w spółkę osobową (spółkę jawną) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w Spółce będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej z dnia 8 maja 2015 r. W tej samej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przychylił się do stanowiska Skarżącej, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w Spółce będą na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.

W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym ma dojść w pierwszej kolejności do umorzenia udziałów, wypłaty wynagrodzenia Skarżącej, a następnie do przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym wypłata wynagrodzenia dokonana zostanie na rzecz Skarżącej, która w dacie wypłaty będzie spółką z o. o.

Przekształcenie zaś Skarżącej w spółką osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Tak przekształcona Skarżąca nadal będzie posiadała co najmniej 10% udziałów w Spółce przez okres dwóch lat. Przekształcenie Skarżącej przed upływem dwuletniego okresu rodzi wątpliwości, czy zachowane zostanie prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, czy też zaistnieje konieczność jego zapłaty na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nieprzerwanie przez okres dwóch lat Skarżąca, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w art. 22 ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Zdaniem Skarżącej nie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 553 k.s.h. dojdzie bowiem do sukcesji uniwersalnej praw, tak więc przekształconej spółce przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Nadto zgodnie z art. 93a § 2 O.p. stanowiącym lex specialis w stosunku do uregulowań k.s.h., osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przepisy k.s.h. oraz O.p., przyjąć należy, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji podmiotu lecz jedynie do zmiany formy prawnej. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Tak więc, gdyby nie doszło do przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową i spełniłoby ono wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p., to skutkiem byłoby zachowanie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Taki sam skutek należy przyjąć wobec spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Skarżącej, o ile tylko spełniony zostanie wymóg posiadania przez nią 10 % udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 października 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na regulacje wynikające z k.s.h. oraz treść art. 7 ust. 1, ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości nie chodzi tu o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Z tej przyczyny przepis art 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z o.o.. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Powołując regulacje zawarte w art. 4 pkt 21, art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3, art. 22 ust. 4a i art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. organ wskazał, że zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w której zarówno spółka otrzymująca wynagrodzenie jak i spółka je wypłacająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Tymczasem spółka jawna, o której mowa w art. 22 § 1 k.s.h., jest spółką osobową, której nie obejmuje treść art. 1 u.p.d.o.p., czyli nie jest podatnikiem tego podatku.

Powołując przepisy zawarte w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił zagadnienie sukcesji podatkowej i wskazał, że osobowa spółka handlowa powstała w związku z przekształceniem spółki kapitałowej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała. Jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W ocenie organu, w momencie przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną nie zostanie spełniony warunek posiadania przez Skarżącą (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), uzyskującą dochody (przychody) z dywidend, udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jak wskazała bowiem Skarżąca do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 93e) Ordynacji podatkowej zasady sukcesji uniwersalnej, o których mowa w art. 93 - 93d O.p., ulegają ograniczeniom w takim zakresie, w jakim te ograniczenia wynikają miedzy innymi z ustaw podatkowych.

Skoro zatem zwolnienie od podatku określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadza szereg warunków, których spełnienie jest obligatoryjne w celu zastosowania tego zwolnienia, to niespełnienie jednego z nich skutkuje jego utratą. Sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej sprowadzać będzie się w tym przypadku do obowiązków wynikających z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., a zatem obowiązku zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów).

W ocenie organu, w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zwolnienia dywidendy od podatku, a następnie przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną, do którego dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., przy jednoczesnym zachowaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki wypłacającej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 16 listopada 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji z dnia 28 października 2015 r. naruszenie art. 22 ust 4-4b i 4d u.p.d.o.p. oraz art. 93-93d Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę jawną, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust 4b) u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięcie, że w świetle art. 22 ust 4-4b i 4d u.p.d.o.p. oraz art. 93-93d O.p. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę jawną, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust 4b u.p.d.o.p., zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy również pod nieobecność Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że dochody z umorzenia automatycznego udziałów w Spółce będą podlegały opodatkowaniu, jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dochody będą na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d tej ustawy zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnione zostaną warunki wskazane w ww. przepisach.

Jednym z warunków zachowania zwolnienia jest posiadanie przez Skarżącą bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale Spółki przez okres minimum dwóch lat, przy czym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów może upłynąć po dniu uzyskania tych przychodów. W zaistniałym stanie faktycznym ma dojść w pierwszej kolejności do umorzenia udziałów, wypłaty wynagrodzenia, a następnie do przekształcenia w spółkę osobową - spółkę jawną. Przy czym wypłata wynagrodzenia dokonana zostanie na rzecz Skarżącej, która w dacie wypłaty będzie spółką z o.o. Z kolei przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Tak przekształcona Skarżąca nadal będzie posiadała co najmniej 10 % udziałów w Spółce przez okres 2 lat.

Zdaniem Skarżącej, oceniając przepisy art. 553 k.s.h. i art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji podmiotu lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, której skutkiem jest wstąpienie spółki osobowej we wszystkie prawa i obowiązki. Na spółkę osobową przechodzą w takiej sytuacji wszystkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

Tym samym, gdyby Skarżąca nie przekształciła się w spółkę jawną i spełniła wymogi wskazane w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., skutkiem byłoby zachowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Analogiczny skutek należy przyjąć wobec spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Skarżącej, jeśli spełniony byłby warunek posiadania przez spółkę 10% udziałów w Spółce przez okres dwóch lat.

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2 jest obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę od dochodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Obowiązek zapłaty podatku opisany powyżej, nie może być oceniany i stosowany analogicznie do sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową.

Należy zwrócić uwagę, że przepis nie wymaga wprost utrzymania bytu osoby prawnej, a z kolei przepisy prawa dopuszczają sukcesję generalną praw i obowiązków nie stanowiąc w omawianym aspekcie szczególnego wyłączenia, które powinno być wprost zapisane. Przy czym ze względu na swoją istotę, nie jest to ten rodzaj uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogłyby być dziedziczone przez następcę prawnego.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie stanowiska Ministra Finansów oznacza, że ta sama czynność pozbawi Skarżącą praw, ale jednocześnie uczyni z niej zobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego za podmiot, którego jest następcą prawnym.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w wyniku przekształcenia Skarżącej będącej spółką z o.o. w spółkę osobową ( spółkę jawną ) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b) u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej z zasady sukcesji praw wynikającej z k.s.h. jak i regulacji zawartej w art. 93a) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, w związku z czym przekształcenie w spółkę osobową (spółkę jawną) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b) u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów w momencie przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną nie zostanie spełniony warunek posiadania przez Skarżącą (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), uzyskującą dochody (przychody) z dywidend, udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, gdyż do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., a w rezultacie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie ust. 4a. powołanego art. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Między stronami bezsporne jest to, że dochody ( przychody ) z umorzenia automatycznego udziałów w sp. z o.o. będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Również bezsporne jest, że Skarżąca, która na moment udzielenia interpretacji jest spółką z o.o. korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z otrzymaniem w formie pieniężnej dywidendy z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

Natomiast kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Skarżąca utraci prawo do wskazanego zwolnienia podatkowego, jeśli po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, a przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy, dojdzie do przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną z jednoczesnym zachowaniem posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., w której udziały zostały umorzone.

Dokonując oceny kontrolowanej interpretacji indywidualnej, kwestią zasadniczą jest stwierdzenie czy zastosowanie w sprawie miałyby przepisy zawarte w art. 93-93d Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa prawnego, regulujące zagadnienie sukcesji podatkowej.

W tym miejscu należy odwołać się do wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu w wyrokach: z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11, z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11, z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12 (dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej.

W innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując problem dotyczący zachowania warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i 4a) u.p.d.o.p., w przypadku łączenia się spółek kapitałowych w drodze przejęcia stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p.

Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego ( por. wyroki NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12 oraz z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, dostępne jak wyżej wymienione).

Powyższe wyroki dotyczyły skutków przejęcia przez spółkę kapitałową jako przejmującą innej spółki kapitałowej dla zachowania warunków zwolnienia podatkowego w ramach następstwa prawnego wynikających z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. Pomimo, że powołane orzeczenia dotyczą spółek kapitałowych jako spółki przejmowanej i spółki przejmującej to ogólne zasady w nich wyrażone, związane z następstwem prawnym mają zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Natomiast w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 93a) Ordynacji podatkowej dotyczącego podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dalej w myśl § 2. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. należy przyjąć, że zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

To oznacza również, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki - nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną – jak tego domaga się organ.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e) Ordynacji podatkowej bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e) O.p. wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej ( przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

Natomiast przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia omawianego przepisu zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji uniemożliwienie uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) z umorzenia automatycznego udziałów w sp. z o.o. od podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć na brak konsekwencji w rozumowaniu organu polegającą na przyjęciu, że powstała spółka jawna w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b) u.p.d.o.p. w związku z niedotrzymaniem warunku przez spółkę kapitałową, posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, czyli w rzeczywistości organ ogranicza następstwo prawne jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych.

Powyższe przeczy istocie sukcesji wynikającej bezpośrednio z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust 4-4b i 4d u.p.d.o.p. oraz art. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.